契税的申报与缴纳

第十三章　契 税

第一节　契税概述

一、契税的概念

契税是以所有权发生转移变动的不动产为征税对象，向产权承受人征收的一种财产税。具体分为买契税、典契税、赠与契税三种。契税是一种行为税，在我国有悠久的历史。起源于东晋的“估税”，后来历代相沿，皆有征收，至今已有1600多年的历史。国务院于1997年7月7日重新颁布了《中华人民共和国契税暂行条例》，并于1997年10 月1日起实施。

二、契税的特点

契税与其他税种相比，具有如下特点：

（1）契税属于财产转移税。契税以发生转移的不动产，即土地和房屋为征税对象，具有财产转移课税性质。土地、房屋产权未发生转移的，不征契税。

（2）契税由财产承受人缴纳。一般税种都确定销售者为纳税人，即卖方纳税。契税则属于土地、房屋产权发生交易过程中的财产税，由承受人纳税，即买方纳税。对买方征税的主要目的，在于承认不动产转移生效，承受人纳税以后，便可拥有转移过来的不动产产权或使用权，法律保护纳税人的合法权益。

三、契税的征收意义

契税按财产转移价值征税，税源较为充足，它可以弥补其他财产税的不足，扩大对财产的征税，为地方政府增加一部分财政收入。不动产所有权和使用权的转移，涉及转让者和承受者双方的利益，产权转移形式多种多样，如果产权的合法性得不到确认，事后必然会出现产权纠纷。契税规定对承受人征税，利于通过法律形式确定产权关系，维护公民合法权益。对房屋、土地交易环节征税，还可以适当调节财富分配，体现社会公平。

第二节　契税基本法律内容

一、契税的纳税义务人

契税的纳税义务人是境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人。境内是指中华人民共和国实际税收行政管辖范围内。土地、房屋权属是指土地使用权和房屋所有权。承受是指以受让、购买、受赠、交换等方式取得土地、房屋权属的行为。单位是指企业单位、事业单位、国家机关、军事单位和社会团体以及其他组织。个人是指个体经营者及其他个人，包括中国公民和外籍人员。

此外，契税征收机关可以根据征收管理的需要规定代扣代缴义务人，委托有关单位代征契税。

二、契税的征税范围

契税的征税对象是我国境内发生土地使用权和房屋所有权权属转移的土地和房屋。其具体征税范围包括以下几项内容：

（1）国有土地使用权出让。是指土地使用者向国家交付土地使用权出让费用，国家将国有土地使用权在一定年限内让与土地使用者的行为。

（2）土地使用权的转让。是指土地使用者以出售、赠与、交换或者其他方式将土地使用权转移给其他单位和个人的行为，但不包括农村集体土地承包经营权的转移。所谓出售，是指土地使用者以土地使用权作为交易条件，取得货币、实物、无形资产或者其他经济利益的行为；所谓赠与，是指土地使用者将其土地使用权无偿转让给受赠者的行为；所谓交换，是指土地使用者之间相互交换土地使用权的行为。

（3）房屋买卖。即以货币为媒介，出卖者向购买者让渡房产所有权的交易行为。以下几种特殊情况，视同买卖房屋：

①以房产抵债或实物交换房屋，经当地政府和有关部门批准，以房产抵债或实物交换房屋，均视同房屋买卖，应由产权承受人，按房屋现值缴纳契税。

②以房产作投资或股权转让，这种交易业务属房屋产权转移，应根据国家房地产管理的有关规定，办理房屋产权交易和产权变更登记手续，视同房屋买卖，由产权承受方按契税税率计算缴纳契税。以自有房产作股投入本人独资经营企业，免缴契税。因为以自有的房地产投入本人独资经营的企业，产权所有人和使用人未发生变化，不需要办理房产变更手续，也不办理契税手续。

③买房拆料或翻建新房，应照章征收契税。例如：甲某购买乙某房产，不论其目的是该房产的建筑材料或是翻建新房，实际构成房屋买卖。甲某应该首先办理房屋产权变更手续，并按买价缴纳契税。

（4）房屋赠与。是指房屋产权所有人将房屋无偿转让给他人所有。房屋赠与的前提必须是产权无纠纷，赠与人和受赠人双方自愿。由于房屋是不动产，价值较大，故法律要求赠与房屋应有书面合同（契约），并到房地产管理部门或农村基层政权机关办理登记过户手续，才能生效。如果房屋赠与行为涉及涉外关系，还需公证处证明和外事部门认证，才能有效。房屋的受赠人要按规定缴纳契税。

