周二 增值税
上午
◇ 第一堂 增值税概览
增值税是对商品生产、流通或者提供加工、修理、修配劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。增值税是当今世界许多国家普遍采用的一个税种。
一、纳税人
增值税的纳税人可以分为一般纳税人和小规模纳税人两种。
1.一般纳税人认定
一般纳税人是指年应征增值税销售额超过相关法规规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。
（1）一般纳税人的认定标准。
①工业企业年应纳销售额超过50万元。
②商业企业年应税销售额超过80万元。
③符合增值税暂行条例所规定条件的，经省级国家税务局批准的个体经营者，也可以认定为一般纳税人。
根据规定，下列纳税人不办理一般纳税人认定手续：
①不经常发生增值税应税行为的企业。
②销售免税货物的企业（享有免征增值税的国有粮食购销企业除外）。
③非企业性单位。
④个人（除个人经营者以外的其他个人）。
（2）一般纳税人认定程序。
①认定申请。符合增值税一般纳税人标准的纳税人，应提出书面申请报告，并提供营业执照、税务登记证、法人身份证、银行账号证明、财务人员会计证、经营场地产权证或租赁合同等有关证件、资料，并如实填写《增值税一般纳税人申请认定表》。
◆ 申请报告应着重说明申请认定一般纳税人的具体理由及其履行一般纳税人的义务能力。
②增值税一般纳税人的审批工作流程。申请纳税人将填写好的《增值税一般纳税人申请认定表》交给税务所，税务所签字盖章后，将《增值税一般纳税人申请认定表》和一套复印资料报区局审批。
增值税一般纳税人的审批工作流程如下图所示。
◆ 对于符合一般纳税人条件却没有申办一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得使用增值税专用发票，也不得抵扣进项税额。
2.小规模纳税人的认定
小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。
（1）从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额未达到100万元。
（2）从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额未达到180万元。
（3）年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业。
（4）无论会计核算是否健全，年应税销售额未达到180万元的小规模商业企业。
对小规模纳税人的确认，由主管税务机关依税法规定的标准认定。
旁敲侧击
上面所说的“销售额”，是指不包括应纳增值税额的销售额。
上面所说的“以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人”，是指纳税人的全部年应税销售额中货物或应税劳务的销售额超过50%，而货物批发或零售的销售额不到50%。
总、分支机构实行统一核算的纳税人，如果其分支机构年应税销售额未达到小规模企业标准但总机构年应税销售额超过小规模企业标准的，其分支机构可申请办理一般纳税人认定手续。
二、征税对象
凡在我国境内生产加工以及销售的所有货物或者提供加工、修理修配的劳务以及进口的货物，都属增值税的征税对象。
1.境内销售的货物
货物是指有形动产，包括电力、热力和气体。商品期货和贵金属期货也应征收增值税。土地房屋等不动产不需缴纳增值税。
销售货物是指有偿转让货物的所有权。包括从购买方取得货币、货物等。
对下列特殊销售货物的征税，分别规定如下：
（1）货物期货（包括商品期货和贵金属期货），应当征收增值税。
（2）银行销售金银的业务，应当征收增值税。
（3）供应或开采未经加工的天然水，如农业灌溉用水，不征收增值税。
（4）集邮商品（如邮票、首日封）的生产、调拨邮政部门以外其他单位和个人销售的，应征收增值税。
（5）基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料、用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税。
（6）因转让著作所有权而发生的销售电影母带、录像带母片、录音磁带母带的业务，以及转让专利技术和非专利技术的所有权而发生的销售计算机软件的业务，不征收增值税。
（7）典当业的死当销售业务和寄售业代委托人销售物品的业务，应当征收增值税。
2.视同销售行为
根据《增值税暂行条例》规定，单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物，征收增值税：
（1）将货物交付他人代销。代销中委托方：收到代销清单时，发生增值税纳税义务。
（2）销售代销货物。代销中受托方：售出时发生增值税纳税义务，并将价款与税款转交给委托方。
（3）设有两个以上机构并实行统一核算纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。
（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目。
（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位或个体经营者。
（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。
（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。
（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
3.境内提供的加工、修理修配的劳务
加工是指委托加工的货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的有偿劳务。
修理修配是指受托方对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的有偿劳务。
提供加工修理、修配业务是指提供加工、修理修配的有偿劳务。有偿不仅指从购买方取得货币，还包括取得货物或其他经济利益。
需注意以下两个问题：①加工、修理修配的对象为增值税的应税货物，如修理汽车、家用电器等。②加工、修理修配劳务为增值税的应税劳务，提供这两种劳务收取的费用，无论是货币形式还是其他形式，都需要缴纳增值税。
4.进口货物
进口货物是指申报进入我国海关境内的货物。
缴纳增值税的进口货物的特点是：
（1）该货物应是增值税的应税货物，不包括增值税的免税项目。
（2）该货物应属于报关进口货物，不包括“以出顶进产品”和“进口替代产品”。
◆ 要确定一项货物是否属于进口货物，关键在于其是否办理了报关进口手续。只要是报关进口的货物，均为增值税征税对象。
5.混合销售行为
如果销售行为同时涉及应税货物和非应税劳务，称为混合销售行为。
◆ 从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。
纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。
6.兼营非应税劳务
兼营非应税劳务是指纳税人在从事销售应税货物或提供应税劳务的同时，还从事缴纳营业税而不需要缴纳增值税的其他劳务。
◆ 纳税人兼营应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。
纳税人兼营的非应税劳务是否一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定。
三、税率
现行增值税设有17%、13%和零税率三档税率，其中17%为基本税率，13%为低税率。详细信息参见下表：
表2-1 增值税税率表
续表
续表
旁敲侧击
下列情况，我国增值税暂行条例规定征收率为6%：
（1）小规模纳税人销售进口货物，税率为6%，提供加工、修理修配劳务，税率为6%。
（2）一般纳税人生产下列货物，可按简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税。
①一般纳税人生产销售部分建材商品、小型水力发电的电力。
②以自己采掘材料如砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰。
③用微生物、微生物代谢产物等制成的生物制品。
（3）一般纳税人销售自来水可按6%的税率征收。
