税企业常见涉税问题及主要检查方法

第五节　出口货物退（免）税企业常见涉税问题及主要检查方法

一、出口货物退（免）税企业常见涉税问题

（一）假自营真代理

外贸出口企业为了扩大出口业务规模和完成出口增长指标，将代理业务虚构成自出口业务，在财务上表现为做假账，倒挤销售成本和自营利润；在业务操作上表现为“四自三不见”，即“客商”或中间人（业务介绍人）自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关和外贸出口企业不见产品、不见供货货主、不见外商的情况下进行交易。

“假自营真代理”出口业务的主要特征：

⒈同时签订购货合同和代理出口合同（或协议）；

⒉不承担出口货物的质量、结汇或退税风险；

⒊从事中间人介绍的出口业务，未实质参与出口经营活动。

（二）挂靠经营

出口企业以自营名义出口，其出口业务实质上是由本企业及其投资的企业以外的其他经营者（或企业、个体经营者及其他个人）假借该出口企业名义操作完成的。

（三）空白单证交由他人使用

出口企业将空白的出口货物报关单、出口收汇核销单等出口退（免）税单证交其他单位或者个人，不法分子利用空白单证到海关假报关出口，从事买单业务，达到骗取出口退税的目的。

（四）异地报关

出口企业在距离本企业较远的口岸报关出口商品。

（五）从流通环节购进货物

出口企业在流通环节购进货物相对直接从生产环节购进货物成本要大，外贸企业大批从流通企业购进高退税率商品，可能存在真票假开、虚开等情形。

（六）舍近求远购进货物

出口企业存在“舍近求远”、“绕道”进货等不合理现象。

（七）虚列运保费

出口企业的运费是否抵扣或冲减收入，应严格按照规定，不得将国内、国外运费混用，如将国外运费、保费计入销售费用，导致企业的出口免抵退税总额虚增。（八）虚列佣金

主要关注出口货物运保佣金的支付是否符合政策规定。表现形式：

⒈出口佣金少冲收入；

⒉以支付佣金形式转移利润。

（九）借货出口、买单退税

这是目前骗税的主要手段。表现形式为：跨境、跨地域作案，团伙成员分工明确组织严密，票货资金有专人负责，作案环节众多、关系复杂；骗税手法专业。操作模式为：通过货物代理及报关企业，从货物生产厂家获取未纳税、不得退税外贸商品出口报关单证；支付开票费从不法企业虚开增值税发票；以虚构的外商名义结汇入境，获取收汇核销单据；并以支付佣金及勾结外贸从业人员等方式，诓骗外贸公司代理外贸业务并申报退税。

二、检查方法

（一）检查实施步骤

1.收集企业的出口业务资料

⑴出口合同（或协议）、购销合同。注意各合同协议与运编号的对应关系。运编号是指出口企业内部编制的与出口货物批次相对应的顺序列号，根据编制规则，一般能从运编号看出该笔业务的承办公司、部门、业务员、年月、货物批次等。

⑵出口退税申报表及相关单证

⑶单证备案资料

⑷企业内部收集的相关单证。通常包括：《短期出口信用保险综合保险单》、《信用限额审批单》、《短期出口信用综合险出口申报单》、（或短期出口信用综合险出口月申报表及保费计算书》）、商会核价章、检验检疫证明、原产地证明、配舱回单、十联单以及如《客户信息审核记录单》、《信用证分析（审核）单》、《盈亏核算表》、《费用审批表》等企业内部流转的其他单证。

2.询问了解出口业务的全过程

向业务部询问业务的发生与洽谈、货物的种类与价格构成、合同的具体条款和相关约定；向结算部门询问客户信息的审核、资信调查与动态跟踪管理情况；向信用管理部门询问信用限额申请与出口信用保险情况；向单证部门询问单证审核、托单管理、相关许可证明的审核与办理情况；向财务部门询问资金流转、货款收付与跟踪结汇情况；向物流部门询问货物的运输、仓储、订舱、装箱、理货等流程情况及货代公司资质审核情况等。

