企业所得税纳税审核代理实务

12．1　企业所得税纳税审核代理实务

12．1．1　年度收入总额的审核

1．主营业务收入的审核

◆审核主营业务收入的入账时间

对主营业务收入确认的审核，主要采用抽查法、核对法和验算法，通常可按下列步骤实施：

(1)抽查部分收入业务的原始凭证，与主营业务收入明细账相核对，核实已实现的收入，并检查是否已经如数入账。

(2)查阅各种收入明细账，从中抽出一部分与相关的记账凭证、原始凭证互相核对，以证实所记录的收入是否均已实现并确属本期。

(3)检查企业的销售发票是否完整无缺、连续编号，核实有无涂改或“大头小尾”现象。抽取部分发票与库存商品明细账、分期收款发出商品明细账以及主营业务收入明细账相核对，检查其发出数与销售数量是否一致。

(4)对于已确认并已记录入账的收入，进一步与现金日记账、应收账款明细账、预收账款明细账以及库存商品明细账相核对，以进一步确定销售数量、金额和时间是否相符。

◆审核主营业务收入的入账金额

主营业务收入的入账金额准确与否，直接影响应纳税所得额的正确性，因此应注意审核收入金额是否真实，有无故意隐匿收入和虚增虚减销售收入的现象。

◆审核主营业务收入的会计处理是否正确

审核中应特别注意审核库存商品明细账的发出栏记录，检查其对应账户的正确性。

(1)对应账户为“盈余公积”、“在建工程”等，应注意是否为福利部门、在建工程领用产品，未通过主营业务收入账户，漏计收入。

(2)对应账户为“销售费用”、“管理费用”等，应注意是否将产品作为馈赠礼物。

(3)对应账户为“银行存款”、“现金”、“应收账款”，应注意其价格是否正常，有无低估收入等情况。

(4)对应账户为“原材料”等存货类账户，应注意是否存在以物易物，互不开销售发票，从而少计收入的情况。

◆审核应税收入与不征税收入和免税收入的划分是否正确

根据税法规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：(1)财政拨款；(2)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；(3)国务院规定的其他不征税收入。

企业的下列收入为免税收入：(1)国债利息收入；(2)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；(3)在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；(4)符合条件的非营利组织的收入。

审核人员要注意企业有无错将应税收入当作不征税收入或免税收入从收入总额中予以扣除，减少应纳税所得额。

2．其他业务收入的审核

(1)审核其他业务收入的入账时间和入账金额是否正确，是否有漏计其他业务收入的情况，或者通过往来账少计其他业务收入。审核时，应着重审核材料销售发票和其他业务的收款凭证，核实其他销售收入数额，并与“其他业务收入”账户发生额进行核对，查明企业的其他销售收入是否全部入账，有无问题；审核有无将其他收入转入“其他应收款”、“应付福利费”、“盈余公积”账户的；审核有无将其他收入隐匿或私分的。

(2)审核其他业务收入的账务处理是否正确，是否存在将不属于其他业务收入的业务收入记入本账户。审核时，可根据“其他业务收入”明细账借方或贷方发生额，调阅会计凭证核实。

案例12－1：某税务师事务所受托对某市一企业2011年上半年纳税情况进行检查。以前曾了解该厂年初将闲置不用的临街门面房四间租赁给某服装店。税务检查时，重点审核了“其他业务收入”账户，未发现有租赁收入的记载，而后，又审核了“营业外收入”账户，经核对也没有结果。于是，再进一步审核了往来结算账户，发现在“其他应付款”账户上寄挂了房租收入。

该厂每月收取房租3　000元，上半年共计收入18　000元，全部挂在“其他应付款——某服装店”账户上。核实后，应作如何调整？

解析：

(1)计算调整为：

应补营业税＝18　000×5%＝900(元)

应补城建税＝900×7%＝63(元)

应补教育费附加＝900×3%＝27(元)

应纳税所得额＝18　000－900－63－27＝17　010(元)

应补所得税＝17　010×25%＝4　252．5(元)

(2)账务调整为：

如果属以前年度调账，还应进行所得税会计处理。

3．投资收益的审核

◆投资收益会计处理方法的审核

(1)股票投资收益的审核。

股票投资，一般采用成本法和权益法进行会计处理。具体采用哪种方法，要按股票投资比例和对被投资公司的影响力而定。当公司股票投资拥有的股权不对被投资公司的经营决策有重大影响时，应采用成本法。当公司股票投资对被投资公司的经营能施加重大影响时，应采用权益法。

采用“成本法”核算的企业，其审核要点包括：公司在未收回投资前，有无对“长期投资”账户的账面价值进行了调整；公司有无将收到的股利，不作当期投资收益处理。

采用“权益法”核算的企业。其审核要点包括：核实投资公司的投资额；通过会计师事务所或发行公司所在地税务机关，查核发售股票公司的赢利或亏损数额，对其赢利或亏损数额应取得审定单位的法定证明；审核企业是否按投资比例计算所拥有权益的增加。在审核过程中，必须对投资双方的有关资料进行核对，看是否一致。

(2)债券投资收益的审核。

首先，审核应计利息是否正确。审核企业债券投资是否按债券的票面利率计提应计利息，计算是否正确；审核应计利息是否记入“投资收益”账户，有无漏记、少记或转作他用的情况。

其次，审核溢价或折价摊销额的计算是否正确。

再次，审核债券的转让收入与原账面金额的差额是否记入“投资收益”账户，同时，还要注意审查“投资收益”账户的期末余额是否转入“本年利润”账户，有无长期挂账不作本年收益处理的情况。

此外，对其他投资的审核，应注意收回其他投资时，其收回的投资与投出资金的差额，是否作了增减投资收益处理。

◆审核投资收益是否及时、足额按规定记入“投资收益”科目

企业在对外投资时，与被投资单位签订合同或协议规定对外投资的回报率。但是在实际中，企业出于种种原因，不按签订合同或协议的规定，未及时足额取得投资收益，未及时足额地将投资收益记入“投资收益”账户，有的将不足部分挂账在“其他应付款”账户隐瞒收入，因此，审核时首先应通过审阅检查合同或协议及其他有关资料文件，了解被查单位某项投资所应收取收入的金额及具体时间。然后，通过向有关人员了解应收未收投资收益的原因，审阅“投资收益”及有关账户中的明细账记录内容，并将其与对应的会计凭证进行核对，确定该项投资实际收取的收益金额及收取时间，在此基础上，通过核对和进一步调查分析来查证问题。

◆联营投资收益的审核

联营投资包括固定资产、流动资产和无形资产等的投资，其收益产生于投出资产与收回资产的差额，或联营投资的分利收入。

(1)查明企业对外投资的财产和资金，是否在国家规定的范围之内，是否按国家规定对投出资产进行了评估作价，其评估作价的真实性、正确性如何。

(2)审核联营协议所规定的利润分配办法是否符合国家规定。

(3)结合“投资收益”科目查明对外投资取得的收入是否及时入账，特别是分利的执行情况，有无已分配的利润不收回，长期挂在被投资单位账上，或有部分收回，部分不收回的现象，还要注意有无列入其他科目不如实反映投资收益的情况。

(4)应注意在收回投资时，其收回的投资与投出资金数额的差额，是否按规定计入了投资收益。对上述问题可以审阅“长期股权投资”、“投资收益”有关明细账及“银行存款”日记账记录，对照有关会计凭证、投资协议，必要时向被投资企业调查以发现问题的线索。

◆对外投资收回或转让收益的审核

企业对外投资到期收回或中途转让对外投资的实收款项与投出时的账面净值之间的差额，应计入投资收益；按规定应缴纳营业税的股票买卖等投资的收益，在纳税后并入投资收益；如果以分享产品抵作投资分利的，应按分享产品的同类商品市价或其销售收入计入投资收益。