（4）文物商店和拍卖行的货物销售按6%的税率征收。
（5）寄售商店代销寄售物品、典当业销售的死当物品以及单位和个体经营者销售自己使用过的游艇、摩托车和应征消费税的汽车，按6%的征收率计算缴纳增值税。
下列情况，我国增值税暂行条例规定扣除率为10%：
（1）增值税一般纳税人外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用。
（2）从事废旧物资经营的增值税一般纳税人收购的废旧物资所支付的收购金额。
（3）增值税一般纳税人向小规模纳税人购买的农业产品。
四、免税
根据增值税暂行条例及有关税法规定，对企业而言，下列项目免征增值税：
（1）农业生产者销售的自产农业产品。
（2）避孕药品和用具。
（3）向社会收购的古、旧图书。
（4）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器设备。
（5）企业以“来料加工”贸易方式进口免税原材料、零部件、加工货物出口的，免征其加工或委托加工货物工缴费的增值税。
（6）来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备。
（7）未达到增值税起征点的小规模纳税人销售的货物或提供的应税劳务免征增值税。
（8）销售自己使用过的物品，（不包括游艇、摩托车、应征消费税的汽车）。
（9）来料加工复出口的货物和卷烟出口时免征增值税。
（10）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资及设备。
随堂测试
1.一般纳税人的认定标准是什么？
2.判断下列说法是否正确？
货物期货（包括商品期货和贵金属期货），不征收增值税。
◇ 第二堂 增值税应纳税额的计算
我国现行的增值税应纳税额的计算方法按照纳税人的不同分为：抵扣法和简易办法两种。
◆ 一般纳税人适用抵扣法，即由当期销项税额抵减当期进项税额的方法计算应纳税额；小规模纳税人适用简易办法，即按照销售额和规定的征收率计算应纳税额。
一、一般纳税人的应纳税额计算
一般纳税人应纳税额的计算采用增值税专用发票注明的税金与进项税款抵扣方法。具体计算可分为以下几个步骤：
1.销售额的确定
销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括向购买方收取的销项税额。在确定增值税计税销售额时应注意下列几个问题：
（1）价外费用的确定。价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、包装费、包装物租金、储备费、运输装卸费、代收款项等各项其他性质的价外收费。
但价外费用不包括下列项目：
①向购买方收取的销项税额。
②受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。
③同时符合以下条件的代垫运费。
A.承运部门的运费发票开具给购货方；
B.纳税人将该项发票转交给购货方的。
无论会计上如何核算价外费用，税法上它都应该并入销售额计算增值税应纳税额。
◆ 纳税人向购买方收取的价外费用和包装物押金，应视为含税收入，在并入销售额征税时，应将其换算为不含税收入。
（2）一般纳税人销售货物或者应税劳务，采用销售额和销项税额合计定价方法的，按下列公式计算销售额：
销售额=含税销售额÷（1 +税率）
【例2-1】某企业销售手机50台，含税价格为2000元/台，该产品的增值税税率为17%，则该产品应税销售额为：
含税销售额= 50×2000 = 100000（元）
应税销售额= 100000÷（1 + 17%）= 85470.09（元）
（3）混合销售行为的销售额。混合销售行为的销售额为增值税应税货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额的合计。
◆ 混合销售针对的是同一纳税行为，应税销售额是增值税应税货物和营业税应税劳务的合并定价。
（4）纳税人销售货物或应税劳务价格偏低又无正当理由的或有视同销售货物行为而无销售额的，按下列顺序确定销售额：
①按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定。
②按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。
③按组成计税价格确定。组成计税价格的计算公式如下：
计税价格=成本×（1 +成本利润率）
【例2-2】某大型钢铁工厂，将成本价为100000万元的钢材，用于对外投资，假设成本利润率为15%，应计算增值税的销项税额为：
100000×（1 + 15%）×17% = 19550（万元）
◆ 属于应征消费税的货物，其组成计税价格为：
组成计税价格=成本×（1 +成本利润率）÷（1 -消费税税率）
◆ 式中，成本是指销售自产货物的为实际生产的成本，销售外购货物的为实际采购成本；成本利润率由国家税务总局确定。
（5）以旧换新销售的销售额。应税销售额按新货物的同期销售价格确定。
（6）还本销售的销售额。以货物的销售额为计税销售额，不得从中扣除还本支出。
（7）外汇结算的销售额。纳税人按外汇结算应税销售额的，应当按结算当天的外汇市场价格折合为按人民币结算销售额。
◆ 纳税人应事先确定采用何种折合率，确定后一年内不得变更。
（8）出租出借包装物的收入。纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金，单独记账核算，不并入销售额征税。
2.销项税额的计算
销项税额是指纳税人销售货物或者应税劳务时，按照销售额、劳务收入额和规定的税率计算并向购买方收取的增值税额。
销项税额计算的公式如下：
销项税额＝销售额×税率
【例2-3】某工厂本月商品销售额为150万元，适用税率为17%，则该工厂本月的销项税额为：
销项税额= 1500000×17% = 255000（元）
3.进项税额
进项税额是纳税人购进货物或接受应税劳务时所支付或者负担的增值税额。
（1）准予抵扣的进项税额包括：
①一般纳税人从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
②一般纳税人从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。
③一般纳税人购进免税农产品准予抵扣的，按照买价（包括农业特产税）和13%的扣除率计算。
进项税额的计算公式如下：
进项税额=买价×扣除率
式中，买价是指纳税人购进农业生产者的农业产品所支付的价款和按规定代收代缴的农林特产税。
【例2-4】某食品加工厂收购苹果50吨，价款1000元/吨。适用的农林特产税税率为12%，则购买苹果准予抵扣的进项税额为：
进项税额=（1000×50 + 1000×50×12%）×13%
=（50000 + 6000）×13%
= 7280（元）
④一般纳税人购进货物（不包括固定资产）以及销售货物所支付的运输费用，根据运费结算单据所列运费金额，按7%的扣除率计算进项税额。
◆ 其中，运费金额为运费和建设基金之和。但在运输过程中发生的装卸费、保险费等费用，不得计算并入进项税额。另外，外购固定资产、购销免税货物的运费，不得计算进项税额进行抵扣。
（2）不得从销项税额中扣除进项税额的项目包括：
①购进固定资产。固定资产一般有以下两类：一类是使用年限超过1年的机械、运输工具等与生产、经营有关的设备；另一类是使用年限超过2年，单位价值在2000元以上，且不属于生产、经营主要设备的物品。2009 年1月1日起，新增值税条例明确规定一般纳税人取得的符合规定的固定资产进项税额可以抵扣。
②用于非应税项目的购进货物或者应税劳务。
③用于免税项目的购进货物或者应税劳务。
④用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。
⑤非正常损失的购进货物。
⑥非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
⑦纳税人因进货退出或折让而收回的增值税，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。
⑧小规模纳税人。
上述第⑤、⑥两项所称非正常损失是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，主要包括：自然灾害损失、因管理不善造成货物被盗窃造成的损失、其他非正常损失。
4.应纳税额计算