3.外围调查取证函调

⑴向各主管机关取证，主要包括海关、商检、外管局和其他税务机关；

⑵向其他机构或公司取证，如通过中国出口信用保险公司调查海外买方的资信情况，向货运公司调查货物的装运提付情况等。

4.凭证资料的审核与比对

一是对已收集的各种原始凭证资料的审核；二是对各种凭证之间的逻辑关系比对。通过排查各种疑点，确定检查的重点。

5.分析出口交易的真实性

⑴货物流

①检查出口货物采购途径、运送方式、存放仓库。对生产型出口企业检查原料的领、永、存情况，出口商品的收、发货记录；

②根据运输方式的不同，审核海运提单、空运单据、陆运联运单，是否与外销合同信息一致；

③对出口企业业务经办人员、仓保员、承运人进行了解、询问；

④协查供货企业货物出、入库及发运情况。

⑵资金流

①审核收汇核销单、结汇水单，是否与购货方所在国别、地区一致；

②检查向供货方付款的结算方式、资金流向，付款与受票、付款与购货之间的对应关系；

③分析报关单出口日期、收汇时间、接受进项发票开具时间、付款时间之间是否符合正常交易流程，对取得报关单后数天内即收汇、收汇后数天内即取得增值税专用发票并付款的流程时间极短的出口业务，应重点检查。

⑶票据流

①对出口企业单证部门进行调查，有无将空白报关单据交供货方或其他人员办理报关手续，报关手续是谁委托报关行办理。海关通关手续办理完毕后，返回的单据是如何取得的、报关费用单据是如何取得的。

②对财务人员、业务人员进行询问，查清增值税专用发票的来源、取得的方式及途径。注意结合采购、资金支付及财务处理等情况进行查证。

6.供货环节的延伸检查。向供货方税务机关发函协查或函调。

三、外贸企业的检查重点

（一）对经营行为风险项目的检查

⒈假自营真代理的检查

⑴全面了解被查企业的机构设置和业务人员构成情况；

⑵了解被查企业的境外客户信息；

⑶按运编号（一单业务）汇总出口货物的经营费用（主要依靠企业财务管理系统归集）；

⑷查找毛利率偏低的出口货物（假自营真代理嫌疑较大）；

⑸查找新增出口业务和新增国内供应商。

⒉异地报关行为的检查

异地报关行为是出口企业在办理大宗出口货物出口手续时，不计成本，舍近求远地到距离货物生产地较远的口岸报关出口，明显有悖常理。用以下方法核实其真实性。

⑴检查相应的出口合同；

⑵到供货商进行实地调查或进行发票协查；

⑶了解异地报关出口货物的操作流程；

⑷重点去货代公司了解办理该批出口货物的货运代理全过程。

⒊从商贸企业购进出口货物的检查

此类出口业务可以从以下几个方面开展检查：

⑴摸清该批出口货物的货款支付情况；

⑵到商贸企业进行实地调查；

⑶了解国外客户的信誉情况；

⑷向被查企业了解该批出口货物的操作过程；

⑸向货代公司了解办理该批出口货物的货运代理全过程。

（二）对出口货物风险项目的检查

外贸企业出口货物的涉税风险点主要有三个方面：一是存在较高骗取出口退税风险的敏感商品；二是企业申报退税时多报退税款；三是应缴纳税款的出口货物未按规定申报纳税。税务稽查应针对这三方面开展。

⒈骗税高风险出口货物的检查

外贸企业出口骗税高风险出口货物主要有三种类型：一是从商贸企业购进一些体积小价值高的电子产品（如CPU、手表、手机、照相机等）、最终消费品等；二是从生产企业购进的出口货物，此出口货物经过简单加工后又可以恢复到原来实物状态（如黄金、铂金、白银等贵金属）；三是以农产品或废旧物资为原料加工的工业制成品（如毛皮制品、木制品、小五金产品等）。骗税高风险出口货物在不同时期会发生变化。