以获奖方式取得房屋产权的，其实质是接受赠与房产，应照章缴纳契税。

（5）房屋交换。是指房屋所有者之间相互交换房屋的行为。

此外，有些特殊方式转移土地、房屋权属的，也将视同土地使用权转让、房屋买卖或房屋赠与。一是以土地、房屋权属作价投资、入股；二是以土地、房屋权属抵债；三是以获奖方式承受土地、房屋权属；四是以预购方式或者预付集资建房款方式承受土地、房屋权属。

（6）征税范围的特殊规定。随着社会主义市场经济的深入发展，企业改革逐步深化，企业改组、改制的情况比较普遍。由此，涉及契税的征收，亦作出以下明确规定：

①公司制改造是指非公司制企业按照《公司法》要求，改建为有限责任公司或股份有限公司，或经批准由有限责任公司变更为股份有限公司。在公司制的改造中，对不改变投资主体和出资比例改建成的公司制企业承受原企业土地、房屋权属的，不征收契税；对独立发起、募集设立的股份有限公司承受发起人土地、房屋权属的，免征契税；对国有、集体企业改建成全体职工持股的有限责任公司或股份有限公司承受原企业土地、房屋权属的，免征契税；对其余涉及土地、房屋权属转移的，征收契税。

②企业合并是指两个或者两个以上的企业，依照法律规定、合同约定合并为一个企业的行为。合并有吸收合并和新设合并两种形式。一个企业存续，其他企业解散的，为吸收合并；设立一个新企业，其他企业解散的，为新设合并。企业合并中，新设方或者存续方承受被解散方土地、房屋权属，如合并前各方为相同投资主体的，则不征收契税，其余征收契税。

③企业分立是指企业依照法律规定、合同约定分设为两个或者两个以上投资主体相同的企业行为。分为存续分立和新设立分立两种形式。原企业存续，而其中一部分分出、派生设立为一个或多个新企业的，为存续分立；原企业解散，分立出的各方分别设立为新企业的为新设分立。企业分立中，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属的，不征收契税。

④股权重组是指企业股东持有的股份或者出资发生变更的行为。股权重组主要包括股权转让和增资扩股两种形式。股权转让是指企业的股东将其持有的股份或者出资部分或全部转让给他人；增资扩股是指企业向社会公众或特定单位、个人募集出资、发行股票。在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业的土地、房屋权属不发生转移，不征收契税；在增资扩股中，对以土地、房屋权属作价入股或作为出资投入企业的，征收契税。

⑤企业破产是指企业因经营管理不善造成严重亏损，不能清偿到期债务而依法宣告破产的法律行为。企业破产清算期间，对债权人（包括破产企业职工）承受破产企业土地、房屋权属以抵偿债务的，免征收契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属的，征收契税。

三、契税的减免优惠

（1）国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征契税。

（2）城镇职工按规定第一次购买公有住房的，免征契税。

（3）因不可抗力灭失住房而重新购买住房的，酌情准予减征或者免征契税。

（4）土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新购置土地、房屋权属的，由省级人民政府确定是否减免。

（5）承受荒山等用于农业生产免征契税。

（6）房屋的附属设施。对于承受与房屋相关的附属设施（包括停车位、汽车库、自行车库、顶层阁楼以及储藏室，下同）所有权或土地使用权的行为，按照契税法律、法规的规定征收契税；对于不涉及土地使用权和房屋所有权转移变动的，不征收契税。

（7）继承土地、房屋权属。对于《中华人民共和国继承法》规定的法定继承人（包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母）继承土地、房屋权属，不征收契税。

按照《中华人民共和国继承法》规定，非法定继承人根据遗嘱承受死者生前的土地、房屋权属，属于赠与行为，应征收契税。

（8）企业关闭、破产。承受关闭、破产企业的，债权人承受关闭、破产企业土地、房屋权属，免征契税。非债权人承受关闭、破产企业土地、房屋权属，安置原企业职工30%以上的，减半征收契税，安置全部职工的，免征契税。

（9）财政部规定的其他减征、免征契税的项目。税法规定，凡经批准减征、免征契税的纳税人，改变有关土地、房屋的用途，不再属于减免税的范围，应当补缴已经减征、免征的税款。

第三节　契税的计算

一、契税的计税依据

契税的计税依据为不动产的价格。由于土地、房屋权属转移方式不同，定价方法不同，因而具体计税依据应视不同情况确定。

（1）国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，以成交价格为计税依据。成交价格是指土地、房屋权属转移合同确定的价格，包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。