应纳税额为销项税额抵扣进项税额后的余额。增值税应纳税额一般按期计算缴纳，其计算公式如下：
应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额
（1）进项税额申报抵扣的时间。根据税法的有关规定，增值税一般纳税人购进货物或应税劳务，除取得防伪税控系统开具的增值税专用发票外，其进项税额申报抵扣的时间，应按以下规定执行：
①工业生产企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物已经验收入库后，才能申报抵扣进项税额，货物尚未到达企业或尚未验收入库的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。
②商业企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物付款后才能申报抵扣进项税额，尚未付款或尚未开出承兑商业汇票的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。
商业企业接受投资、捐赠或分配的货物，应以收到增值税专用发票的时间为申报抵扣进项税额的时限；申报抵扣时，应提供投资、捐赠、分配货物的合同或证明材料。
对增值税一般纳税人在商品交易所通过期货交易购进货物，其通过商品交易所转付货款可视同向销货单位支付货款，对其取得的合法增值税专用发票允许抵扣。
③一般纳税人接受应税劳务，必须在劳务费用支付后，才能申报抵扣进项税额，对接受应税劳务，但尚未支付款项的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。
纳税人若违反上述规定，税务机关查出后，则从当期进项税额中剔除，并在该进项发票上注明，以后不论其货物到达或验收入库或支付款项，均不得计入进项税额申报抵扣。
（2）特殊情况下进项税额的处理。
①计算应纳税额时进项税额不足抵扣时的处理。增值税实行购进扣税法，企业有时当期购进的货物较多，所以，在计算应纳税额时，会出现当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣的情况。根据税法规定，其不足部分可以结转下期继续抵扣。
②销货退回或折让的税务处理。一般纳税人在货物购销活动中，因货物质量、规格等原因，会发生进货退出或折让的情况。由于进货退出或折让既涉及销货价款或折让价款的退回，又涉及增值税的退回。这样，交易双方就必须对各自销项税额和进项税额做适当的调整。
◆ 税法规定，一般纳税人发生进货退出或折让而收回的增值税额，应从发生进货退出或折让当期的销项税额中扣减。
③纳税人兼营免税项目或非应税项目如何计算不得抵扣的进项税额。
因纳税人兼营免税项目或非应税项目（固定资产、在建工程除外）而不能准确划分不得抵扣的进项税额时，应按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=本月全部进项税额×本月免税项目销售额、非应税项目营业额合计÷本月全部销售额、营业额合计
5.应纳税额的计算实例
【例2-5】某商场11月份不含税销售收入为500000元，增值税税率为17%，当月进项税额总计为9000元，则该商场本月应纳增值税额为：
应纳增值税额= 500000×17% - 9000 = 76000（元）
【例2-6】某大型企业6月份生产出新型电脑，不含税销售价8000元/台，当月发生如下经济业务：
①6月8日，该企业向各商场销售电脑5000台，这些商场在本月18日内付清购货款均给予了5%的销售折扣。则该企业的销项税额为：
销项税额= 8000×5000×17% = 6800000（元）
◆ 销售折扣不得从销售额中扣除。
②6月10日，为增加销售额，该企业发货给外市分支机构500台电脑，并支付运杂费2000元（主要是铁路运输）。其中，取得铁路单位开具的发票上注明的运费800元，建设基金300元，装卸费200元，保险费300元，保管费400元。则该企业的销项税额为：
销项税额= 500×8000×17% = 680000（元）
进项税额=（800 + 300）×7% = 77（元）
◆ 在外县（市）设有分支机构并实行统一核算的纳税人，将产品从总机构转移到分支机构用于销售时，销售额应按照同类产品本期的销售价格确定。
◆ 准予抵扣的货物运费金额不包括装卸、保险等杂费。
③6月13日，该企业采用以旧换新方式，从消费者手中收购旧型电脑，并且销售出新型电脑200台，每台旧型电脑折价为1000元。则该企业的销项税额为：
销项税额= 200×8000×17% = 272000（元）
◆ 采取以旧换新方式销售货物时（不包括金银首饰），销售额应按新货物的同期销售价格确定。
④6月18日，该企业购进生产电脑配件一批，取得增值税专用发票上注明的价款为4000000元，增值税额为420000元，配件已经验收入库。此时该企业的进项税额为：
进项税额= 420000（元）
⑤6月21日，该企业向某特困县捐赠电脑50台。则该企业的销项税额为：将自产的货物无偿捐赠给他人应视同销售，其销项税额应按同类产品当期销售价格确定。
销项税额= 50×8000×17% = 68000（元）
⑥6月25日，该企业从美国进口两台电脑检测设备，取得的海关开具的完税凭证上注明的增值税额为300000元。则该企业6月份应纳增值税额应如何计算？
进口的两台检测设备属于固定资产，应纳进口环节增值税，不得从当月销项税额中抵扣。
综上所述：该企业6月份应纳增值税额为：
6800000 + 680000 + 272000 + 68000 - 77 - 420000 = 7399923（元）
二、小规模纳税人应纳税额的计算
小规模纳税人销售货物或者转让应税劳务，按照销售额和3%的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。
应纳税额的计算公式是：
应纳税额=销售额×税率
◆ 若为含税销售款，需进行换算。
换算公式如下：
销售额=含税销售额÷（1 +税率）
◆ 小规模纳税人发生因销货退回或折让给购买方的销售额，应从发生销货退回或折让当期的销货额中扣减。
【例2-7】某小规模纳税人5月份取得商品销售收入（包含税）30000元，则该小规模纳税人本月应纳税额为：
销售额= 30000÷（1 + 3%）= 29126.21（元）
应纳税额= 29126.21×3% = 873.79（元）
三、进口货物增值税应纳税额的计算
纳税人进口货物，按组成计税价格和适用的税率计算应纳税额，不得抵扣任何税额。
组成计税价格及应纳税计算公式如下：
组成计税价格=关税完税价数+关税+消费税
应纳税额=组成计税价格×税率
◆ 上述公式中组成计税价格包括已纳关税税额，如果进口货物属于消费税应税消费品，其组成计税价格中还应包括已纳消费税额。
【例2-8】某企业4月份进口一台实验仪器，由海关审定的关税完税价格为90000元，关税为5000元，增值税税率为17%，则该实验仪器应纳税额为：
组成计税价格= 90000 + 5000 = 95000（元）
应纳增值税额= 95000×17% = 16150（元）
随堂测试
1.判断下列说法是否正确？
一般纳税人和小规模纳税人的应纳税额应采取相同的计算方法，即抵扣法。
2.判断下列说法是否正确？
在运输过程中发生的装卸费、保险费等费用，不得计算扣除进项税额。
◇ 第三堂 纳税申报与缴纳
纳税申报与缴纳是我国税收征管过程中两个重要的法定程序，增值税纳税人必须定期向税务征收机关进行增值税纳税申报，并及时上缴税款。根据纳税人的不同，纳税申报要求又分为一般纳税人的纳税申报和小规模纳税人的纳税申报。
一、一般纳税人的纳税申报与缴纳
1.纳税义务发生时间
（1）销售货物或者转让应税劳务的增值税务申报时间，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。
按照销售款结算方式不同，具体又可分为：
①采取直接收款方式销售货物，则不论货物是否发出，均为收到销售额或者取得索取销售额的凭据并将提货单交给买方的当天。
②采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，则为发出货物并办妥托收手续的当天。
③采取赊销和分期收款方式销售货物，则为按合同约定的收款日期的当天。
④采取预收货款方式销售货物，则为货物发出的当天。
⑤委托其他纳税人代销货物，则为收到代销单位销售的代销清单的当天。在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天。