⑴对上述第一种类型的检查，可参照“从商贸企业购进出口货物检查”的方法展开。

⑵从生产企业购进骗税高风险出口货物的检查。外贸企业从生产企业购进骗税高风险的货物出口，对该笔业务全过程检查以及到相关部门的调查事项，可参照“从商贸企业购进出口货物检查”的方法进行。在此基础上，要重点延伸至生产企业（即供货方），主要检查生产企业的生产能力，具体在①生产工艺流程核查；②设备生产能力核查；③产品物耗情况核查；④单位产品能耗核查；⑤工资支付、职工人数核查；⑥产品特定指标核查；⑦进项材料核查；⑧产品价格构成情况的核查。

⒉退税申报环节异常的检查

⑴计量单位不一致折合数量申报的出口货物的检查

一是核对同一关联号项下的报关单上注明的数量和增值税专用发票上注明的金额与申报的电子数据是否一致；

二是核对出口货物报关单、出口货物明细单、运输单据和增值税专用发票上注明的出口货物名称、出口金额、出口数量、出口单价等是否匹配；

三是计算该笔出口货物的进货换汇成本（进货金额÷美元金额）是否在规定的范围（各地不同，各时期不同），超过上限时，存在多退税情况，可能部分进货票已开但货未出口，企业多申报进货。

⑵同一笔出口业务（一般为同一“关联号”，俗称“一单”业务）涉及多个供货方（不符合常规）的检查

一是根据申报的退税凭证及发票号（大多数外贸企业填运编号）等相关资料，要求被查企业提供相对应的内外销合同，检查人员根据已签订的内销合同，判断用于申报退税凭证上的供货商是否为被查企业的合作伙伴；

二是检查同一关联号项下出口的货物，是否属于同一笔出口业务，出口的时间、出口货物名称、出口总额、境外客户是否匹配；

三是分析同一关联号项下所涉及的供货方销售的货物，一方面相互之间有何关联，另一方面与境外客户签约所要的货物相一致。对不一致的，都要延伸到供货方，重点调查供货方的生产能力。

⑶申报退税使用扩展码的出口货物

在海关国际通用商品编码的基础上，总局对一些出口货物商品编码进行扩展，规定了不同的退税率。检查中注重落实出口商品与编码扩展码对应的准确性，从而发现超过应有退税率退税的出口商品。

⑷出口换汇成本过高出口货物的检查

一是审核被查企业申请需人工忽略的超幅度指标时，所称述的事实是否合理；二是检查该笔出口货物的真实性，具体参照《对高风险出口货物的检查》。

⑸委托加工货物的检查

一是检查外贸企业申报的委托加工出口货物的真实性；二是实地到加工企业进行调查；三是检查出成率（成品数量与主要原材料之比）的合理性；四是检查加工费上注明的数量与实际出口数量是否一致；五是检查开具原辅材料上增值税专用发票上注明的纳税人与实际销货单位是否一致。

⑹进料加工复出口货物的检查

一是查清被查企业从事的进料加工业务所采用的材料核算方式。二是就以作价形式或不作价形式加工的，分别不同情况进行检查。

以作价形式加工的检查重点：作价的进口料件是否低于进口时的到岸价格，造成少计算抵扣税款；申报的进口料件征税率是否准确，初级工业品是否以农产品名义按13%征税率申报；是否存在申报办理免税证明时复出口货物商品代码与报关出口不一致，且按低退税率申报，造成少计算抵扣税款的情况。

以不作价形式加工检查重点：该笔进料加工业务是否开具了销售发票（包括增值税专用发票和普通发票）；加工企业是否与被查企业签订加工合同，加工数量、品种是否如合同所签；是否取得加工费发票；其他辅料的进货凭证是否合理合法；将调拨的进口料件还原，重新计算该批复出口货物的出口换汇成本。

