土地增值税纳税实务

项目二　土地增值税纳税实务

任务一　熟悉土地增值税法律知识

（一）确定土地增值税的征税范围

土地增值税是对有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物产权，取得增值收入的单位和个人征收的一种税。其基本法律依据是1993年12月国务院颁布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》和1995年1月财政部制定的《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》。

土地增值税的征税对象是有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额。其征税范围的一般规定为：

（1）土地增值税只对转让国有土地使用权的行为征税，转让非国有土地和出让国有土地的行为均不征税。对于属于集体所有的土地，按现行规定，必须先由国家征用后才能转让。土地出让在性质上属于政府凭借所有权在土地一级市场上收取的租金，因此出让行为及出让取得的收入不属于土地增值税范围之列。

（2）土地增值税既对转让土地使用权征税，也对转让地上建筑物和其他附着物的产权征税，即纳税人转让房产取得的全部增值额都要征税，而不是仅仅对土地使用权转让收入征税。

（3）土地增值税只对有偿转让的房地产征税，而对继承、赠与等方式无偿转让的房地产不予征税。

关于征税范围的具体规定为：

（1）以房地产进行投资、联营。对于以房地产进行投资、联营的，如果投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，暂免征收土地增值税。但是，如果投资、联营企业将上述房地产再转让，则要征收土地增值税。

根据财政部国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》（财税［2006］21号），自2006年3月2日起，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字［1995］048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。

（2）合作建房。对于一方出地，另一方出资金，双方合作建房，建成后分房自用的，暂免征收土地增值税。但如果建成后转让的，则应征收土地增值税。

（3）企业兼并转让房地产。在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中，暂免征收土地增值税。

（4）房地产出租。出租行为虽然取得了收入但并未发生产权转让，因此不征土地增值税。

（5）房地产抵押。在抵押期内，没有发生产权转移，因此不征土地增值税。期满后，如果收回房产，不征土地增值税；如果因抵债而发生房地产产权转移的，则应征收土地增值税。

（6）房地产交换。交换房地产行为既发生了产权转移，交换双方又取得了实物形态的收入，按规定应属于征收土地增值税的范围。但对于个人之间互相交换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。

（7）房地产评估增值。并未发生房地产权属转移，因此不征土地增值税。

（8）国家收回国有土地使用权、征用地上建筑物及附着物。虽然发生了产权转移，同时转让方取得了一定的收入，但按税法有关规定，免征土地增值税。

☞想一想：

下列项目中，按税法规定可以免征或不征土地增值税的有（ ）。

A．国家机关转让自用的房产

B．税务机关拍卖欠税单位的房产

C．对国有企业进行评估增值的房产

D．因为国家建设需要而被政府征用的房产

（二）确定土地增值税的纳税人

根据《土地增值税暂行条例》的规定，土地增值税的纳税人是转让国有土地使用权及地上的一切建筑物和其他附着物产权，并取得收入的单位和个人。单位包括各类企事业单位、国家机关、社会团体及其他组织，包括外商投资企业、外国企业及外国机构，个人包括个体经营者，也包括华侨、港澳台同胞及外国公民等。

（三）熟悉土地增值税的税率

土地增值税实行的是四级超率累进税率，其目的是抑制房地产的投机、炒卖活动，适当调节纳税人的收入分配，增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征。具体税率如表6－2所示。

表6－2

（四）熟悉土地增值税的优惠政策

1．纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。这里所称的普通标准住宅，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。纳税人建造普通标准住宅出售，增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。纳税人既建造普通标准住宅，又从事其他房地产开发的，应分别核算增值额；未分别核算或不能准确核算的，其建造的普通标准住宅不适用该免税规定。

2．因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。这里所说的“因国家建设需要依法征用，收回的房地产”是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照有关规定免征土地增值税。

符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。

3．个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满5年或5年以上的，免予征收土地增值税；居住满3年未满5年的，减半征收土地增值税。居住未满3年的，按规定计征土地增值税。

（五）确定土地增值税的纳税地点

土地增值税的纳税人应向房地产所在地主管税务机关申报纳税，并向税务机关提供相关合同资料。纳税人转让的房地产坐落在两个或两个以上地区的，应按房地产所在地分别申报。

1．纳税人是法人的。当转让的房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地一致时，则在办理税务登记的原管辖税务机关申报纳税即可；如果转让的房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地不一致时，则应在房地产坐落地所管辖的税务机关申报纳税。

2．纳税人是自然人的。当转让的房地产坐落地与其居住所在地一致时，则在住所所在地税务机关申报纳税；当转让的房地产坐落地与其居住所在地不一致时，在办理过户手续所在地的税务机关申报纳税。