在实际中存在着未按上述规定和要求进行投资收益处理的问题。主要表现为：

(1)企业将中途转让对外投资的实收款项与投出时的账面净值之间的差额，计入了营业外收入或营业外成本。

(2)对按规定应缴纳营业税的股票买卖等投资的收益未纳税或未将纳税后的收益计入投资收益。

(3)以分享产品抵作投资分利的，所确定产品的价格过低或过高，造成多计或少计投资收益，从而调节当期盈利水平的高低。

对上述问题，审核人员在审阅“投资收益”账户下有关明细账，并与有关会计凭证记录内容相核对可以发现线索或疑点，然后通过进一步审核有关会计资料，调查询问有关单位或个人，分析研究有关情况来查证落实问题。

另外，有些有价证券的转让、出售，其市价收入可能与原购入成本不一致，从而产生证券出售损益。审核人员可核查投资账户的购入成本资料和经纪人出售通知单，确定证券出售损益计算是否正确，是否按有关会计原则处理，有无漏计情况。对上述问题，审核人员可以通过查阅“长期股权投资”、“投资收益”等明细账，核对有关会计凭证并对有关结果进行复核，了解被查企业是否存在上述问题。

◆企业取得的债券利息以及股利的审核

应注意审核是否按规定及时入账，企业认购溢价发行在一年以内不得变现或不准备变现的债券，是否按规定于每期结账时，按规定数额列入投资收益，企业认购折价发行的债券，是否也按规定处理；债券到期时，是否按规定数额计入投资收益。审核时，应重点审阅“投资收益”、“长期股权投资”、“其他应收款”、“银行存款”等账户，必要时可追踪查阅会计凭证以揭示其存在的问题。

4．营业外收入的审核

(1)审核应属于营业外收入的项目，有无不及时转账，长期挂“其他应付款”、“应付账款”账户的。有些企业将应反映在营业外收入中的各种收入通过各种方式反映在“应付账款”“应付工资”“其他应付款”等账户中或作为账外“小金库”。

对上述问题的审核应从以下几个方面入手：①检查“银行存款”日记账及“现金”日记账的记录，从摘要记录及对方科目中发现线索；②有重点地检查“应付账款”、“应付工资”、“其他应付款”等明细账记录，必要时检查有关的记账凭证和原始凭证，了解其会计处理是否符合实际业务情况。

(2)审核有无将营业外收入直接转入企业税后利润，甚至作账外处理或直接抵付非法支出的。

在审核时应注意从账户的对应关系中，审核有无异常的转账凭证。从生产费用各账户贷方检查企业是否把营业外收入直接冲减费用额；从“盈余公积”贷方发生额检查有无将营业外收入列入税后利润；从“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”账户借方，审核固定资产盘盈是否转入“营业外收入”账户；从“固定资产清理”账户审核出售固定资产净收益是否作为“营业外收入”入账，若发现问题，应认真查阅有关会计凭证，进而追查，弄清问题真相，凡属于营业外收入，均应调增应纳税所得额。

12．1．2　税前扣除项目及扣除标准的审核

1．主营业务成本的审核

主营业务成本是企业在一定时期内(如一个纳税年度)已实现销售的产品制造成本，它是用已销产品数量乘以单位制造成本计算出来的。

由于单位制造成本是依据库存商品成本确定，而库存商品来源是生产车间转来的完工产品，其成本与生产过程所发生的各项费用(材料、人工和制造费用)密切相关，因此，对主营业务成本的审核应包括：材料费用的审核；工资及三项费用的审核；制造费用的审核；产品制造成本的审核；主营业务成本的审核。

◆材料费用的审核

(1)直接材料审核的主要内容

①审核材料收发、领退的各种原始凭证是否完整、内容是否真实齐全，材料收入的计价是否正确，是否符合财务会计制度规定；有无原始凭证估计耗料，或平时不开领料单，月末一次估计耗料数量，增加生产成本的。

②企业有无将购进材料直接记生产费用账户，多计材料消耗的。

③有无以领代耗，对生产已领未用材料月末不办理退料或假退料手续，加大当月生产成本的。

④有无将生产经营过程中回收的有利用价值的各种边角余料；下脚料不作价入账，长期留在账外，不冲减生产成本的；有无不按规定的方法计算发出材料单价(按实际成本时)、材料成本差异率和发出材料应负担差异额(按计划成本时)，随意多计材料成本或多(少)转材料成本差异的。

⑤有无把非生产部门领用的材料计入生产成本的。

(2)审核的主要方法

直接材料成本的审核一般应从审阅材料和生产成本明细账入手，抽查有关的费用凭证，验证企业产品直接耗用材料的数量，计价和材料费用分配是否真实合理。

①抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是否正确，材料费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与材料费用分配汇总表中该产品分摊的直接材料费用相符。

②分析比较同一产品前后年度的直接材料成本，如有重大波动应查明原因。

③抽查材料发放及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权批准，材料发出汇总表是否经过有关人员复核，材料单位成本计价方法是否适当，是否正确及时入账。

④对采用定额成本或标准成本的企业，应检查直接材料成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接材料的定额成本、标准成本在本年度内有无重大变更。

◆低值易耗品的审核

(1)低值易耗品和固定资产界限的审核。核查企业有无将属于固定资产的生产资料按照低值易耗品处理，增加当期成本的问题。

(2)低值易耗品摊销的审核。采用“一次摊销法”的，应核查“低值易耗品”明细账的贷方发生额与“制造费用”、“管理费用”、“其他业务成本”明细账的借方发生额，注意有无以购代耗的问题；对采用“分期摊销法”的，应核查“低值易耗品”的贷方发生额与“待摊费用”、“长期待摊费用”明细账的借方发生额，核查有无缩短摊销期限、提高摊销额、加速摊销的问题；采用“五五摊销法”的，应核查“低值易耗品——在库低值易耗品”账户的贷方发生额，与“低值易耗品——在用低值易耗品”账户的借方发生额，注意有无将未用的低值易耗品摊入当期成本的问题。

(3)低值易耗品残值收入的审核。根据领用部门填写的“低值易耗品报废单”核查使用期限、残值估价是否合理，报废的低值易耗品收回残料作价是否冲销已摊销价值，有无留在账外不入账或挂往来账的问题。

◆包装物的审核

(1)包装物出租收入的核查。根据“包装物——出租包装物”明细账借方发生额，查明包装物出租的时间和租金收入，与其他业务收入贷方发生额相核对，审核企业有无将租金收入长期挂往来账的情况。

(2)逾期包装物押金收入的核查。根据“包装物——出租包装物”和“包装物——出借包装物”明细账的借方发生额，查明包装物出租、出借时间和期限，通过审核“其他应付款——存入保证金”、“营业外收入”账户，收取包装物押金时开具的收款发票存根联等，审核有无逾期押金长期未清理，隐瞒租金收入的问题。

◆材料盘盈、盘亏的审核

审核“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”明细账，与材料盘点表相核对，核实申报的材料盘盈、盘亏数量是否相符，审查有无擅自将盘亏转账处理，盘盈长时间挂账不作处理的问题。

◆工资及“两项费用”的审核

工资是企业根据职工的劳动数量和质量以货币形式支付给职工个人的劳动报酬。“两项费用”是指按工资总额一定比例提取的职工工会经费和职工教育经费。工资及“两项费用”数量的多少，直接影响到产品成本的大小和企业经营成果，从而最终影响着企业纳税额，所以对工资及“两项费用”的审核十分必要。

(1)审核纳税人实际支出的工资总额，是否符合税法规定的内容，是否存在将非工资性的支出列入工资总额。对这部分内容的审核，应以“工资结算单”和有关的记账凭证为依据，逐笔对工资结算凭证上的项目进行核算，不属于工资总额的内容核对一下记账凭证的会计分录，看是否将不属于工资总额的内容记入“应付工资”科目，从而计入成本费用中。在审核工资结算凭证时，还应注意是否有非工资性的支出。

(2)审核纳税人有无将应由管理费用列支的离退休职工工资及6个月以上病假人员工资计入“生产成本”；有无将在建工程，固定资产安装、清理等发生的工资计入生产成本。

对这部分内容的审核，应复核工资的分配是否符合制度规定。首先了解有无从事基建工程和固定资产安装清理的人员，然后核对工资分配表，并将“应付工资”账户贷方与“在建工程”账户借方核对，看“在建工程”借方有无工资列支，如有问题，再进一步查找“应付工资”的其他对应账户，看有无扩大成本、费用和其他业务成本的。