◆ 对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视为销售实现，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。
⑥销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天。
⑦视同销售货物行为的，则为货物移送的当天。
（2）进口货物，则为报关进口的当天。
2.纳税期限
◆ 增值税纳税申报时间与主管国税机关核定的纳税期限是相联系的。所以，以1个月为一个纳税期的纳税人，自期满之日起10日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或15日为一个纳税期的纳税人，自期满之日起5日内预缴税款，次月1日至10日申报并结清上月应纳税款。
◆ 按照规定，增值税的纳税期限分别为1日、2日、3日、10日、15日或者1个月。纳税人的具体纳税期限，应由税务机关根据纳税人应纳税额的大小予以确定。另外，如果纳税人不能按照固定期限纳税的，应按次纳税。
旁敲侧击
增值税报缴税款期限规定
纳税人进口货物，应当自海关填发税款缴纳证的次日起7日内缴纳税款。
纳税人出口适用税率为零的货物，向海关办理出口手续后，则按月向税务机关申报办理该项出口货物的退税。
出口货物办理退税后发生退货或者退关的，纳税人应当依法补缴已退的税款。
3.纳税地点
由于纳税人的经营性质和方式不同，其申报缴纳增值税款的地点也不尽相同。最新税法规定了如下细则：
（1）固定业户应当向其机构所在地税务机关申报纳税。总机构与分支机构不在同一地点，即不在同一县（市）的，应当分别到当地的税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。
（2）固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务，应向其机构所在地税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。未开具证明的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款。
（3）非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。
（4）进口货物，应当向报关地海关申报纳税。
4.纳税申报
（1）必报资料。
①《增值税纳税申报表（适用于增值税一般纳税人）》、《增值税纳税申报表附列资料（表一）、（表二）》及《固定资产进项税额抵扣情况表》。
③《增值税收购凭证抵扣明细表》。
④使用防伪税控系统的纳税人，必须报送记录当期纳税信息的IC卡（明细数据备份在软盘上的纳税人，还必须报送备份数据软盘）、《增值税专用发票存根联明细表》及《增值税专用发票抵扣联明细表》。
⑤主管税务机关规定的其他必报资料。
（2）备查资料。
①增值税专用发票存根联。
②符合抵扣条件并且在本期申报抵扣的增值税专用发票抵扣联。
③已开具的增值税专用发票和普通发票存根联。
④海关进口货物运输发票、购进农产品普通发票抵扣联及购进废旧物资普通发票发票联。
⑤收购凭证的存根联或报查联。
⑥代扣代缴税款凭证存根联。
⑦主管税务机关规定的其他备查资料。
◆ 备查资料是否需要在当期报送，由各省级国家税务局确定。
（3）《增值税纳税申报表》的主要内容与填制。《增值税纳税申报表》（适用于一般纳税人）的格式如表2-2所示。
（4）增值税纳税申报表附列资料（表一）的主要内容与填制。增值税纳税申报表附列资料（表一）的格式如表2-3所示。
（5）增值税纳税申报表附列资料（表二）的主要内容与填制。增值税纳税申报表附列资料（表二）的格式如表2-4所示。
表2-2 增值税纳税申报表
续表
知识链接
增值税纳税申报表（一般纳税人）填表须知
（1）本表一式两份。其中，一份纳税人留存，一份报税务机关。
（2）一般纳税人按简易办法依照6%征收率缴纳增值税的货物，也使用本表。
（3）本表“纳税人识别号”栏，填写税务机关为纳税人确定的识别号。
（4）本表“企业登记注册类型”栏，按税务登记证填写。
（5）本表中“一般货物及劳务”是指享受即征即退税收优惠政策的货物及劳务以外的其他货物及劳务。
（6）如无其他说明，“本年累计”栏数据应为年度内各月数之和。
（7）本表第1项“（一）按适用税率征税货物及劳务销售额”栏数据，填写纳税人当期按适用税率缴纳增值税的应税货物和应税劳务的销售额（销货退回的销售额用负数表示）。包括应缴纳增值税的视同销售货物和价外费用销售额，外贸企业作价销售进料加工复出口的货物，税务、财政等部门检查按适用税率计算调整的销售额。“一般货物及劳务”和“即征即退货物及劳务”的“本月数”数据之和，应与《附表一》第7栏的“小计”中的“销售额”数相等。
（8）本表第2、3项填写基本类似，但还需注意的是：第2项的“一般货物及劳务”和“即征即退货物及劳务”的“本月数”数据之和，应与《附表一》第5栏的“应税货物”中17%税率“销售额”与13%税率“销售额”的合计数相等。第3项的“一般货物及劳务”和“即征即退货物及劳务”的“本月数”数据之和，应与《附表一》第5栏的“应税劳务”中的“销售额”数相等。
（9）本表第4项“纳税检查调整的销售额”栏数据，填写纳税人当期因税务、财政等部门检查、并按适用税率计算调整的应税货物和应税劳务的销售额。但享受即征即退税收优惠政策的货物及劳务经税务稽查发现偷税的，应将本部分销售额填入“一般货物及劳务”栏中。“一般货物及劳务”和“即征即退货物及劳务”的“本月数”数据之和，应与《附表一》第6栏的“小计”中的“销售额”数相等。
（10）本表第5项“（二）按简易征收办法征税货物销售额”栏数据，填写纳税人当期按简易征收办法征收增值税货物的销售额（销货退回的销售额用负数表示）。包括税务、财政等部门检查、并按简易征收办法计算调整的销售额。“一般货物及劳务”和“即征即退货物及劳务”的“本月数”数据之和，应与《附表一》第14栏的“小计”中的“销售额”数相等。
（11）本表第6项“其中：纳税检查调整的销售额”栏数据，填写纳税人当期因税务、财政等部门检查、并按简易征收办法计算调整的销售额，但享受即征即退税收优惠政策的货物及劳务经税务稽查发现偷税的，应将本部分销售额填入“一般货物及劳务”栏中。“一般货物及劳务”和“即征即退货物及劳务”的“本月数”数据之和，应与《附表一》第13栏的“小计”中的“销售额”数相等。
（12）本表第7项“（三）免、抵、退办法出口货物销售额”栏数据，填写纳税人当期执行免、抵、退办法出口货物的销售额（销货退回的销售额用负数表示）。
（13）本表第8项中“（四）免税货物”是指国内环节免税货物。此栏数据，填写纳税人当期按照税法规定直接免征增值税的货物及劳务的销售额及适用零税率的货物及劳务的销售额（销货退回的销售额用负数表示），但不包括适用免、抵、退办法出口货物的销售额。“一般货物及劳务”的“本月数”应与《附表一》第18栏的“小计”中的“销售额”数相等。
（14）本表第9项“免税货物销售额”栏数据，填写纳税人本期按照税法规定直接免征增值税货物的销售额及适用零税率货物的销售额（销货退回的销售额用负数表示），但不包括适用免、抵、退办法出口货物的销售额。“一般货物及劳务”的“本月数”数据，应与《附表一》第18栏的“免税货物”中的“销售额”数相等。
（15）本表第10项“免税劳务销售额”栏数据，填写纳税人本期按照税法规定直接免征增值税劳务的销售额及适用零税率劳务的销售额（销货退回的销售额用负数表示）。“一般货物及劳务”的“本月数”栏数据，应与《附表一》第18栏的“免税劳务”中的“销售额”数相等。
（16）本表第11项“销项税额”栏数据，填写纳税人本期按适用税率计征的销项税额。该数据应与“应交税费——应交增值税”明细科目贷方“销项税额”专栏本期发生数一致。“一般货物及劳务”和“即征即退货物及劳务”的“本月数”栏数据之和，应与《附表一》第7栏的“小计”中的“销项税额”数相等。
◆ 此项在国家税务总局有关事项未明确前暂不包括纳税检查调增的销项税额数。
（17）本表第12项“进项税额”栏数据，填写纳税人本期申报抵扣的进项税额。此项数据应与“应交税费——应交增值税”明细科目借方“进项税额”专栏本期发生数一致。“一般货物及劳务”和“即征即退货物及劳务”的“本月数”数据之和，应与《附表二》第12栏中的“税额”数相等。
（18）本表第13项“上期留抵税额”栏数据，为纳税人前一申报期的“期末留抵税额”数，该数据应与“应交税费——应交增值税”明细科目借方月初余额一致。