任务二　房地产企业应纳土地增值税计算及会计处理

（一）熟悉会计科目设置

企业进行土地增值税会计核算时，通过“应交税费——应交土地增值税”科目核算，同时，企业负担的土地增值税额，根据具体情况，分别在“营业税金及附加”、“其他业务成本”、“固定资产清理”等账户中列支。

（二）确定应税收入与扣除项目

1．收入的确定。房地产企业转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入及其他收入在内的全部价款及有关的经济利益。对取得的实物收入，要按收入时的市场价格折算成货币收入；取得的外币收入，应以取得收入当天或当月1日国家公布的市场汇率折合成人民币。对取得的无形资产收入，应进行专门的评估，确定其价值后折算成货币收入。

2．扣除项目金额的确定。准予纳税人从转让收入额扣减的扣除项目包括以下几项：

（1）取得土地使用权所支付的金额。

①纳税人为取得土地使用权支付的地价款。以出让方式取得土地使用权时，为支付的土地出让金；以行政划拨方式取得土地使用权时，为转让土地使用权时按规定补缴的出让金；以转让方式取得土地使用权时，为支付的地价款。

②纳税人在取得使用权时按国家统一规定缴纳的有关费用，它是指纳税人在取得土地使用权过程中为办理有关手续，按国家统一规定缴纳的有关登记、过户手续费。

（2）房地产开发成本。这是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

（3）房地产开发费用。这是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除。

凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。

对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

（4）与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。房地产开发企业缴纳的印花税已列入管理费用中作为开发费用扣除，因此在计算“与转让有关的税金”时不再扣除印花税。

（5）加计扣除，房地产企业可按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本之和，加计20%的扣除。

（三）确定土地增值税的增值额和税率

土地增值税的增值额等于纳税人的应税收入减去扣除项目金额后的余额为增值额，然后根据土地增值额对照税率表选择适用税率和速算扣除率。

土地增值额＝应税收入－扣除项目金额

（四）计算应纳土地增值税及会计处理

土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收，计算公式为：

应纳土地增值税＝土地增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数

土地增值额＝应税收入－扣除项目金额

【例6－5】某房地产开发公司2011年4月出售一幢写字楼，收入总额为8 000万元，开发该写字楼有关支出为：支付地价款及各种费用800万元，房地产开发成本2 400万元，财务费用中利息支出为500万元（可按转让项目计算分摊并提供金融机构证明），但其中有50万元属加罚的利息。转让环节缴纳的有关税费为444万元，其中包含印花税4万元。该单位所在地政府规定的其他房地产开发费用计算扣除比例为5%。

1．计算应纳土地增值税：

（1）取得土地使用权支付的地价款及有关费用为800万元。

（2）房地产开发成本为2400万元。

（3）房地产开发费用＝500－50＋（800＋2 400）×5%＝610（万元）

（4）转让环节相关税费＝444－4＝440万元（房地产开发企业印花税已在管理费用中列支，不得再次扣除）

（5）加计扣除＝（800＋2 400）×20%＝640（万元）

（6）扣除项目金额合计＝800＋2 400＋610＋440＋640＝4 890（万元）

（7）增值额＝8 000－4 890＝3 110（万元）

（8）增值率＝3 110÷4 890×100%＝63．6%

（9）应纳税额＝3110×40%－4 890×5%＝999．5（万元）

2．会计处理：

借：营业税金及附加　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 995 000

　贷：应交税费——应交土地增值税　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9 995 000

☞知识链接

其他纳税人销售房地产应纳土地增值税计算

其他纳税人与房地产开发企业在应纳土地增值税的计算中主要有两点不同：

1．没有按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本之和加计20%的扣除；

2．转让环节相关税费中可列支印花税。

任务三　房地产开发企业土地增值税清算

自2009年6月1日起，各省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关可按以下规定对房地产开发企业土地增值税进行清算。各省税务机关可根据以下规定并结合本地实际情况，对《土地增值税清算管理规程》进行进一步细化。

（一）土地增值税的清算单位

土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。

（二）土地增值税清算条件

1．符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：

（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

（3）直接转让土地使用权的。

2．符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：

（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

（2）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

（4）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。

对上述第三项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。

（三）非直接销售和自用房地产的收入确定

1．房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

（1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

2．房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

（四）土地增值税的扣除项目

1．扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

2．房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。

3．房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通信等公共设施，按以下原则处理：

（1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除。

（2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。

（3）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

（4）房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。

（5）属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

（五）土地增值税清算时应提供的清算资料

对于符合《土地增值税清算管理规程》第九条规定，应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于符合本规程第十条规定税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。

应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。

纳税人清算土地增值税时应提供以下资料：

1．土地增值税清算表及其附表。

2．房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。

3．项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。

4．纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。

纳税人委托税务中介机构进行清算申报的，还应附送具有鉴证资格的税务中介机构出具的《土地增值税清算鉴证报告》（以下简称《鉴证报告》）和税务中介机构资格、年检证明材料。