(3)有无将不属于本企业人员的工资列入本企业的工资支出的；有无弄虚作假、重复列支工资，扩大成本、费用的。对上述内容的审核，应将“应付工资”账户的每月借方发生额在月份间相互对照，看各月是否均衡，对突然偏高的月份应与本月或下月的工资结算单进行比较，找出偏高原因，必要时可结合审核“工资卡”、“职工花名册”或劳动工资部门查询有关资料，从而查明是否有不属于本企业人员的工资和重复列支工资问题。

(4)工资费用、“两项费用”的列支是否符合税法规定的准予税前扣除的标准。企业实际发生的合理的职工工资薪金，准予在税前扣除。企业发放给在本企业任职的主要投资者个人及其他有关联关系的人员的工资薪金，应在合理的范围内扣除。对特殊类型的企业发放的工资薪金，按国家有关规定实行扣除。企业实际发生的满足职工共同需要的集体生活、文化、体育等方面的职工福利费支出，准予扣除。企业实际发生的职工工会经费支出，在职工工资薪金总额2%(含)内的，准予扣除。除国务院另有规定外，企业实际发生的职工教育经费支出，在职工工资总额2．5%(含)以内的，准予据实扣除。因此在计算企业所得税时，应按税法规定如实列支工资及“两项费用”，看是否有超过标准列支两项费用的问题，若有应作为纳税调整项目，不允许税前扣除。

◆制造费用的审核

(1)审核制造费用列支范围是否正确。

①将不属于制造费用内容的支出列作制造费用。如将不属于成本开支范围的在建工程的人工费，在工资费用分配时计入制造费用核算，利用这种办法，企业借以达到加大产品成本，减少当期或近期的利润，以减少缴纳所得税的目的。审核人员首先审阅制造费用明细账，再审阅制造费用凭证，若费用超支较多，可怀疑是否把不该列入制造费用的支出列入了。进一步审阅“在建工程”明细账、工资费用分配表，确定费用支出的实际业务内容，最后进行核对、综合分析，确定问题。

②将属于期间费用支出列作制造费用。如车间工人外出学习的培训费，错列入制造费用。这样的问题，审核人员一般要审阅制造费用明细账，根据摘要记录，确定费用支出的实际内容，查找记账凭证确定问题。

③将不属于当月列支的费用列入当月制造费用。审核人员应审阅制造费用明细账中摘要的文字记录，确定支付的实际业务的经济内容，再与有关原始凭证核对，确定问题。

④将属于制造费用列支的项目未列作制造费用。如将车间的大修理费列入在建工程，这样做的结果虚增了企业利润，不仅使成本和费用得不到应有的补偿，而且还会影响企业生产经营的顺利进行。查账人员应通过审阅“在建工程”、“长期待摊费用”、“无形资产”等有关明细账，发现疑点或线索，核对原始凭证，调查了解该项经济业务的具体内容，在此基础上查证问题所在。

(2)审核是否有任意提高费用开支标准，加大成本的制造费用项目。如用缩短固定资产使用年限或扩大提取折旧的固定资产的范围、提高折旧率等方法，增大计入制造费用的折旧率，加大产品成本，少计利润，减缓企业应缴纳的所得税。

企业提取折旧的方法、折旧率，一经确定就不能任意改动，因为它是影响成本费用正确性的重要因素。因此审核人员在审阅“累计折旧”明细账时，如发现某月提取的折旧额有变化，应带着这个问题去进一步审核固定资产总账及有关明细账，确定提取的折旧额的变化原因，是因为设备增减造成的，还是因为折旧方法、折旧率变化所致，确定其问题。

◆产品制造成本的审核

(1)生产费用归集、分配的审核。

生产费用的归集已在前面讲述，不再重复，生产费用分配审核主要应从企业采用的分配标准、应分配的金额和分配率等方面进行。

①审核企业对各项费用的分配采用的分配标准是否适当，有无利用变换分配标准，人为调整各产品间应承担的费用的；分配的标准与实际发生的统计数有无不相符的。对上述内容进行审核，一是收集资料，掌握企业历年来各种间接费用采用分配标准的情况，对照本年采用的分配标准是否适当；二是查清分配标准如何确定及其取得的来源；三是核实车间原始记录、统计报表数字等，审核各种费用分配表上的分配标准，是否有弄虚作假的现象。

②审核“费用分配表”的分配费用总额与该项费用账户的发生额是否相符，有无将应由下期成本承担的费用提前在本期分配的；有无将不应由产品成本负担的非生产项目的费用，计入分配额的；有无将直接费用错作间接费用分配的；有无将免税产品的费用计入分配额转嫁给应税产品的。审核时，应根据费用分配表与有关费用明细账及会计凭证核对，特别注意待摊费用和预提费用的摊销和预提是否符合制度规定，从费用归属项目、归属期限以及数字计算等方面加以核实，如发现不实应重新计算并编制“费用分配表”，然后同原“费用分配表”比较，其差额从生产成本中剔除，转入有关项目。

③审核生产费用分配率的计算是否正确，分配给各产品的费用与应负担的生产费用是否相符。可根据“费用分配表”用以下公式计算：

通过复核，如发现有错，应查明原因，予以调整。

(2)产品成本计算的审核。

对产品成本的计算主要是核实完工产品的成本是否正确、真实，重点是检查本期发生的成本分配是否合理。工业企业完工产品的成本按下列公式计算：

完工产品总成本＝期初在产品成本＋本期发生的生产费用－期末在产品成本

可见，期末在产品成本计算是否正确，直接影响完工产品成本计算的正确性。

(3)在产品成本计算的审核。

①在产品数量的审核。在产品成本核算是成本计算工作中的既重要又复杂的工作，包括在产品数量的核算和在产品成本的计算。首先审核企业是否正确组织在产品的数量核算，取得在产品收、发和结存的数量资料。在产品数量的核算，应同时具备账面核算资料和实际盘点资料，可以从账面上随时掌握在产品的动态，清查在产品的实存数量，要求按车间和产品的品种及在产品的名称(如零部件的名称)设置“在产品收发结存账”。其次，根据在产品数量核算资料注意有无估盘、漏盘的现象，多工序分步计算产品成本的企业，有无只按最后一道工序计算在产品的问题。最后，在审核时，一是认真核对“期末在产品盘存表”，将该表与“产品成本计算单”有关数字对照；二是深入车间、班组了解企业对在产品是否经过认真盘点，有无漏项。如发现盘点不实，可选择价值较大的作重点抽查或全面复查核实。

②在产品成本计算的审核。所谓在产品成本计算就是采用一定的方法将全部生产费用在在产品和完工产品之间进行分配，从而确定在产品成本。企业根据在产品数量的多少，各月在产品数量变化的大小，各项费用比重的大小，以及定额管理基础的好坏等具体条件，选择既合理又较简便的分配方法将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配。目前，常采用的几种分配方法是：不计算在产品成本法；按年初数固定计算在产品成本法；在产品按所耗原材料费用计价法；约当产量比例法；在产品成本按完工产品成本计算法；在产品按定额成本计价法和定额比例法。无论选用哪种方法，都必须适合企业的生产特点和管理对成本资料的要求。

a．采用“原材料成本法”计算在产品的审核。由于在产品成本中原材料费用所占比重较大，在产品成本只计算原材料费用，工资及其他费用都由完工产品负担，所以，在审核时，应着重核实月初和月末在产品的原材料费用计算是否正确。

b．采用约当产量法计算在产品成本的审核。由于在产品完工程度折算是否正确，对在产品成本计算影响很大，应首先审核约当系数计算是否正确；其次根据“产品成本计算单”及“在产品盘存表”核实在产品是否包括了全部材料成本。要注意是否按成本项目分别按不同的约当系数计算在产品成本，因为原材料一般是一次性投入，各阶段的每一产品都含有相等的原材料成本，所以，不能把原材料与工资及其他费用按同一比例折合，否则就会少计在产品的原材料成本。

c．采用“定额成本法”计算在产品成本的审核。除了根据各工序“在产品盘存表”核实在产品数量，以及是否按定额成本资料计算外，还要注意企业各月之间在产品数量的变化差异，如果变化大，就不宜采用该法计算，因为月末在产品按定额成本计算，其实际成本脱离定额成本的差异，全部由完工产品负担。

d．采用“定额比例法”计算在产品成本的审核。应核实在产品分配的生产费用计算是否正确，是否存在通过调整定额人为地调节在产品、产成品成本的现象。

(4)本期产成品总成本计算的审核。

本期产品总成本是由“产品成本计算单”中期初余额加本期借方发生额减期末在产品成本构成的，由于本期期初余额也就是上期在产品期末余额，因此，审核在产品成本之后，对产品总成本的审核，只需对本期借方发生额作一般的审核核对即可。重点是审核期末剩料退库和有价值的边角余料的回收，是否冲减了当期产品的生产成本。在当期产成品总成本计算的审核中，还应注意以下几个问题：