（19）本表第14项“进项税额转出”栏数据，填写纳税人已经抵扣但按税法规定应作进项税转出的进项税额总数，但不包括销售折扣、折让，进货退出等应负数冲减当期进项税额的数额。该数据应与“应交税费——应交增值税”明细科目贷方“进项税额转出”专栏本期发生数一致。“一般货物及劳务”和“即征即退货物及劳务”的“本月数”数据之和，应与《附表二》第13栏中的“税额”数相等。
（20）本表第15项“免、抵、退货物应退税额”栏数据，填写退税机关按照出口货物免、抵、退办法审批的应退税额。
（21）本表第16项“按适用税率计算的纳税检查应补缴税额”栏数据，填写纳税人本期因税务、财政等部门检查按适用税率计算的纳税检查应补缴税额。
◆ 此项在国家税务总局有关事项明确前可以暂时不填写。
（22）本表第17项“应抵扣税额合计”栏数据，填写纳税人本期应抵扣进项税额的合计数。
◆ 此项在国家税务总局有关事项明确前可以暂时不包括第16项的相关数据。
（23）本表第18项“实际抵扣税额”栏数据，填写纳税人本期实际抵扣的进项税额。
（24）本表第19项“应纳税额”栏数据，填写纳税人本期按适用税率计算并应缴纳的增值税额。
（25）本表第20项“期末留抵税额”栏数据，填写纳税人在本期销项税额中尚未抵扣完，留待下期继续抵扣的进项税额。该数据应与“应交税费——应交增值税”明细科目借方月末余额一致。
（26）本表第21项“按简易征收办法计算的应纳税额”栏数据，填写纳税人本期按简易征收办法计算并应缴纳的增值税额，但不包括按简易征收办法计算的纳税检查应补缴税额。“一般货物及劳务”和“即征即退货物及劳务”的“本月数”数据之和，应与《附表一》第12栏的“小计”中的“应纳税额”数相等。
◆ 此项数据等于第5项减第6项的余额与相应征收率计算出的数据。
（27）本表第22项“按简易征收办法计算的纳税检查应补缴税额”栏数据，填写纳税人当期因税务、财政等部门检查并按简易征收办法计算的纳税检查应补缴税额。“一般货物及劳务”和“即征即退货物及劳务”的“本月数”数据之和，应与《附表一》第13栏的“小计”中的“应纳税额”数相等。
（28）本表第23项“应纳税额减征额”栏数据，填写纳税人本期按照税法规定减征的增值税应纳税额。
◆ 此项为按适用税率及征收率计算减征的应纳税额之和。
（29）本表第24项“应纳税额合计”栏数据，填写纳税人本期应缴增值税的合计数。
（30）本表第25项“期初未缴税额（多缴为负数）”栏数据，为纳税人前一申报期的“期末未缴税额（多缴为负数）”。
◆ 此项不含纳税检查、查补税额。
（31）本表第26项“实收出口开具专用缴款书退税额”栏数据，填写纳税人当期实际收到税务机关退回的，因开具《出口货物税收专用缴款书》而多缴的增值税款。此项数据需根据“应交税费——未交增值税”明细科目贷方本期发生额中“收到税务机关退回的多缴增值税款”数据填列。
（32）本表第27项“本期已缴税额”栏数据，填写纳税人本期已经缴纳的增值税额但不包括本期入库的查补税款。
（33）本表第28项“（1）分次预缴税额”栏数据，填写纳税人本期分次预缴的增值税额。
（34）本表第29项“（2）出口开具专用缴款书预缴税额”栏数据，填写纳税人本期销售出口货物而开具专用缴款书向主管税务机关预缴的增值税额。
（35）本表第30项“（3）本期缴纳上期应纳税额”栏数据，填写纳税人本期上缴上期应缴未缴的增值税款。
（36）本表第31项“（4）本期缴纳欠缴税额”栏数据，填写纳税人当期实际缴纳的增值税欠税额，不包括缴纳入库的查补增值税额。
（37）本表第32项“期末未缴税额（多缴为负数）”栏数据，为纳税人本期期末应缴未缴的增值税额，但不包括纳税检查应缴未缴的税额。“本年累计”栏与“本月数”栏数据相等。
（38）本表第33项“其中：欠缴税额（≥0）”栏数据，填写纳税人按照税法规定已形成欠税的数额。
（39）本表第34项“本期应补（退）税额”栏数据，填写纳税人期末应缴未缴的税额或应退回的数额。
（40）本表第35项“即征即退实际退税额”栏数据，填写纳税人当期因符合增值税即征即退优惠政策规定，实际收到的税务机关返还的增值税额。
（41）本表第36项“期初未缴查补税额”栏数据，填写纳税人前一申报期的“期末未缴查补税额”。此项数据与该表第25项“期初未缴税额（多缴为负数）”数据之和，应与“应交税费——未交增值税”明细科目期初余额一致。将纳税人上年度末的“期末未缴查补税额”数据填入“本年累计”栏中。
（42）本表第37项“本期入库查补税额”栏数据，填写纳税人当期因税务、财政等部门检查而实际入库的增值税款，包括：按简易征收办法计算并实际缴纳的查补增值税款；按适用税率计算并实际缴纳的查补增值税款。
（43）本表第38项“期末未缴查补税额”栏数据，为纳税人纳税检查本期期末实际应缴数但还未缴纳的增值税额。此项数据与该表第32项“期末未缴税额（多缴为负数）”数据之和，应与“应交税费——未交增值税”明细科目期初余额一致。
“本年累计”栏与“本月数”栏数据相等。
注意：本表第8项、9项、10项、16项、24项、36项、37项、38项在国家税务总局有关事项未明确之前可以暂时不填写。
知识链接
增值税纳税申报表附列资料（表一）填表须知
（1）本表第2项“非防伪税控系统开具的增值税专用发票”栏不再填写。
（2）本表第一、第二部分中“防伪税控系统开具的增值税专用发票”、“开具普通发票”、“未开具发票”各栏数据均包括视同销售货物、销货退回或折让、价外费用的销售额和销项税额，不包括免税货物、劳务的销售额，适用零税率货物、劳务的销售额，出口执行免、抵、退办法的销售额以及税务、财政等部门检查并调整的销售额、销项税额或应纳税额。
（3）本表“纳税检查调整”栏数据应填写纳税人本期因税务、财政等部门检查计算调整的应税货物、销项税额或应纳税额、应税劳务的销售额。
（4）本表第15项中的数据，应填写本期因销售免税货物（如国有粮食收储企业销售的免税粮食）而使用防伪税控系统开具的增值税专用发票的份数、销售额和销项税额。
表2-4 增值税纳税申报表附列资料（表二）
续表
知识链接
增值税纳税申报表附列资料（表二）填表须知
（1）第1栏=第2栏+第3栏=第23栏+第35栏-第25栏。
（2）第2栏=第35栏-第24栏。
（3）第3栏=第23栏+第24栏-第25栏。
（4）第4栏等于第5栏至第10栏之和。
（5）第12栏=第1栏+第4栏+第11栏。
（6）第13栏等于第14栏至第21栏之和。
（7）第27栏等于第28栏至第34栏之和。
以上各项目应根据申报的有关规定填报，第18项“免、抵、退税办法出口货物不得抵扣进项税额”栏数据，应根据当期“免、抵、退”税出口货物销售额减去征退税率计算的“免、抵、退税不得免抵和抵扣税额”填写，且第18栏应大于或等于0，如果小于0，则按0填报。
二、小规模纳税人纳税申报与缴纳
1.小规模纳税人纳税申报期限
小规模纳税人按月进行纳税申报，申报期为次月1日起至10日止。
2.小规模纳税人纳税申报资料的填写
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条和第二十三条的规定，制定本表。纳税人无论有无销售额，均应按主管税务机关核定的纳税期限按期填报本表，并于次月1日起10日内，向当地税务机关申报纳税并结清上月应纳税额。《增值税纳税申报表》（适用于小规模纳税人）的格式如表2-5所示。
表2-5 增值税纳税申报表
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增值税纳税申报表（小规模纳税人）填表须知
表2-5中本期应纳税额等各项内容的填制要求与一般纳税人相同。
本表一式两联，一联用于小规模纳税人纳税申报，一联为收执联。纳税人不论有无销售额，均应按主管税务机关核定的纳税期限按期填报本表。
随堂测试
1.增值税纳税申报表（一般纳税人）第8项中“免税货物”不包括哪些出口货物的销售额？
2.判断下列说法是否正确？
增值税纳税申报表（一般纳税人）第19项“应纳税额”栏数据，此项数据小于0。
下午
◇ 第一堂 会计处理
作为一种价外税，增值税在账户设置上应体现其价外税的性质。由于经营性质和规模的差异，不同的纳税人采用不同的核算方法。
小规模纳税人经营活动通常比较简单，就相应采取简易核算办法，而经营规模相对较大的一般纳税人，在税务核算时自然也比较复杂。事实上，两者的核算方法最主要的差别就是账户设置和账务处理的不同。
一、账户设置
为了清晰反映出增值税的计算和上缴情况，目前会计制度规定，一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”和“未交增值税”明细科目，以便对增值税业务进行核算。