⒊视同内销征税出口货物的检查

现行政策规定，外贸企业的出口货物视同内销征税有四种类型：一是所出口的货物退税率为零，属于不退税货物；二是应享受退税的货物未在规定的期限内向主管的税务机关办理申报退税手续；三是虽申报退税单未在规定的期限内补齐退税凭证；四是未在规定期限内申请开具《代理出口证明》的出口货物。

对外贸企业的出口货物视同内销征税检查的重点：一是对上述四种类型的出口货物是否已按规定办理纳税申报手续；二是申报纳税的的计税依据是否准确；三是申报抵扣的进项凭证是否符合规定。具体是：

⑴检查视同内销征税出口货物的范围；

⑵检查视同内销征税出口货物的纳税申报情况；

⑶检查视同内销征税出口货物应纳增值税的计算。

（三）增值税专用发票“一票两用”的检查

是指对外贸企业既使用外购出口货物所取得的增值税专用发票抵扣凭证申报退税，又用于纳税申报抵扣行为的检查。

四、生产企业的检查重点

对生产企业的检查就是对出口货物免抵退税的检查，检查应围绕影响免抵退税计算各要素开展，主要以出口销售收入、运费、保险、佣金、进口保税材料、退税率等项目为重点。

（一）出口销售收入确认的检查

⒈出口销售收入确认的条件

⑴企业实际做法

生产企业出口货物应在取得运单并向银行办理交单手续后，方可确认外销收入。外销收入入账一律以离岸价（FOB价）为基础。收入确认以出口货物报关单、银行结汇水单、出口货物收汇核销单为依据。

⑵出口销售额的凭证依据

一是纸质单据，包括出口发票（用于报关、开具给客户等）、出口商品专用发票（用于免抵退税申报）、出口报关单、出口收汇核销单和各类运输单据；二是外部电子信息，包括海关001、003和出口统计信息、出口收汇核销信息、企业纳税申报信息以及免抵退申报信息；三是资金类，主要是结汇水单、汇票、本票和支票等。

⑶免抵退税的计税依据

生产企业出口货物“免抵退”税额应根据出口货物离岸价、出口货物的退税率计算。

⒉出口销售收入检查的重点

⑴计税依据是否与外销收入一致，是否存在少计、漏记、瞒报出口销售收入等情况；

⑵对红字冲减出口销售的“运保费”，是否符合规定，是否存在虚设运保费”项目转移企业利润的行为；

⑶退关退运的出口货物是否按规定冲减出口销售收入，是否存在未退运的出口货物冲减出口销售收入的行为。

（二）“运保佣”项目的检查

无论出口货物采用何种价格成交的，均按实际成交价（离岸价OB）做出口收入，按实际支付的境外运费、保险费、佣金红字冲减出口货物销售收入。

⒈出口货物运费检查重点

⑴运输凭证的合法性：运输发票是哪些部门开具的，如果是国内企业开具的，应进一步发函调查核实；⑵运费列支的范围；⑶运费支付的合法性。

⒉出口货物保险费检查重点

⑴保险费的种类；⑵保险费凭证的合法性；⑶保险费支付的合法性。

⒊佣金项目检查重点

按照惯例，佣金的比例通常不应大于货价的5%。在我国的实际业务中，一般采用以发票金额为基础计算佣金。企业在支付佣金后，应按实际支付金额红字冲减出口销售收入。检查时重点考虑：

⑴佣金支付的形式：是明佣还是暗佣，合同上是否注明；

⑵佣金支付的计算：佣金率是否在合理范围（5%）内，佣金支付的增长与销售收入的增长有无关联；

⑶佣金支付的凭据：佣金发票是否真实，哪个单位开具的佣金发票；

⑷佣金支付的方向：佣金汇给哪个单位，收款单位是否真实存在；如果存在，收款单位与企业是否有关联关系，收款单位是否确实收到企业支付的佣金；

⑸注意佣金与折扣有所不同：一是佣金的受益人是中间商（佣金商、代理商），折扣的受益人是买方；二是支付时间上，佣金是出口方收到全部货款后再行支付，折扣是买方预先从货款中扣除；三是价格计算，佣金一般包含在出口价格之内，是对原正常出口价格的附加，折扣是在出口价格中减去，是对原出口价格的一种扣除。