①在产品成本核算中，有意加大产成品成本。如企业采用综合逐步结转分步法计算产品成本，自制半成品由上一步骤转入下一步骤，直到制成成品为止，在自制半成品转移过程中，加大由上一步骤转到下一步骤自制半成品成本，这样就加大了产成品的成本。

审核人员应审阅自制半成品的明细账，在审阅过程中发现有关产品的自制半成品的明细账期末余额为红字，需进一步查询，确定问题。

②企业把新开发的产品试制费，计入到产成品的成本中，加大产成品成本。企业产成品成本核算，应把新开发的产品作为成本计算对象，设置明细账，按成本项目归集费用。月末将新开发的产品费用，由“生产成本——基本生产成本”账户贷方转入到“管理费用——新技术开发费”账户的借方。应审核企业对新开发的产品是否单独设置明细账，把新产品试制费分配到产成品成本中去。审核人员应首先审阅生产计划，发现有新产品试制的，再进一步审核新产品试制计划及生产成本计算单，经查询、落实后，确定问题。

③企业在生产主要产品的同时，如果有副产品产出，企业成本核算应采用分类法核算产品成本，也就是应把生产主要产品的费用，采用一定的方法扣除副产品成本，所得和差异为主要产品成本。如果企业不采用分类法进行产品成本核算，将副产品作为账外物资，将生产过程中的费用全部计入主要产品成本，就会加大产成品的成本。审核人员首先对企业产品性质及产品生产工艺进行了解，在了解生产过程的情况下，再审阅生产统计报表和生产成本计算单，确定问题。

◆主营业务成本的审核

由于产品销售成本是由销售数量和单位制造成本构成的，所以应主要审核有无不按销售产品的数量计算和结转销售成本，造成产品销售成本不实的；有无不按加权平均法(或先进先出法、移动平均法等)计算和结转销售成本，造成多转或少转销售成本的；有无将销货退回只冲减销售收入，不冲减销售数量，不作销售退回处理的；有无不按月计算和结转销售成本应分担的产品成本差异的；有无将在建工程领用产成品，自制半成品计在产品销售成本中，而又不作销售收入的；有无不按当月实际发生额计算工业性劳务收入和结转工业性劳务成本，造成多转或少转成本的。

(1)用“主营业务收入”明细账销售数量栏的本月销售合计，同“主营业务成本”明细账结转销售成本的数量相对照，看二者的数量是否一致，看“产品销售计算表”中计算的产品成本是否正确。

(2)对采用“加权平均法”和“移动平均法”计价的企业，要注意审核“库存商品”明细账，看其结余栏各期库存产成品单位是否平衡，有无忽高忽低现象，如有较大波动，在各月生产成本比较均衡的情况下，说明在计算结转销售成本时有金额计算错误，若出现赤字现象，可能存在多转销售成本问题。

(3)对采用计划成本进行成本核算的企业，应审核“产品成本差异”明细账，看在计算结转销售成本时，是否同时计算并结转产品成本差异，有无未按照产品的用途结转差异的问题。此外，注意审核“主营业务收入”明细账上的销售退回是怎样计算的，对照“主营业务成本”明细账，是否相应地作冲减销售成本的处理。

2．期间费用及支出的审核

◆管理费用的审核

(1)固定资产折旧费的审核。

①固定资产折旧审核的主要内容：

主要审核有无将未使用、不需用、已提足折旧、报废或经营租赁方式租入的固定资产计提折旧的；有无任意改变折旧方法或不按规定加速折旧的；有无将当月购进和使用的固定资产当月计提折旧的。

②固定资产折旧的审核方法：

首先，从“累计折旧”账户贷方看各月提取的折旧金额是否均衡，如发现有的月份折旧额突然增加和减少，应作进一步审核，看是否有多提和少提折旧的问题。

其次，通过“固定资产登记簿”和“固定资产折旧表”，对照审核固定资产残值和折旧年限的确定是否符合规定，折旧额计算是否正确，有无擅自改变折旧方法的。

最后，审核“固定资产登记簿”和“固定资产卡片”，核实未使用、不需用、报废、已提足折旧的情况，从而审定计提折旧的范围。

另外，还应注意对以下几种情况的审核：

a．未按规定的范围计提折旧。

在实际工作中，有些企业不按照国家有关财务制度规定所划定的范围计算提取折旧。即任意扩大或任意缩小计提固定资产折旧的范围，以通过扩大或缩小折旧费用最终达到减少或扩大利润的目的。对于这类问题，审核人员首先应审阅被查企业的“固定资产折旧计算表”，然后将其中所列计提折旧的固定资产的具体内容与“固定资产”账户所属的明细账和固定资产卡片逐一核对，必要时，可以对有关固定资产的使用情况、需用情况、大修理情况、出租情况、在建工程的完工情况等其他有关问题进行实地察看与了解，以确定其实际情况，从而查证被查企业有无任意或错误地扩大与缩小计提固定资产折旧的范围。由于企业的折旧年限、折旧方法、固定资产的原值和预计净残值一经确定，是不能任意改动的，所以企业的固定资产若无增减变化，其计提的折旧额也是相对稳定的。因此，审核人员应特别注意被查企业折旧额的变化与固定资产的增减业务，以免疏漏。

b．未按规定选用折旧方法。

在实际工作中，有些企业出现的不按照国家有关财务制度规定选用折旧方法的问题主要有以下三种情况：

第一，有些不属于国家允许选用加速折旧方法的企业，却采取了加速折旧的方法；有些企业将国家不允许采用加速折旧方法的某类固定资产选用了加速折旧的方法计提折旧；有些企业未经财政部门批准，就擅自采用了加速折旧的方法。

第二，某些属于技术进步快的企业，却选用了平均年限法或工作量法，这样做显然不符合固定资产更新的特点。

第三，某些企业适宜采用工作量法，或某类固定资产适宜采用工作量法，但企业却采用平均年限法，这样做同样不符合该类固定资产的特点。

对于这类问题，审核人员可以首先审阅被查企业的“固定资产折旧计算表”和“固定资产卡片”、“固定资产登记簿”等会计资料，了解并确定其所采用的具体折旧方法，然后针对被查企业的具体情况和固定资产的特点进行调查了解，再将上述情况进行综合分析，最后判断出被查企业对其各类固定资产所分别采取的折旧方法是否科学、是否合理、是否符合国家有关规定，并在进一步调查询问、了解有关情况的基础上查证问题。

c．未按规定确定折旧年限。

我国的财务制度对各类固定资产的折旧年限均做出了明确规定，企业应严格按照各有关规定确定各类固定资产的折旧年限。折旧年限直接影响着企业各期折旧费用的金额，进而影响到财务成果计算的准确性。但是，在实际工作中，有些企业却不按已规定的折旧年限计提折旧：有些企业按低于规定年限下限的年数计提折旧；有些企业按高于规定年限上限的年数计提折旧。