主管税务机关收到纳税人清算资料后，对符合清算条件的项目，且报送的清算资料完备的，予以受理；对纳税人符合清算条件、但报送的清算资料不全的，应要求纳税人在规定限期内补报，纳税人在规定的期限内补齐清算资料后，予以受理；对不符合清算条件的项目，不予受理。上述具体期限由各省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关确定。主管税务机关已受理的清算申请，纳税人无正当理由不得撤销。

（六）土地增值税清算项目的审核鉴证

清算审核包括案头审核、实地审核。

案头审核是指对纳税人报送的清算资料进行数据、逻辑审核，重点审核项目归集的一致性、数据计算准确性等。

实地审核是指在案头审核的基础上，通过对房地产开发项目实地查验等方式，对纳税人申报情况的客观性、真实性、合理性进行审核。

清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。

审核收入情况时，应结合销售发票、销售合同（含房管部门网上备案登记资料）、商品房销售（预售）许可证、房产销售分户明细表及其他有关资料，重点审核销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性，以核实计税收入；对销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，而发生补、退房款的收入调整情况进行审核；对销售价格进行评估，审核有无价格明显偏低的情况。

必要时，主管税务机关可通过实地查验，确认有无少计、漏计事项，确认有无将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等情况。

土地增值税扣除项目审核的内容包括：

1．取得土地使用权所支付的金额。

2．房地产开发成本，包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

3．房地产开发费用。

4．与转让房地产有关的税金。

5．国家规定的其他扣除项目。

纳税人委托中介机构审核鉴证的清算项目，主管税务机关应当采取适当方法对有关鉴证报告的合法性、真实性进行审核，对符合要求的鉴证报告，税务机关可以采信。

对纳税人委托中介机构审核鉴证的清算项目，主管税务机关未采信或部分未采信鉴证报告的，应当告知其理由。

税务机关要对从事土地增值税鉴证工作的税务中介机构在准入条件、工作程序、鉴证内容、法律责任等方面提出明确要求，并做好必要的指导和管理。

（七）土地增值税的核定征收

在土地增值税清算过程中，发现纳税人符合核定征收条件的，应按核定征收方式对房地产项目进行清算。

在土地增值税清算中符合以下条件之一的，可实行核定征收。

1．依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；

2．擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；

3．虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；

4．符合土地增值税清算条件，企业未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；

5．申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

符合上述核定征收条件的，由主管税务机关发出核定征收的税务事项告知书后，税务人员对房地产项目开展土地增值税核定征收核查，经主管税务机关审核合议，通知纳税人申报缴纳应补缴税款或办理退税。

（八）清算后再转让房地产的处理

在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

单位建筑面积成本费用＝清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积

任务四　办理土地增值税的纳税申报

（一）纳税申报表的填列

土地增值税的纳税人应在转让房地产合同签订后的7日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报。并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。

纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的，经税务机关审核同意后，可以定期进行纳税申报，具体期限由税务机关根据情况确定。具体要求如下：

1．以一次交割并付清价款方式转让房地产的，主管税务机关可在纳税人办理纳税申报后，根据其应纳税额的大小及向有关部门办理过户、登记手续的期限等，规定其在办理过户、登记手续前数日内一次性缴纳全部税款。

2．以分期收款方式转让房地产的，主管税务机关可根据合同规定的收款日期来确定具体的纳税期限。即先计算出应交纳的全部土地增值税额，再按总税额除以转让房地产的总收入，算出应纳税额占总收入的比例。然后，在每次收到价款时，按收到的价款乘以该比例，计算出每次应纳的土地增值税额。

3．项目全部竣工决算前转让房地产的，可以预征土地增值税，待项目办理竣工结算后再进行清算，多退少补。

2009年5月12日，国家税务总局制定并下发了土地增值税纳税申报表。此表包括适用于从事房地产开发纳税人的《土地增值税项目登记表》和《土地增值税纳税申报表》（一）（见表6－3），及适用于非从事房地产开发纳税人的《土地增值税纳税申报表》（二）（见表6－4）。纳税人必须按照税法的有关规定，向房地产所在地主管税务机关如实申报转让房地产所取得的收入、扣除项目金额以及应纳的土地增值税额，并按期缴纳税额。

表6－3　　　　　　　　　　土地增值税纳税申报表（一）

续表

表6－4　　　　　　　　　　土地增值税纳税申报表（二）

续表

（二）报送纳税申报表

土地增值税的纳税人应在转让房地产合同签订后的7日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，报送土地增值税纳税申报表及附表，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房屋买卖合同，房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。