增值税计算

第二节　增值税计算

一、一般纳税人应纳税额计算

一般纳税人采用购进扣税法进行计算，即应纳税额=销项税额－进项税额。在计算增值税一般纳税人应纳税额时，主要是正确计算出增值税的销项税额与进项税额。

(一)销项税额

销项税额是纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和增值税暂行条例规定的税率计算并向购买方收取的增值税额。其计算公式为:

销项税额=销售额×税率

在增值税税率一定的情况下，计算销项税额的关键在于正确、合理地确定作为增值税计税依据的销售额。

1.销售额的一般规定

销售额为纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。包括:

(1)销售货物或应税劳务向购买方收取的全部价款。

(2)向购买方收取的各种价外费用。价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内:

①受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。

②同时符合以下条件的代垫运输费用:承运部门的运输费用发票开具给购买方的;纳税人将该项发票转交给购买方的。

③同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费:由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;所收款项全额上缴财政。

④销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

2.混合销售的销售额

对属于征收增值税的混合销售，其销售额为货物销售额和非应税劳务销售额的合计数。

3.兼营非应税劳务的销售额

兼营的纳税原则是分别核算、分别征税，即对销售货物或应税劳务的销售额，征收增值税;对兼营行为未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。

4.价款和税款合并收取情况下的销售额

普通发票上价款和税款不能分别注明，在这种情况下，就必须将开具在普通发票上的含税销售额换算成不含税销售额，作为增值税的计税依据。其换算公式为:

不含税销售额=含税销售额÷(1+税率或征收率)

5.售价明显偏低且无正当理由情况下销售额的确定方法

纳税人销售货物或应税劳务的价格明显偏低且无正当理由的，或者是纳税人发生了视同销售货物的行为。在这两种情况下，主管税务机关有权核定其销售额。其确定顺序及方法如下:

(1)按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定。

(2)按纳税人最近时期销售同类货物的平均销售价格确定。

(3)用以上两种方法均不能确定其销售额的情况下，可按组成计税价格确定销售额。公式为:

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

属于应征消费税的货物，其组成计税价格应加计消费税税额。计算公式为:

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)+消费税税额

或:组成计税价格=成本×(1+成本利润率)÷(1－消费税税率)

6.特殊销售方式的销售额

(1)以折扣方式销售货物。纳税人销售过程中的折扣分为两种:一种是折扣销售，或称价格折扣(会计上习惯称为商业折扣);另一种为销售折扣(会计上习惯称为现金折扣)。

根据规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可以按折扣后的销售额征收增值税;如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。而对于销售折扣无论给予与否，计税时都应按未减除折扣额的销售额计算。

(2)以旧换新方式销售货物。以旧换新销售，是纳税人在销售过程中，折价收回同类旧货物，并以折价款部分冲减货物价款的一种销售方式。税法规定，纳税人采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额。

(3)还本销售方式销售货物。所谓还本销售，指销货方将货物出售之后，按约定的时间，一次或分次将购货款部分或全部退还给购货方，退还的货款即为还本支出，纳税人采取还本销售货物的，不得从销售额中减除还本支出。

(4)采取以物易物方式销售。以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式，以物易物双方都应作购销处理。以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。

7.出租出借包装物情况下销售额的确定

纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对逾期(以一年为期限)包装物押金，无论是否退还均并入销售额征税。

从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。

增值税一般纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，有销货退回或折让证明单的，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减。小规模纳税人因销货退回或折让退还给购买方的销售额，应从发生销货退回或折让当期的销售额中扣减。

(二)进项税额

进项税额是纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税额。在确定增值税进项税额抵扣时，必须按增值税规定依法计算应抵扣税额，不是所有的进项税额都可抵扣。为此，增值税暂行条例及细则对进项税额的抵扣范围、条件、数额及方法作了专门规定。另外，准予抵扣进项税额的只限增值税一般纳税人，增值税小规模纳税人在计算应缴增值税时不得抵扣进项税额。