对于这类问题，审核人员应通过审阅“固定资产折旧计算表”、“固定资产卡片”和“固定资产登记簿”及有关会计资料，确定被查企业对某项固定资产所采用的折旧年限，然后将其与财务制度规定的该项固定资产的折旧年限对照分析，检查其是否相符，从而查证被查企业有无未按财务制度规定的折旧年限计提折旧的问题。

d．折旧方法与折旧年限随意变动。

在实际工作中，有些企业随意变更所采用或确定的折旧方法或折旧年限，或者确需进行变更，但未在变更年度以前提出申请，报经主管财税机关批准。比如，有的企业对某类或某项固定资产的折旧，由平均年限法改为加速折旧的年数总和法或双倍余额递减法；有的企业将某项固定资产已经确定的折旧年限由长改短，或由短改长等等。此类问题均会影响到固定资产折旧核算的真实性和正确性，同时也会影响到财务成果的正确性。

对于此类问题，审核人员可以通过审阅被查企业的“固定资产折旧计算表”、“固定资产卡片”和“固定资产登记簿”等会计资料，发现线索或疑点，也可以通过分析“累计折旧”各月贷方发生额的变化发现线索或疑点，然后再调阅会计凭证，进行账证、证证核对，并在调查询问、了解有关情况的基础上查证问题。

e．固定资产的净残值预计不符合规定。

固定资产的净残值，是指固定资产报废时，其残值收入减去清理费用后的余额。国家已对净残值的比率做了明确规定，但在实际工作中，有些企业却不按此规定办理，在计算固定资产折旧率时不考虑净残值率等等。这些问题会影响固定资产折旧核算的正确性和真实性，也会影响到企业财务成果的真实性和合理性。

f．月折旧额的计算不真实、不正确。

企业每月计提的折旧额是根据固定资产的月折旧率与月初账面固定资产原值分类计算，然后汇总得出的。在实际工作中，有些企业却不照此办理，比如，有些企业在计算月折旧额时出现计算错误，或者是人为计算错误(故意多计或少计折旧额)；有些企业在计算月折旧额时虚增虚减计提基数，将本月增加的固定资产计提折旧，或将本月减少的固定资产不计提折旧等等。这些问题的发生，都会影响到月折旧额计算的真实性和正确性，进而影响到折旧费用与财务成果和所得的真实性与正确性。

对于这些问题，审核人员应复核“固定资产折旧计算表”或其他反映固定资产折旧计算过程的原始凭证中的有关计算过程，并将其中所反映的有关数字与“固定资产卡片”或“固定资产登记簿”中的有关数字进行核对，特别是对发生固定资产增减业务的当月与下月计算的月折旧额要认真核对，从而发现和查证问题。

(2)固定资产修理费的审核。

①固定资产修理费审核的主要内容：

主要审核修理费用的支出是否真实，有无人为扩大修理费用，造成制造费用、管理费用不实的；采用预提办法的，有无实际发生的修理支出不冲减“预提费用”，或实际发生数小于预提数而不将差额冲减有关费用的。

②固定资产修理费审核的方法：

可根据“制造费用”、“管理费用”账户修理费用项目的发生额与“预提费用”、“待摊费用”、“长期待摊费用”明细账对照，结合原始凭证进行审核，各项支出的内容是否真实，有无将应构成固定资产的原值的支出作为修理费用入账，各项支出的单据是否合法有效，并归属于本期应摊销的费用；有无违反规定计提大修理基金的；年终预提修理费结余数是否抵减有关费用，跨年度修理费用有无提前摊销的。

(3)无形资产摊销的审核。

①审核的主要内容：

主要审核外购无形资产入账的价值、付款的期限与合同协议是否一致，有无虚列冒报的；已作为技术转让费在费用中列支的使用非专利技术的支出，有无错按无形资产入账重复摊销的；无形资产应在有效使用期限内平均摊销，如法律和合同或者企业申请书均未规定法定的有效期限或受益年限的，按照不少于10年的期限分摊。要审核企业的摊销期和金额是否符合规定，有无缩短摊销期扩大摊销额的。

②审核的方法：

根据“无形资产”账户借方发生额，结合其原始凭证，审核入账的金额是否真实，然后根据“无形资产”账户贷方发生额审核其摊销期限和金额是否正确。

对摊销期限的审核，首先，收集无形资产的法规及其证书，如专利法、商标法、版权法和专利证书，商标证明书等，了解各项无形资产有无法定年限；其次，查阅企业的有关合同、协议和申请书，了解是否对无形资产的期限作出规定；最后，根据收集到的有关资料判断企业无形资产有效期限的确定是否正确、合规。

(4)开办费摊销的审核。

对开办费摊销进行审核，主要审核开办费入账金额是否真实，各项费用开支是否有合法的原始凭证，各项费用的开支标准是否超过国家或本企业的有关规定，有无将计入固定资产和无形资产构建成本的支出列入开办费的；有无将应由投资者负担的费用支出列入开办费的；有无费用计入开办费的；开办费的摊销期限及摊销账务处理是否合理、合规。

审核时，以“长期待摊费用——开办费”账户借方逐项审核其开支内容，结合记账凭证和原始凭证审核开办费的列支是否属实、合理。以“长期待摊费用——开办费”贷方与“管理费用——开办费摊销”核对，看摊销期是否正确，摊销金额是否均衡。

(5)业务招待费的审核。

对业务招待费的审核，主要看列入业务招待费的支出是否真实、合理、合法，有无将请客送礼、违反财经纪律的支出列入管理费用的；有无将不属于业务经营的费用或不合理的支出列入管理费用的；对超限额列支的业务招待费在计算所得额时是否作调增处理；实行销售大包干的企业是否列支了业务招待费。

审核时，首先将“管理费用——业务招待费”明细账与有关会计凭证进行核对，审核其支出是否合理、合法；其次，注意审核“管理费用——其他”项目看是否有业务招待费在此列支；同时还应注意查看企业销售费用明细账中是否有业务招待费列支。根据税法规定，企业实际发生的与经营活动有关的业务招待费，按实际发生额的60%或不超过销售(营业)收入的5‰扣除。因此，要依据企业实际发生业务招待费的40%或超过销售(营业)收入的5‰作纳税调整处理。

(6)坏账损失的审核。

对坏账损失的审核，主要看：①对坏账损失的处理是否合理，是否存在两种方法交替使用的情况。②采用备抵法核算的，备抵法的运用是否正确，是否存在提取坏账准备的技术及比例不正确，如将“应收票据”、“其他应收款”等一并计入计提基数，虚列应收账款余额的情况；是否存在年终清算时考虑“坏账准备”账户余额的情况；是否存在按坏账损失的标准确认坏账的发生，如将预计可能收不回的应收账款作为坏账处理；是否存在收回已核销的坏账时，未增加坏账准备而是作为“营业外收入”或“应付账款”或不入账作为内部“小金库”处理。③直接冲销法运用是否正确，是否存在不按坏账标准及时确认坏账，长期挂账；或随意列支坏账，虚增当期管理费用的情况；或在已核销的坏账有收回时，未冲减管理费用，而是将其私分或存入“小金库”。

审核时，首先通过查阅账簿或询问确定备查企业所采用的方法，抽查“坏账准备”、“管理费用”等账户及对应账户，确定其实际的处理方法是否前后各期一致。其次，核实年末“应收账款”金额，以计提比例计算出提取坏账准备金额，如“坏账准备”账户贷方有金额，应扣除金额后，作为本年应提数，如借方有余额，则加上余额为本年应提数。然后，同企业实提坏账准备数核对，如应提大于实提，企业补提坏账准备，如应提小于实提，将多提数并入应纳税所得额。再次，运用审阅法、审核法审核“坏账准备”借方发生额及有关原始凭证，查证有无人为多冲或少冲坏账准备的情况；审核“坏账准备”贷方发生额或相应账户及有关原始凭证，并调查询问有关部门，查证企业是否存在收回已核销的坏账而未入账或记入规定账户的情况。最后，在直接冲销法下审核“管理费用——坏账损失”明细账发生额，看其列支的坏账损失与有关原始凭证是否相符，有无审批部门意见。