（三）使用不同商品编码的检查重点

使用不同商品编码是指同一出口货物在出口退税率调整前后，出口报关时使用不同的商品编码。主要有以下类型：

一是出口货物在出口编码的归属上多项适用，但对应的所有商品编码的退税率相同，企业在办理报关时，就随意选择了其中的一个，这对企业来说没有影响。但当出口货物退税率发生变化后，企业往往选择高退税率商品编码报关。

二是当出口货物退税率发生变化后，企业将出口货物往原商品编码所对应的“其他”大类挂靠，混淆商品的解释。

就生产企业而言，当企业在无增加投入、扩大生产以及开发新产品的前提下，其产品类型应该比较稳定，对应的出口商品编码也相对固定。当出口商品的退税率发生变化后，如果企业报关出口的商品编码也跟着发生了变化，即属于同一商品在不同时期使用不同商品编码的情况。

（四）外购出口货物的检查

生产企业可享受免抵退税的直接出口的外购货物，必须在国家税务总局规定的四种视同自产货物范围之内。除此之外，外购货物用于直接出口时，均应按规定纳税。在实践中，生产企业在申报免抵退税时有两种做法：一是外购的货物与自产货物混在一起申报，对外购出口货物未加注标志；二是外购的货物全部作“视同自产货物”申报，同时加注标注。对上述两种情况可以从以下两个方面开展检查：

⒈未申报外购出口货物的检查

全面分析被查企业的出口商品结构及出口增幅情况，判断企业生产能力是否正常、是否存在有外购货物直接出口的行为。通过分析出口货物结构；检查“产成品”、“原材料”科目核算情况；查找异地报关出口货物情况；评估企业生产能力等方法进行检查。

⒉已申报外购出口货物的检查

如被查企业对外购的货物已申报了免抵退税且进行了说明，可从以下两方面检查：一是对照国家税务总局的规定核定对申报免抵退税的外购货物是否属视同自产货物范围；二是通过分析出口货物结构，检查“产成品”、“原材料”科目核算情况，查找异地报关出口货物情况，评估企业生产能力等方法进行检查。

（五）关联交易的检查重点

⒈确定关联关系与关联交易

从年度所得税汇缴资料中获取企业申报的关联关系和关联交易，并从以下几个方面检查其关联申报是否完整准确：

⑴母公司等关联企业为上市公司的，可通过审查公开信息（如年度财务报告、公司网站等）来确认其关联申报是否完整、准确。

⑵检查主要购销客户是否构成关联关系。从企业的采购和销售明细筛选或销售占60%以上的客户清单。对没有申报关联关系的，应仔细检查购销合同、订单、发票、往来的函件等资料，通过比对股东、法人代表、注册地点等办法，审查是否构成关联关系。

⑶检查大额费用支付是否构成关联交易。重点检查企业向境外支付大额特许权使用费、劳务费。通过分析合同、协议、发票等资料，运用比对股东、法人代表、注册地点等办法，检查其是否构成关联交易。

⑷检查企业的组织构架及业务流程，了解企业进行购销等业务活动时，是否具有议价、定价权，以判断其是否构成关联关系。

⑸根据所确认的关联关系，逐一整理企业与该关联企业发生的各类交易，确定交易额。

⒉检查项目

检查关联交易，主要检查其交易是否符合公平交易原则。通过对关联方交易的售价、毛利率、利润率的分析，查找差异，发现问题。

主要对销售收入、成本、存货、期间费用（营业费用、管理费用、财务费用）、固定资产及折旧费用、工资薪金福利费项目、其他项目等进行分析、审查。

五、特定退税政策出口业务的检查重点

特定退税政策是出口退税政策的重要组成部分，尽管在日常出口退税管理中较少遇到，但也应对此加以重视。主要包括：对外修理修配货物的检查；对外承包工程货物的检查；境外投资货物的检查；出口免税货物的检查；边境小额贸易的检查。