1.准予从销项税额中抵扣的进项税额

(1)从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

(2)从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。

上述(1)、(2)两款规定是指增值税一般纳税人在购进或进口货物及劳务时，取得对方的增值税专用发票或海关完税凭证上已注明规定税率或征收率计算的增值税税额，不需要纳税人计算，但要注意其增值税专用发票及海关完税凭证的合法性，对不符合规定的扣税凭证一律不准抵扣。

(3)购进免税农产品进项税额的确定与抵扣。购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式:

进项税额=买价×扣除率

(4)运输费用进项税额的确定与抵扣。购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式:

进项税额=运输费用金额×扣除率

2.不得从销项税额中抵扣的进项税额

(1)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。

(2)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。

(3)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

(4)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。

(5)以上第(1)项至第(4)项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额:

不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计

3.扣减发生期进项税额的规定

已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务，发生不得抵扣的情形(免税项目、非增值税应税劳务除外)，应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减;无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。

4.进货退出或折让的税务处理

一般纳税人因进货退出或折让而收回的增值税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。如不按规定扣减，造成进项税额虚增，不纳或少纳增值税的，属偷税行为，按偷税予以处罚。

(三)应纳税额的计算

一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式:

应纳税额=当期销项税额－当期进项税额因当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

【例3－1】某企业为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。2009年3月发生下列业务:

①销售产品，已开具增值税专用发票，销售额为800万元;

②购进原材料一批，取得增值税专用发票，进项税额为10万元;

③从国外购进一台机器，价款为20万元，海关代征进口环节的增值税3.4万元，已取得海关的完税凭证;

④从农民手中购入农产品，作为本企业的原料，支付20万元;

⑤外购生产用水，价款8万元(不含税)，取得增值税专用发票;⑥外购生产用电，价款15万元(不含税)，取得增值税专用发票;要求:请根据以上资料计算企业当期应缴纳的增值税税额。

解:销项税额:800×17%=136(万元);

进项税额:购进原材料的进项税额为10万元;

从2009年起，无论是国内购入，还是从国外进口，或者接受捐赠的固定资产，只要取得了扣税凭证，符合抵扣的有关规定，其进项税额可以从销项税额中抵扣;

从农民手中购进的农产品准予抵扣的进项税额为20×13%=2.6(万元);外购生产用水的进项税额为8×13%=1.04(万元);

外购生产用电的进项税额为15×17%=2.55(万元);

进项税额合计为:10+3.4+2.6+1.04+2.55=19.59(万元)

应纳增值税额为:136－19.59=116.41(万元)

二、小规模纳税人应纳税额的计算

小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行简易办法按照销售额和规定的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式:

应纳税额=销售额×征收率

三、进口货物增值税应纳税额的计算

纳税人进口货物，按照组成计税价格和增值税暂行条例规定的税率计算应纳税额，不得抵扣任何税额。组成计税价格和应纳税额计算公式:

组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税

应纳税额=组成计税价格×税率

四、出口货物退(免)增值税

出口货物退(免)税是指货物报关出口销售后，将其国内所缴纳的税收退还给货物出口企业或给予免税的一种制度。出口货物准予退(免)的税种仅限于已征收的增值税、消费税。具体地说，出口退税是指对货物在出口前实际承担的税收负担，按规定的退税率计算后予以退还。出口免税是指对货物在出口环节所应负担的增值税、消费税予以免征。

我国为鼓励货物出口，增强国际市场竞争能力，从1985年起实行了出口退税制度。我国目前出口退(免)税制度有三种情况:既免又退、只免不退和不免不退。

(一)出口货物退(免)税的范围

1.出口货物退(免)税的条件

在我国境内出口的，凡属于已征或应征增值税、消费税的货物，除国家另有规定者外，均予以退(免)税。这里所说的“出口货物”，必须同时具备下列条件:

(1)必须是属于增值税或消费税征税范围的货物。

(2)必须是报关离境的货物。

(3)必须是在财务上作销售处理的货物。

(4)必须是结汇的货物。

(5)退税申报时必须提供规定的有关单证。

2.通常给予免税并退税的出口货物

下列企业出口满足上述条件的货物，除另有规定外，给予免税并退税:

(1)生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。

(2)有出口经营权的外贸企业收购后直接出口或委托其他外贸企业代理出口的货物。

(3)特定出口的货物。

3.通常给予免税不予退税的出口货物

下列企业出口的货物，除另有规定外，给予免税，但不予退税:

(1)属于生产企业的小规模纳税人自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。

(2)外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物出口。免税但不予退税。但对规定列举的12类出口货物考虑其占出口比重较大及其生产、采购的特殊因素，特准退税。

(3)外贸企业直接购进国家规定的免税货物(包括免税农产品)出口的。免税但不予退税。

4.免税但不予退税的出口货物

下列出口货物，免税但不予退税:

(1)来料加工复出口的货物。即原材料进口免税，加工自制的货物出口不退税。

(2)避孕药品和用具、古旧图书。内销免税，出口也免税。

(3)出口卷烟。有出口卷烟权的企业出口国家出口卷烟计划内的卷烟，在生产环节免征增值税、消费税，出口环节不办理退税。其他非计划内出口的卷烟照章征收增值税和消费税，出口一律不退税。

(4)军品以及军队系统企业出口军需工厂生产或军需部门调拨的货物免税。

(5)国家规定的其他免税货物。如:农业生产者销售的自产农业产品、饲料、农膜等。

出口享受免征增值税的货物，其耗用的原材料、零部件等支付的进项税额，包括准予抵扣的运输费用所含的进项税额，不能从内销货物的销项税额中抵扣，应计入产品成本处理。

5.不免税也不退税的出口货物

除经批准属于进料加工复出口贸易以外，下列出口货物不免税也不退税:

(1)出口的原油。

(2)援外出口货物。(3)国家禁止出口的货物。包括天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、白金等。(二)出口货物的退税率

出口货物的退税率，是出口货物的实际退税额与退税计税依据的比例。根据规定，现行出口货物的增值税退税率有17%、13%、11%、9%、8%、6%、5%七档。

企业应将不同税率的货物分开核算和申报，凡划分不清适用税率的，一律从低适用退税率计算。

(三)出口货物退税的计算

为了与出口企业的会计处理办法相一致，我国《出口货物退(免)税管理办法》规定了两种退税计算办法:第一种办法是“免、抵、退”办法，主要适用于自营和委托出口自产货物的生产企业;第二种办法是“先征后退”办法，目前主要用于收购货物出口的外(工)贸企业。

1.“免、抵、退”税的计算方法

自2002年1月1日起，生产企业自营或委托外贸企业代理出口自产货物，除另有规定外，增值税一律实行免、抵、退税管理办法。生产企业，是指独立核算，经主管国税机关认定为一般增值税纳税人，并且具有实际生产能力的企业和企业集团。增值税小规模纳税人出口自产货物继续实行免征增值税办法。生产企业出口自产的属于应征消费税的产品，实行免征消费税办法。

实行免、抵、退税管理办法的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税;“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额;“退”税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。

(1)当期应纳税额的计算。

当期应纳税额=当期内销货物的销项税额－(当期进项税额－

当期免抵退税不得免征和抵扣税额)－上期留抵税额

(2)免抵退税额的计算。

免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－

免抵退税额抵减额

其中:

①出口货物离岸价以出口发票计算的离岸价为准。

②免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率

免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中进料加工免税料件的价格为组成计税价格。

进料加工免税进口料件的组成计税价格=货物到岸价+海关实征关税和消费税

(3)当期应退税额和免抵税额的计算。

①如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额。则:

当期应退税额=当期期末留抵税额

当期免抵税额=当期免抵退税额－当期应退税额

②如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额。则:

当期应退税额=当期期末免抵退税额

当期免抵税额=0

当期期末留抵税额根据当期《增值税纳税申报表》中“期末留抵税额”确定。(4)免抵退税不得免征和抵扣税额的计算。

免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×(出口货物征税率－出口货物退税率)－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额

免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×(出口货物征税率－出口货物退税率)

2.“先征后退”的计算方法

外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征;其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了生产经营该类商品的企业已纳的增值税款，因此，在货物出口后按收购成本与退税率计算退税退还给外贸企业，征、退税之差计入企业成本。

外贸企业出口货物增值税退税额的计算应依据购进出口货物增值税专用发票上所注明的进项金额和退税率计算。

应退税额=外贸收购含增值税购进金额×退税率