(7)技术开发费的审核要点。

技术开发费是指企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的新产品设计费、工艺规程制定费、设备调试费、原材料和半成品的试验费，以及包括委托其他单位进行科研试制的费用及试制失败损失。

另外，企业研制新产品、新工艺、新技术所发生的开发费用以及为开发上述新产品、新技术、新工艺而购置的单台价值在30万元以下的测试仪器和试验性装置的购置费可以直接扣除。为鼓励企业加速开发新产品、新工艺、新技术，对所发生的各项费用，其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，赢利企业年终还可以经由主管税务机关审核批准后，再按实际发生额的50%直接抵扣当年应纳税所得额。亏损企业，只能按实际发生费用实扣除。

因此在审核时，要调阅企业开发新产品、新技术、新工艺的专项批文并证实项目的合法性。另外，还应调阅原始凭证、记账凭证，以及管理费用明细账，逐一对照核实。

(8)固定资产租赁费的审核要点。

根据税法规定，纳税人因生产、经营需要租入固定资产所支付的租赁费可以于税前扣除，但是这里所指的固定资产租赁费用是指以经营租赁方式租入固定资产而发生可以列入管理费用账户核算的租赁费。因此在审核“管理费用”账户时，对其中的固定资产租赁费用明细账，首先要区分是否有将融资性租赁支出列入其中的情况。由于我国《企业会计准则》规定，对以融资租赁形式租入的固定资产应视同承租企业自有的固定资产进行管理，并按规定计提折旧计入成本，所以如果管理费用中的固定资产租赁费中计入了融资性租赁支出，那么可以肯定，是企业扩大了当期期间费用，偷逃税款。

另外，对该费用的检查，还应审核企业的实际支出是否同合同金额相符，以及记账的原始凭证是否完整。

管理费用的审核要点，除前面有关项目的内容外，还有一些其他费用项目，其检查主要是根据列支的项目对照制度规定，结合原始凭证，审核其真实性、合法性、合理性及应在本期列支的，有无拖后列支，不在本期列支的，是否提前列支。同时要划分资本支出和收益支出的界限，防止将固定资产、在建工程的支出作为管理费用列支。

◆销售费用的审核

应注意审核其开支是否属于销售费用的范围，有无将应计入材料采购成本的外地运杂费，应向购货方收回的代垫费用，业务应酬费开支，以及违反财经纪律的开支列入销售费用的；开支是否属实，有无虚报冒领、营私舞弊的；销售费用在产品之间的分配是否正确。

具体审核方法：

根据“销售费用”的借方发生额，对照有关凭证，审查开支是否真实、合理。根据贷方发生额审核销售费用在销售产品之间的分配及分配标准是否合理；有无将免税产品应负担的费用分配给应税产品的。

◆财务费用的审核

(1)利息净支出的审核。

利息支出的审核，主要审核企业是否存在将资产性利息支出，作为生产经营期间的利息支出列入财务费用，如购建固定资产在尚未完工交付使用前发生的利息费用不计入固定资产价值，而列入财务费用；列入财务费用的利息支出金额是否超出规定的准予列支标准；有无利息收入不抵减利息支出的；长期借款利息有无人为调节利润而不按期限均衡提取的。

审核时，应对“财务费用”账户明细账的借方发生额，对照原始凭证逐笔进行审核。看列支的利息支出是否有超范围，对集资的利息支出看是否有政府批文，计算一下金额是否正确，对不符合规定的列支金额应剔除，调增利润。通过审核“财务费用”明细账贷方，看看企业的利息收入是否在本账进行了全额反映，以借款合同或有关协议书为依据，核实生产期贷款利息的预提是否正确。

(2)汇兑损益的审核。

对汇兑损益，主要审核：①汇兑损益的计算方法是否正确，企业是否按规定时间确定汇兑损益；②核对所用汇率是否正确；③对于从筹建期间汇兑损益转入的，应查明其摊销方法在前后期是否保持一致，摊销金额是否正确。

审核时，应对“财务费用——汇兑损益”明细账逐笔进行核实，翻阅有关原始凭证检查其核算的正确性。

◆营业外支出的审核

(1)对营业外支出的审核内容：

①有无扩大营业外支出范围的。如将应记入“在建工程”的基建费用，应从税后利润支出的非公益救济性捐赠，各项罚款、滞纳金，以及违反财经纪律的支出列入营业外支出，在计税时未作剔除。

②有无不按规定要求支出的。如有些企业停工损失的界线混淆，将季节性和修理性停工损失，列入营业外支出；对公益救济性捐赠超支部分，在计税时未作剔除。税法规定：纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

③有无擅自列支固定资产净损失和非常损失的。

(2)审核方法：

①根据“营业外支出”明细账借方发生额，对摘要栏内容进行逐笔审核，对金额较大、登记摘要不明的，应重点审核记账凭证和原始凭证所反映的经济内容，鉴别、分析是否应列入营业外支出。

②对一些有列支标准的项目，要审核是否符合规定的标准，如将营业外支出账上列支的公益救济性捐赠数额，与按规定的标准和计算办法计算出法定限额对照，对超支部分应在计税时剔除调增应纳税所得额。企业当期发生的公益救济性捐赠不足年度利润总额12%的，应据实扣除。

③对于一些规定有审批手续的营业外支出项目，要检查是否有报批手续。如非常损失必须根据损失金额大小，分别报送不同级次的主管税务部门进行审批，并扣除过失人和保险赔款后列入营业外支出。如对固定资产的盘亏，要根据“待处理财产损益——待处理固定资产损益”账户，结合“固定资产明细账”看核销的盘亏固定资产是否已经查明原因，有无批件，盘亏固定资产是原值还是净值，已提折旧是否冲减等，对于报废和毁损及出售的固定资产的净损失，应审核“固定资产清理”账户和固定资产明细账，看转入清理的固定资产的是净值还是原值，已提折旧是否转入，变价的价款是否冲减损失等。此外，还要注意对照“本年利润”账户，看期末结转的金额是否一致。

◆其他业务成本的审核

(1)审核“其他业务成本”是否符合配比原则，有无少计、多计或不计成本费用的现象。

(2)审核其成本结转的计算方法是否正确。对于材料物资出售结转成本，可采用先进先出、加权平均法等计算其支出成本。

(3)审核“其他业务成本”是否有余额。审核时，应依据“其他业务成本”账户的借方发生额进行，对偏高的月份进行重点审核，并注意审核“本年利润”账户，看其期末结转是否正确，“其他业务成本”有无余额。

3．税金审核要点

营业税金包括消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税等。附加是指国家为了筹集教育经费，支持教育事业的发展，按企业实际缴纳的消费税、增值税、营业税额的一定比例计提的教育费附加。营业税金及附加的审核，主要从营业税金及附加的预提、缴纳、结算三个方面进行，看有无多提少缴或不缴的情况。

◆预提税金及附加的审核

对预提税金及附加的审核，应在核实销售收入和适用税率的基础上，认真查阅“应交税费”账户，看贷方发生额与纳税申报表上计提的应交税费及附加是否一致，如果不一致，则要查明原因。防止将耕地占用税、税收罚款等计入“营业税金及附加”账户中核算，减少本期利润。

◆缴纳税金的审核

企业缴纳税金在“应交税费”明细账户借方反映，应审核税款所属期限、实际缴纳期限是否正确，缴纳的税额是否与计提数一致，并要审阅各税完税凭证，分析缴纳税金的情况，有无提而不缴或将错提、多提的税金从“应交税费”账户借方非法转入其他账户的情况。

◆结算税金的审核

年度终了，企业对缴纳各税的情况应进行汇算清缴，及时办理补退手续。由于年度税务检查一般是在年度决算后的次年进行的，企业应补或应退的产品销售税金及附加，应在“以前年度损益调整”账户结算，而有的企业将查补上年的税款记入本年“营业税金及附加”账户中，抵减了本年利润，审核时要认真核实有无上述问题。