在“应交增值税”明细科目中，应设置“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“减免税款”等专栏。
具体账目格式如表2-6所示。
表2-6 应交税费——应交增值税明细账
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应交税费——应交增值税明细账填表须知
（1）“进项税额”专栏，记录企业因购入货物或接受应税劳务而支付的、准许从销项税额中抵扣的增值税额。
◆ 企业购入货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝色字迹填写，退回所购货物应冲销的进项税额，用红色字迹填写。
（2）“已交税金”专栏，记录企业已经缴纳的增值税额。
◆ 企业已缴纳的增值税额，用蓝色字迹填写；退回多缴的增值税额用红色字迹填写。
（3）“减免税款”专栏，记录企业经税务机关批准后，实际减免的增值税额。
（4）“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，记录企业按国务院规定的退税率计算的出口货物的进项税额抵减内销产品的应纳税额。
（5）“销项税额”专栏，记录企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额。
◆ 企业销售货物或提供应税劳务应收取的销项税额用蓝色字迹填写，退回销售货物应冲销销项税额，用红色字迹填写。
（6）“出口退税”专栏，记录企业出口适用零税率的货物，向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税而收到退回的税款。
◆ 出口货物退回的增值税额，用蓝色字迹填写，出口货物办理退税后发生退货或者退关而补缴已退的税款，用红色字迹填写。
（7）“进项税额转出”专栏，记录企业的购进货物、在产品、产成品等发生非正常损失，以及其他原因而不能抵扣，按规定转出的进项税额。
由于小规模纳税人采用简易办法计算应纳增值税额，增值税直接根据其销售收入和适用税率（现行3%）来计算，没有抵扣问题存在。企业在设置账户时仍可采用三栏式，并在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，核算企业的增值税缴纳情况。
二、账务处理
1.一般纳税企业账务处理
（1）进项税额的账务处理。
①国内采购货物。企业在国内采购货物，应按照专用发票上记载的增值税额确定进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。按专用发票上记载的应计入采购成本的金额，借记“材料采购”（计划成本计价）、“商品采购”、“原材料”（实际成本计价）、“制造费用”、“管理费用”、“经营费用”、“其他业务支出”等科目；按照应付或实际支出的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。购入货物发生的退货，则作相反的账务处理。
◆ 需要注意的是：如果购进货物未能取得增值税发票或者取得的增值税发票不符合相关规定，则不能对进项税额进行抵扣。在会计处理上，不能计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，而应计入采购成本一栏。
【例2-9】某企业购入原材料一批，增值税专用发票上注明的原材料价款30万元，增值税额为4.4万元，货款已交付，则会计处理为：
当原材料进行验收入库时，该企业发现30%原材料质量有问题，卖方同意退货，并开具红字退货发票，发票上注明材料价款3万元，增值税额为0.44万元，则会计处理为：
②接受投资转入货物。以工业企业为例，纳税人接受投资转入的货物，应按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；按照投资的货物价值，借记“原材料”科目；按照货物价值与增值税额的合计数，贷记“实收资本”科目。
纳税人接受捐赠转入的货物，应按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；按照捐赠货物的价值，借记“原材料”等科目；按照货物价值与增值税额的合计数，贷记“资本公积”科目。
【例2-10】某企业2月11日收到投资转入的原材料一批，专用发票上注明的原材料价值为35000元，增值税额5000元，价税合计40000元。这批原材料的计划成本为35600元。其会计处理为：
①接受投资转入时：
②原材料入库时：
③结转原材料成本差异时：
③接受应税劳务。纳税人接受应税劳务，应当按照增值税专用发票上记载的应计入加工、修理等货物成本的金额，借记“其他业务支出”、“委托加工材料”、“加工商品”、“制造费用”、“管理费用”等科目；按照专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；按照实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
【例2-11】某企业委托南方工厂加工材料一批，加工完毕后，双方按签订的合同规定，该企业向南方工厂支付加工费用2500元，增值税专用发票上注明的增值税额为500元。其会计处理为：
④购入免税农产品。购入免税农产品，应按照购入免税农产品的买价和13%的扣除率计算进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；按买价扣除进项税额后的余额，借记“材料采购”、“商品采购”等科目；按实际支付的价款，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
【例2-12】某粮食加工企业8月20日购进大米一批，购买价格为40000元。按规定计算的进项税额为4000（40000×10%）元。其会计处理为：
⑤进口货物。纳税人进口货物，应当按照进口货物的采购成本的金额，借记“材料采购”、“商品采购”、“原材料”等科目，按照海关提供的完税凭证上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；按照实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
【例2-13】某企业从美国进口设备一批，组成计税价格为869758.48元，海关提供的完税凭证上注明的增值税额为185023.63元，款项已由银行支付，其会计处理为：
⑥接受捐赠转入的货物。企业接受捐赠转入的货物，应按照增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；按照确认的捐赠货物价值（已扣增值税），借记“原材料”等科目；按照增值税额与货物价值的合计数贷记“资本公积”等科目。
【例2-14】某国有工业企业接受某公司无偿捐赠原材料一批，计划成本为65000元，所确定的实际成本为60000元，材料已验收入库，以银行存款支付相关税费300元。其会计处理为：
（2）销项税额的账务处理。纳税人不仅在对外销售货物或提供应税劳务时，会涉及销项税额的账务处理，在发生视同销售行为时，也会涉及销项税额的账务处理。销项税额要直接计入“应交税费——应交增值税”科目下销项税额专栏。
按企业营销方式不同，销项税额的账务处理可分如下几种情况：
①正常货物销售或劳务提供的账务处理。纳税人在国内销售货物或提供劳务时，要按照向购买方收取的价款和价外费用，填列到专用发票上的“金额”栏；按照金额和税率计算出增值税额，填写到专用发票上的“税额”栏；将金额与税额的合计数，填列到专用发票上的“价税合计”栏（不得开具专用发票的情形除外）。
财务人员在编制会计分录时，应按“金额”栏数额，贷记“产品销售收入”、“商品销售收入”、“其他业务收入”等科目；按“价税合计”栏数额，借记“银行存款”、“应收票据”等科目；按“税额”栏数额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）科目。
◆ 发生销货退回或折让时，应作相反的会计分录。
【例2-15】某企业10月8日销售产品一批，收取价款230000元；增值税额32300元，价税合计262300元，销货款存入银行。其会计处理为：
【例2-16】由于商品质量存在某些问题，某企业10月11日发生销货退回业务，购买方持主管税务机关开具的“企业进货退出及索取折让证明单”办理退货收款手续。根据该证明单所列货款16000元，税款2000元，验货后，为其开具红字专用发票，并签发转账支票18000元，用以支付退货款项。其会计处理为：
◆ 因为该企业采用多栏式明细账分录“应交税费——应交增值税”，只能反映出“销项税额”的贷方发生额。因此，“销项税额”中的借方发生额2000元，需用红字填入“销项税额”专栏内，以此表示冲销。
【例2-17】某企业10月20日对外销售零件一批，应收价款和价外手续费用共计8470元，为购买开具的专用发票上列明货款金额8470元，增值税额1688.72元，价税合计10158.72元。款项还未收到。其会计处理为：
②视同销售行为的账务处理。视同销售行为可分为两种情况，第一种情况是虽未取得任何货币收入，但其行为可被视同为销售行为；第二种情况是虽然取得一定货币收入，但不是通过正常销售方式取得，这种行为被视同为一般性销售行为。
具体说来，发生视同销售行为可分为如下情形：
A.纳税人将自产、委托加工或购买的货物分配给股东、投资者，或作为投资，或无偿捐赠给他人时，需根据实际情况，决定是否为对方开具增值税专用发票。通常，对小规模纳税人，不得开具专用发票，但若对方为一般纳税人，且需进行税款抵扣的，应为其开具专用发票。
◆ 无论是否开具专用发票，都应按规定的价格计算方法计算其销售额和应纳税额，并编制会计分录。
财务人员在编制会计分录时，借记“长期投资”、“应付利润”、“营业外支出”等科目；贷记“商品销售收入”、“产品销售收入”、“其他业务收入”等科目。
【例2-18】某企业8月12日将自己生产的一批产品无偿捐赠给一小型企业作为支助，未开具增值税专用发票。按同期售价计算，产品成本额为24000元，税额5200元，价税合计29200元，其会计分录为：
【例2-19】某电子公司8月23日发出电子产品一批，作为一投资者分得的利润，由于该投资者为一般纳税人且将其作为原材料使用，该电子公司为其开具专用发票，金额85400元，税额7800元，价税合计93200元，作会计分录：
B.纳税人将自产或委托加工的货物用于非应税项目。由于集体福利和个人消费，属于自产自用性质，不得开具专用发票，但仍需按税法规定计算销售额和应纳税额。
财务人员在编制会计分录时，应按销售额与应纳税额合计数额，借记“应付福利费”、“在建工程”等科目；按销售额贷记“产成品”等科目；按应纳税额贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
③包装物缴纳增值税的账务处理。
A.随同产品出售但单独计价的包装物的账务处理。产品售出，包装物单独计价，实际上就是随同产品出售包装物。按照规定，包装物单独计价所得款应作为其他业务收入并入销售额，并计算缴纳增值税。
所以，财务人员在编制会计分录时，应按价税合计，借记“银行存款”、“应收账款”等科目；按照增值税额贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；按照包装物单独计价所得价款，贷记“其他业务收入”科目，并按增值税额贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
【例2-20】某企业销售产品一批，其中单独计价的包装物为1000元，按规定应收取的增值税额为230元，款项已收回，其会计分录为：
B.对逾期未退回包装物而没收的押金的账务处理。
◆ 对逾期未退回包装物而没收的押金，应将全部没收押金纳入销售额核算增值税。
财务人员在编制会计分录时，应借记“其他应付款”科目（冲销应付的押金）；贷记“其他业务支出”科目（出租包装物收取的成本以内的押金）、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目（按全部没收押金与适用税率计算的增值税额）、“营业外收入”科目（出租出借包装物收取的超过成本部分的加收押金减去增值税额后的余额）、“产品销售费用”科目（出借包装物收取的成本以内的押金）。
【例2-21】某企业6月份在清理出租出借包装物账目时，将逾期未还的包装物进行转账处理，并没收其原交存的押金6000元；其中包括出租包装物的押金2800元（成本为1800元）；出借包装物的押金3200元（成本为1600元），没收押金的应计税额为1020（6000×17%）元。包装物押金纯收入1580元，其会计分录为：
④混合销售行为的账务处理。混合销售行为是指企业纳税人在销售产品或提供劳务时，同时还提供运输服务，并取得运输收入的行为。
对于这类行为，税法要求：附带收入与其主营业务收入一并计算缴纳增值税。混合销售行为的会计处理与正常销售业务的处理方法基本相同。
2.小规模纳税人的账务处理
由于小规模纳税人采用简易的核算方法，不存在抵扣问题。所以，纳税人在销售货物或提供劳务时，只需开具普通发票，普通发票上不需注明销项税额和进项税额。
财务人员在编制会计分录时，按实现的销售收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款——应交增值税”科目，按实现的销售收入，贷记“商品销售收入”、“产品销售收入”、“其他业务收入”等科目。
◆ 购入货物或接受应税劳务时，不管是否取得增值税专用发票，都应将所支付的进项税额直接计入有关货物及劳务成本。
财务核算时，借记“材料采购”、“制造费用”、“管理费用”、“商品采购”、“经营费用”、“其他业务支出”等科目；贷记“应付票据”、“银行存款”、“应付账款”等科目。
随堂测试
1.判断下列说法是否正确？
在填写“应交税费——应交增值税”明细账时，企业购入货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝色字迹填写，退回所购货物应冲销的进项税额，用红色字迹填写。
2.判断下列说法是否正确？
发生销货退回或折让时，应作相反的会计分录。
◇ 第二堂 纳税筹划
纳税筹划，就是指在国家政策许可前提下，以税收法律法规为法律导向，通过对筹资、经营、投资、理财等企业活动进行合理的事前统筹和规划，以达到“节税”的效益，最终实现企业利润最大化和企业价值最大化的一种经济活动。
可见，纳税人进行纳税筹划的目的很明确，就是希望通过减少税负支出，以此来减少现金流出。
事实上，增值税已经是企业缴纳的最主要税种。因此，合理的根据实际需要对增值税进行统筹规划意义重大！
常见方法有以下几种：
一、合理选择纳税人的身份进行纳税筹划
增值税对一般纳税人和小规模纳税人采用的差别性待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行纳税筹划和设计纳税方案提供了广阔的空间。
通常，人们会认为，小规模纳税人不能享有税款抵扣优惠，而销售额和税率直接计算。小规模纳税人的税负一定重于一般纳税人，但事实并非如此。
策划方案：企业选择何种纳税方式，需要根据企业自身的状况进行规划，选择最佳方案。
下面这个案例就是要告诉我们企业到底如何选择纳税人的标准。
【例2-22】某工业企业，现为小规模纳税人。年应税销售额60万元（不含税），会计核算制度也比较健全，符合作为一般纳税人条件，适用17%的增值税税率，但该企业可抵扣的购进项目金额只有20万元（不含税）。请对其进行纳税筹划。
案例分析：
①若企业作为一般纳税人，则：
应纳增值税额= 60×17%- 20×17%= 6.8（万元）
②若企业仍作为小规模纳税人，则：
应纳增值税额= 60×3%= 1.8（万元）
可见，方案②比方案①少缴增值税5（6.8 - 1.8）万元。
因此，企业应当选择方案②。
从这个案例分析中可以看出，上述公司作为小规模纳税人较一般纳税人节省税款。
那么，企业到底该如何选择纳税人种类，才能尽可能减轻税负呢？
下面将提供一种较为简易的方法：将含税销售额与含税购货额进行对照。假设含税销售额为X，同期含税购货额为Y。
◆ 一定要为同期资料。
利用下面的公式计算出含税购货额在含税销售额中的比重：
［X/（1 + 17%）- Y/（1 + 17%）］×17% =［X /（1 + 3%）］×3%
经推算得：Y/X = 80%
这个结论表明，当企业的含税购货额为同期销售额的80%时，小规模纳税人和一般纳税人的税负完全相同；当企业含税购货额小于同期销售额的80%时，一般纳税人税负重于小规模纳税人；反之，一般纳税人税负轻于小规模纳税人。
所以，企业在设立之初，纳税人便要进行纳税筹划，根据企业所经营货物的总体增值率水平，选择不同的纳税人身份。当然，在实际操作中，小规模纳税人转换为一般纳税人须具备一定的条件，才可能选择此法来优化自己的纳税方案。
二、选择恰当的销售方式进行纳税筹划
1.折扣销售