12．1．3　适用税率及减免税的审核

1．适用税率的审核

审核企业所得税所用税率是否正确，对于小型微利企业，是否符合税法规定的条件，有无用错税率的情况。审核时，应以企业所得税申报表为依据，看其确定的适用税率是否正确。

2．减免税的审核

(1)审核符合享受减免税条件的企业是否充分运用了优惠政策。根据税法规定，企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：①开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；②安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。审核人员在检查时，应注意企业对于减免税政策运用的是否正确，是否存在着应该享受的优惠，由于企业的原因，没有足额享受，而不应享受的优惠又超范围超标准享受的情况。

(2)审核企业已享受的优惠政策是否有税务机关的批文。

(3)审核企业享受减免的金额计算是否正确。

审核时，首先应通过询问，对照税收优惠政策，看看该企业应享受哪些政策；其次，审核所得税申报表，看看企业已享受了哪些优惠政策；再次，对所得税申报表上已享受的减免税项目，应审核税务部门的批文；最后，对所得税申报表上的减免税不符合规定的应予以剔除，对企业应该享受而未享受的减免税，帮助企业尽快享受。

12．1．4　应纳税所得额的审核

应纳税所得额的审核是在前述收入、税前扣除项目审核、计算得出会计期间利润总额的基础上，对按照税法的有关规定进行纳税调整，将会计所得调整为应税所得的情况进行审核。

1．审核超过规定标准项目

审核超过规定标准项目，即超过税法规定标准扣除的各种成本、费用和损失，而应予调增应纳税所得额部分。包括税法中单独作出明确规定的扣除标准，也包括税法虽未单独明确规定标准，但财务会计制度已作了规定的部分。

2．审核不允许扣除项目

审核不允许扣除项目，指税法不允许扣除，但企业已作为扣除项目而予以扣除的各项成本、费用和损失，应调增应纳税所得额。

(1)资本性支出。通过审核“低值易耗品”、“管理费用”、“制造费用”、“财务费用”、“长期借款”、“在建工程”、“应付债券”等账户，确认企业有无将资本性支出作收益性支出处理，有无将应资本化的利息费用作为期间费用，若有，作相关调账处理，调增应纳税所得额。

(2)无形资产受让开发支出。根据税法规定，无形资产开发支出未形成资产的部分可作为支出准予扣除，已形成的无形资产不得直接扣除，须按直线法摊销。注册税务师应通过“管理费用”、“制造费用”、“无形资产”等账户，结合查询等方法予以确认，判明是否要调增应纳税所得额。

(3)违法经营罚款和被没收财物损失项目。此项是指纳税人生产、经营违反国家法律、法规和规章，被有关部门处以罚款以及被没收财物的损失，属于计算应纳税所得额时不允许扣除的项目。注册税务师通过“营业外支出”、“管理费用”、“其他业务成本”等账户的审核，将上述支出金额调增应纳税所得额。

(4)税收滞纳金、罚金、罚款项目。现行会计制度允许企业将该项支出在“营业外支出”科目中核算，故注册税务师应通过“营业外支出”、“以前年度损益调整”等账户的审核，将该项支出在计算应纳税所得额时予以剔除，以调增应纳税所得额。

(5)灾害事故损失赔偿。按税法规定，该损失赔偿的部分，在计算应纳税所得额时不得扣除，注册税务师应通过“固定资产清理”、“待处理财产损溢”、“营业外支出”及“银行存款”、“其他应收款”等账户的审核，以判明企业对应该得到或已得到损失赔偿的部分账务处理是否正确，若不正确，作相关调账处理，进而调增应纳税所得额。

(6)非公益性捐赠。按现行会计制度规定，该项支出也在“营业外支出”科目中核算，故注册税务师也应通过“营业外支出”等科目的审核，以判明是否存在非公益性捐赠支出，若有，在计算应纳税所得额时，全额予以剔除，以调增应纳税所得额。同时注册税务师要注意严格按税法规定，正确区分公益性捐赠与非公益性捐赠的界限，以准确调整应纳税所得额。

(7)各种赞助支出，是指各种非广告性质的赞助支出不得在税前列支。这里注册税务师特别要注意通过对赞助支出取得原始单据的审核，以判明企业的赞助支出是否属于广告性质的赞助，若是广告性的赞助支出，可以在所得税前列支。注册税务师可以审核“营业外支出”、“销售费用”等账户，调阅相关原始凭证，予以核实、确认，对于非广告性质的赞助支出全额调增应纳税所得额，但有例外情况。为了贯彻落实《中共中央国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定》，鼓励技术创新和高新技术企业的发展，财政部、国家税务总局以财税字(1999)273号文予以明确：对社会力量，包括企业单位(不含外商投资企业和外国企业)、事业单位、社会团体、个人和个体工商户，资助非关联的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费，经主管税务机关审核确定，其资助支出可以全额在当年度应纳税所得额中扣除。当年度应纳税所得额不足抵扣的，不得结转抵扣。非关联的科研机构和高等学校是指，不是资助企业所属或投资的，并且其科研成果不是惟一提供给资助企业的科研机构和高等学校。企业向所属的科研机构和高等学校提供的研究开发经费资助支出，不实行抵扣应纳税所得额办法。

企业等社会力量向科研机构和高等学校资助研究开发经费，申请抵扣应纳税所得额时，须提供科研机构和高等学校开具的研究开发项目计划、资金收款证明及其他税务机关要求提供的相关资料，不能提供相关资料的，税务机关可不予受理。

(8)与收入无关的支出，是指与企业生产经营无关的支出部分。企业任何费用支出，必须与应税收入有关，如企业为其他纳税人提供与本身应纳税收入无关的贷款担保，因被担保方还不清贷款由该担保纳税人承担的本息等，不得在担保企业税前扣除。注册税务师在对“营业外支出”、“其他业务成本”、“管理费用”、“财务费用”等科目的审核过程中，若发现类似与企业收入无关的支出，应予以调账，进而调增应纳税所得额。

3．审核应税收益项目

审核应税收益项目，指纳税人根据税法及有关政策规定应计入应纳税所得额的收益，以及由于其他原因少提或未计入应纳税所得额而应补报的收益。注册税务师主要审核如下项目：

(1)无赔款优待。企业参加财产保险和运输保险，按规定交纳的保险费用，准予扣除。保险公司给予企业的无赔款优待，须计入应纳税所得额。

(2)已收回的坏账准备。企业按财政部的规定提取的坏账准备金和商品削价准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除；纳税人已作为支出、亏损或坏账处理的应收款项，在以后年度全部或部分收回时，应计入收回年度的应纳税所得额。这里注册税务师要注意按现行财务会计制度规定，企业发生的坏账损失，冲减坏账准备金，收回已核销的坏账，增加坏账准备金。此处财务制度与税法规定不同，应该遵守税法规定计入应纳税所得额，故注册税务师可通过“坏账准备”、“应收账款”、“银行存款”等账户予以确认。

(3)其他少计、未计应税收益，是指企业应计而未计或少计应纳税所得额而应补报的收益，对属于计算上的差错或其他特殊原因而多报的收益，可用“－”号表示。

4．其他纳税调整项目的审核

主要审核按财务制度规定计入当期会计所得，而根据现行税收规定，应从当期应税所得抵减的项目。

(1)审核弥补亏损。注册税务师应审核企业以前年度亏损弥补期限及结转的计算是否正确，有无少转或多转亏损的问题。根据企业所得税纳税调整项目表(所得税申报表附表一)上的弥补亏损金额，对照以前年度税务机关调整后的亏损额，核实本年度可弥补亏损金额，对不符合规定的应加以调整，按调整后的金额弥补亏损。

(2)审核“投资收益”、“未分配利润”，对于税后利润从应税所得中调减。如联营分回利润、股息收入、境外收益，按税法规定免于征税的所得，企业事业单位进行技术转让500万元以下的收益，国库券利息收入等，直接从应税所得中扣除。注册税务师应根据所得税申报表及附表有关项目，结合“投资收益”科目进行核查。对于企业来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时从其应纳税额中扣除。因此，应重点审核企业境外所得税款扣除限额的计算是否正确，申请抵免的境外所得税额是否有投资国税务机关填发的完税凭证原件等。