策划方案：根据税法规定，不同的销售方式有不同的计征增值税的方法。在实际经济活动中，企业采用折扣销售方式，如，企业为吸引消费者购买更多的商品，在商品销售时实行“买一送一”，“满200元返80元”的优惠活动。这就为利用不同销售方式进行纳税筹划提供了可能。
【例2-23】某企业为促进产品销售，规定凡购买其产品满8000元的，给予价格折扣10%的优惠。
案例分析：
折扣前应纳增值税额= 8000×17% = 1360（元）
折扣后应纳增值税额= 8000×90%×17% = 1224（元）
折扣前后应纳增值税额的差异如下：
1360 - 1224 = 136（元）
就这笔业务，合理的折扣为纳税人提供了136元的节税空间。
对于折扣销售，税法有严格的界定，如果销售额和折扣额在同一张发票上体现，将销售额抵扣折扣额后的余额为计税金额；如果销售额和折扣额不在同一张发票上体现，无论企业财务上如何处理，都不能将折扣额从销售额中扣除；采用销售折让方式，折让额可以从销售额中扣除；采用销售折扣方式，折扣额不得从销售额中扣除；采用以旧换新和还本销售方式，都应以全额为计税金额。
在销售商品的过程中，企业对销售形式有自主选择权，这就需要纳税人在实际操作中选择合适方案为自己节税。
2.以旧换新销售
以旧换新销售方式是指纳税人在出售货物时，有偿收回旧货物的一种销售方式。
根据税法规定，采取以旧换新销售方式销售货物，应按销售新货物的同期销售价格确定销售额，收购旧货物的成本不得抵扣销售额，当然也不能作为购进项税额抵扣。
策划方案：企业在采取以旧换新销售方式时，应考虑采取这种方式增加的销售额能否在弥补收购旧货成本后仍有剩余，否则，就不必采用。
三、利用市场定价的充分自主权进行纳税筹划
策划方案：增值税的有关法规对企业市场定价的幅度没有具体限定，即企业拥有《中华人民共和国企业法》所赋予的充分的市场定价自主权。这为企业在利益统一体的关联企业之间，通过转移价格及利润的方式进行纳税筹划活动提供了可能。
四、利用增值税的可递延性进行纳税筹划
纳税期的递延又称延期纳税，即企业在税法允许的期限内，可分期或延迟缴纳税款。事实上，延期纳税的方法很多。企业在生产和流通过程中，在不违反税法法规规定的范围内，作出一些合理的税收筹划，延长纳税期限，从而达到节税目的。
策划方案：按照税法有关规定的纳税期期限很短，最长也只有一个月。因此，在纳税期限上可筹划的空间很小。纳税人只有在推迟纳税义务发生的时间上进行筹划，才能达到递延而节税的目的。通常，推迟纳税义务的发生的关键取决于纳税人的结算方式。所以纳税人普遍采取以下两种方式进行纳税筹划。
1.赊销和分期收款方式的筹划
赊销和分期收款结算方式，都是以合同约定的日期为纳税义务的发生时间。由此，企业在商品销售过程中，应收货款一时无法收回时，可以选择这种结算方式。
【例2-24】某大型手机制造企业为增值税一般纳税人，本月对外售出手机6批，共计应收货款8600万元（含税价）。其中，4批共计6000万元，货款两清；1批1200万元，3年后一次付清；另1批1年半后付800万元，2年后付500万元，余款100万元2年后结清。
案例分析：若全部应收货款采用直接收款方式，该企业在本月应缴纳增值税销项税额为1249.57［8600÷（1＋17%）×17%］万元，按这种方法缴税实际上就是要企业垫上那部分暂时未到的货款税金。但若对未收到的账款采用赊销和分期收款结算方式，适当延缓支付期限，就可以收到免费使用税款资金的功效，为企业节约大量的流动资金。具体销项税额及天数为（假设以月底发货计算）：
1200＋100÷（1＋17%）×17%＝1214.53（万元），天数为1095天
800÷（1＋17%）×17%＝116.24（万元），天数为548天
500÷（1＋17%）×17%＝73.50（万元），天数为730天
通过以上实例可以看出，采用赊销和分期收款方式，可以达到延缓纳税的目的，不仅可以为企业节约大量的流动资金，还可以节约银行利息支出，充分为企业节税。
2.委托代销方式销售货物的筹划
委托代销商品是指委托方将商品交付给受托方，受托方根据合同要求，将商品出售后，开具销货清单，交给委托方，这时委托方才确认销售收入的实现。
根据这个原理，产品销售对象是商业企业，有货款以销售后付款结算方式的销售业务，就可以采用委托代销结算方式，根据实际收到的货款分期计算销项税额，从而延缓纳税期限。
【例2-25】某布料加工厂6月向某服装制造厂销售布料360万元，货款结算采用售后付款的方式。11月份收到货款80万元。该布料加工厂应如何进行纳税筹划，才能使得应缴税额最小呢？
案例分析：从题目中可以看出，布料加工厂的销售对象为服装制造厂，属于商业企业，并且货款结算采用销售后付款的结算方式。因此，可选择委托代销货物的方式。
如按委托代销处理，6月份可不计算销项税额，11月份按规定向代销单位索取销货清单并计算销项税额：
80÷（1＋17%）×17%＝11.62（万元）
对尚未收到销货清单的货款可暂缓计算、申报销项税额。
如不按委托代销处理，则应计销项税额：
360÷（1＋17%）×17%＝52.31（万元）
对照上面两种结果，不难看出，这类销售业务选择委托代销结算方式对企业最有利。
五、巧妙处理兼营和混合销售进行纳税筹划
1.兼营行为
兼营是指纳税人除主营业务外，还同时经营其他业务。兼营是企业经营范围多样化的反映。兼营包括两种情况：一种是税种相同但税率不同；另一种是税种不同税率也不同。如增值税纳税人既从事应税货物或应税劳务，又从事属于征收营业税的其他劳务。
策划方案：《增值税暂行条例》规定：兼营不同税率的货物或应税劳务，在取得收入后，应分别如实记账，并按其所适用的不同税率各自计算应纳税额。未分别核算的，从高适用税率。兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税，即货物或应税劳务和非应税劳务的销售额若能分开核算的，则分别征收增值税和营业税；不能分开核算的，一并征收增值税，不征收营业税。
【例2-26】某钢铁厂属增值税一般纳税人，5月份销售钢铁一批，价值140万元，同时，又经营农机收入30万元。则应纳税款计算如下：
（1）未分别核算时：
应纳增值税额=（140 + 30）÷（1 + 17%）×17% = 24.70（万元）
（2）分别核算时：
应纳增值税额= 140÷（1 + 17%）×17% + 30÷（1 + 13%）×13% = 23.79（万元）
分别核算可以为该工厂节税0.91（24.7 - 23.79）万元。
2.混合销售行为
税法对混合销售税务处理规定是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；但其他单位和个人发生的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。
根据相关规定，这里所指“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%、非应税劳务营业额不到50%。
由于不同企业发生的混合销售行为的税务处理方式不同，这也就给纳税人进行纳税筹划创造了一定条件。
策划方案：发生混合销售行为的企业，看自身是否属于从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位。如果不是，只需缴纳营业税。
【例2-27】某高等院校转让一项新技术，取得转让收入100万元。其中：技术资料收入60万元，样机收入40万元。
因为该项技术转让的主体是高等院校，而高等院校是事业单位，该院校取得的100万元混合销售收入只需按5%的税率缴纳营业税，不需缴纳增值税。
六、利用增值税免税的税负效应进行纳税筹划
通俗地讲，免税就是国家放弃一笔财政收入而给予纳税人的优惠。但增值税因其环环相扣的特点，免税可能会造成链条的中断，这样反而可能会增加纳税人的税收负担。因为，同样的增值额可能会被重复征税。
策划方案：现行增值税已将中断式免税的项目降到最低限度，其中涉及从生产到流通环节的主要有避孕药品和用具。而农业环节的免税，主要是将农业环节排除在增值税征税范围之外，购入免税农业产品的纳税人，可以按照买价和扣除率10%来计算进项抵扣税额。这样就不会加重该纳税人的税负。
总之，企业在经营活动过程中，一定要根据自身的实际情况进行税收筹划，尽可能地享受国家给予的税收优惠政策，并且能够依法制定一些切实可行的纳税方案，实现节税，减轻企业的税负。
随堂测试
1.什么是纳税筹划？
2.判断下列说法是否正确？
发生混合销售行为的企业，都需缴纳营业税。
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