5．外国企业常驻代表机构应税所得审核要点

◆采取按实征税方法应税所得的核查

根据纳税人对外签订的合同，对照会计账簿及收支原始凭证，核查常驻代表机构的佣金、回扣收入是否全部入账，有无收入结算、支付地点在境外，或者直接支付给总机构而未计收入的情况。

◆采取按经费支出征税方法应税所得的核查

根据纳税人的经费支出明细账，对照银行存款对账单，审核企业计税费用支出是否全部入账，有无应由纳税人负担但未在账面中反映的费用，如总机构直接支付给常驻代表机构雇员的工资可不入账，但属于该纳税人的经费支出。审核有无将发生的利息收入冲减经费支出的问题，有无属于纳税人的经费支出，如支付的滞纳金、罚款等，不应并入应纳税所得额的情况。

6．外币业务的审核要点

(1)审核各相关明细账户，核对有关原始凭证，看有无外币收入业务实现后未及时记账或未按规定要求记账的情况。

(2)审核企业按照记账本位币和各种外币设置的“银行存款”明细账户，并对各账户的期末余额按规定的方法进行核对，看企业将外币折合成记账本位币或将记账本位币折合成外币的计算是否正确，有无错计汇兑损益，进而影响财务费用的情况。

(3)审核记账本位币和各种外币存款账户余额，并将余额的折合率同规定的人民币汇价相比较，如果期末余额的折合率高，可能是多计汇兑损失，多列财务费用。

(4)审核外币金额结算账户，对资产类账户要注意结转余额，看其有无只有外币而没有记账本位币金额(可能少计汇兑损失)的问题。负债类账户则相反，只有外币金额没有记账本位币金额的，可能是多转汇兑收益；只有人民币金额而没有外币金额的，可能是少转汇兑损益。

(5)逐项审核计算和结转汇兑损益情况，看有无计算差错、应结转而未结转、把汇兑收益转到“实收资本”、“盈余公积”、“利润分配”或其他科目的情况。

(6)审核有无企业为购建固定资产而发生的汇兑损益，在固定资产尚未办理竣工决算前计入损益处理的情况。

7．对关联企业业务往来的审核要点

◆企业与关联企业之间购销业务的审核要点

(1)审核“自制半成品”、“库存商品”、“分期收款发出商品”、“主营业务收入”(营业收入或其他收入)等明细账的借方发生额及余额，并同各该明细账相对应的会计科目相核对，从中确定企业的关联企业或可能是关联企业的客户。

(2)对已确定为企业的关联企业或可能是关联企业的客户，应通过原始凭证和有关合同、协议，进一步审核企业向其提供商品或服务的成本利润情况，看有无不按独立企业之间的业务往来作价的情况。

(3)审核“物资采购”、“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“委托加工物资”等明细账的借方发生额，并同各该明细账的对应会计科目核对，确定企业的主要采购对象，看企业同其关联企业在采购过程中，是否按照独立企业之间的业务往来作价，有无多支付或少支付价款情况。

◆企业与关联企业之间融通资金的审核要点

(1)审核投资项目资金来源及资金投向。审核“短期投资”或“长期股权投资”等有关明细账的发生额及余额，看企业向控股公司、附设企业、子公司及境内或境外的分支机构等关联企业投资的种类、数额、资金来源是否符合规定，投资手续是否完备。

(2)审核投资收益结算及处理。审核投资协议和有关合同。核对“短期投资”或“长期股权投资”、“银行存款”和“投资收益”等相关科目，主要查阅投资合同、协议规定的利率水平是否超过或低于同类业务的正常利率；是否按期结算并按规定结转当期损益，有无隐匿在对方账户的迹象。

(3)审核借款利息的结算及列支。审核“短期投资”、“长期股权投资”等按债权人设置明细账的发生额和余额，查核从相关联的总机构、母公司及其他关联企业所取得价款，其资金渠道是否符合规定，借款用途是否正当。

(4)审核借款的资金渠道及其用途。审核“银行存款”、“财务费用”、“预提费用”等与支付借款利息有关的科目。查阅欠款合同、凭证，查核其支付的借款利息是否高于或低于正常利率，有无隐匿或转移利息收入的问题。对于与购建固定资产或取得无形资产有关的长期借款利息支出和有关费用，以及外币折合差额，在固定资产尚未交付使用或者虽已交付使用但尚未办理竣工决算之前，是否按规定计入有关的固定资产购建成本或无形资产的实际成本。

◆企业与关联企业之间提供劳务的审核要点

(1)企业与关联企业之间互相提供工业性劳务、受托或委托加工材料或加工产成品、零配件等，可查核有关加工合同、审定单位加工费，结合“主营业务收入”账户核对加工收入的结算；关联企业之间没有签署加工合同的，则可根据加工业务发生的辅助材料(受托方不得垫付主要材料)、工资和费用成本，加上行业同类产品加工的一般利润(以成本利润率计算)，计算加工业务的销售收入，核对“主营业务收入”明细账，以审定提供劳务的收入进账情况。

(2)企业与关联企业之间互相提供非工业性劳务。审核“其他业务收入”、“其他业务成本”及按不同的应收账款单位设置的应收账款明细账，核对与“其他业务成本”相关的“原材料”、“包装物”、“累计折旧”、“生产成本”、“应付工资”、“银行存款”、“应交税费”、“其他应交款”等科目，确定其对外提供劳务的类型以及收取的劳务收入是否和类似劳务活动的正常收费标准相同，有无无偿劳务、收入劳务标准过高或过低的情况。

(3)审核委托方设置的“应付账款”明细账，根据委托方提供的发票及有关合同、协议，确定对方提供劳务的性质及提供劳务的类型、数额及金额，核对各有关成本费用科目，看其是否按照独立企业之间业务往来支付劳务费用，有无多付或少付劳务费的情况。

◆企业与关联企业之间转让财产、提供财产使用权等往来业务的审核要点

(1)对企业与关联企业之间转让财产，主要审核“固定资产”明细账的发生额及余额，看其和企业有关联的投资者投入的或向关联企业投资的固定资产，是否按照评估价值确认或者合同、协议确定的价值计价，是否存在不按独立企业之间业务往来作价收取或支付使用费的问题。

(2)对企业与关联企业之间转让无形财产，提供财产使用权业务，应审核“无形资产”明细账的发生额和余额，看从关联企业取得的或转让的无形资产是否按照规定计价。对于以投资方式作为资本金或者合作条件投入或转让的，是否按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价，对以评估或协议确定价值的增值或减值部分是如何处理的；对于购入或转让的无形资产作价是否正确，是否按照实际支付的价款计价，其增值或减值部分又是如何处理的，购入或转让的非专利技术和商誉的计价，是否经法定评估机构确认，其支付或收取的费用是否符合独立企业之间业务往来的作价原则。

8．清算所得审核要点

(1)核查委托人“实收资本”、“未分配利润”等账户的数字与清算前编制的资产负债表的数字是否相符，核查“清算损益”账户是否包括清算期间取得的资产收入，核查清算费用及有关原始凭证，核实清算过程中所发生的费用是否真实合法，有无将职工奖励及福利基金抵减了清算所得的问题。

(2)政策性减免税企业，应核算在清算期间是否享受减免税照顾，对于清算后破产的外商投资企业，如果实际经营期不满规定年限，应审核是否补缴由于享受税收优惠政策而免征、减征的所得税。

12．1．5　应缴入库所得税额的审核

1．减免税额的审核要点

根据企业申报的减免税额，核对适用的减免税政策与计算方法，确认政策依据、审批手续是否符合减免税规定，有无擅自减免或多计减免税的问题。特别是校办企业、福利企业、安置待业人员就业的劳服企业更应重点审核其减免税条件是否具备，有无虚假申报骗取减免税优惠的问题。

2．应补税额审核要点

企业所得税的纳税方法是按期预缴，年终汇算清缴。注册税务师应审核“应交税费——应交所得税”明细账借方发生额，与已缴税款原始凭证和纳税申报表相核对确定实缴税款，再将全年应缴入库的所得税额与已纳税额相核对，确定企业年终应补退所得税额。