（2）土地使用权赠与、房屋赠与，由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定。

（3）土地使用权交换、房屋交换，为所交换的土地使用权、房屋的价格差额。就是说，交换价格相等时，免征收契税；交换价格不等时，由多交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳契税。

（4）以划拨方式取得的土地使用权，经批准转让房地产时，由房地产转让者补缴契税。计税依据为补缴的土地使用权出让费用或者土地收益。

（5）房屋附属设施征收契税的依据。

①采取分期付款方式购买房屋附属设施土地使用权、房屋所有权的，应按合同规定的总价款计征契税。

②承受房屋附属设施权为单独计价的，按照当地确定的适用税率征收契税；如与房屋统一计价的，适用与房屋相同的契税税率。

（6）个人无偿赠与不动产的行为，应对受赠人全额征收契税。

为了避免偷、逃税款，税法规定，成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋的价格差额明显不合理并且无正当理由的，征收机关可以参照市场价格核定计税依据。

二、契税的税率

契税实行3%～5%的幅度比例税率。实行幅度税率是考虑到我国经济发展的不平衡，各地经济差别较大的实际情况。因此，各省、自治区、直辖市人民政府可以在3%～5%的幅度税率规定范围内，根据本地区的实际情况决定。

三、契税应纳税额的计算

契税的应纳税额依照规定的税率和计税依据计算，其计算公式为：应纳税额＝计税依据×税率

第四节　契税的账务处理

契税是在土地、房屋权属转移，承受单位取得该项产权时缴纳的一种税。对购买单位而言，契税是取得不动产产权的一种必然支出。由于资产是按实际成本计价的，所以，取得房产产权所支付的契税也应计入该资产的实际成本。企业取得土地使用权、房屋所有权时按规定缴纳的契税，借记“固定资产”、“无形资产”、“在建工程”等科目，贷记“应交税费——应交契税”科目。企业缴纳契税时，借记“应交税费——应交契税”科目，贷记“银行存款”科目。

【例题1】某企业购买一块土地的使用权，成交价格为1000万元，当地规定的契税税率为3%，计算该企业应缴纳的契税。

【答案】应纳契税税额＝1000×3%＝30（万元）

计提契税时会计处理如下：

上缴契税时会计处理如下：

【例题2】M公司接受张某赠与房屋一栋，赠与契约上未标明价格。经主管税务机关核定房屋现值为460万元（假定评估价值与此相同），假设契税税率为4%。计算M公司应缴纳的契税。

【答案】应纳契税税额＝460×4%＝18．4（万元）

计提契税时会计处理如下：

上缴契税时会计处理如下：

纳税提示：

企业也可以不通过“应交税费——应交契税”科目。当实际缴纳契税时，借记“固定资产”、“无形资产”科目，贷记“银行存款”科目。

第五节　契税的申报与缴纳

一、纳税义务发生时间

契税的纳税义务发生时间是纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。

二、纳税期限

纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。

三、纳税地点

契税在土地、房屋所在地的征收机关缴纳。纳税人办理纳税事宜后，契税征收机关应当向纳税人开具契税完税凭证。

四、契税纳税申报表样式

契税纳税申报表如表13－1所示。

表13－1　契税纳税申报表

（本表A4竖式，一式两份：第一联为纳税人保存；第二联由主管征收机关留存。）

填表说明

一、本表依据《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国契税暂行条例》设计制定。

二、本表适用于在中国境内承受土地、房屋权属的单位和个人。纳税人应当在签订土地、房屋权属转移合同或者取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证后10日内，向土地、房屋所在地契税征收机关填报契税纳税申报表，申报纳税。

三、本表各栏的填写说明如下：

（一）承受方及转让方名称：承受方、转让方是单位的，应按照人事部门批准或者工商部门注册登记的全称填写；承受方、转让方是个人的，则填写本人姓名。

（二）承受方、转让方识别号：承受方、转让方是单位的，填写税务登记号；没有税务登记号的，填写组织机构代码。承受方、转让方是个人的，填写个人身份证号或护照号。

（三）合同签订时间：指承受方签订土地、房屋转移合同的当日，或其取得其他具有土地、房屋转移合同性质凭证的当日。

（四）权属转移类别：（土地）出让、买卖、赠与、交换、作价入股等行为。

（五）成交价格：土地、房屋权属转移合同确定的价格（包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益，折算成人民币金额）填写。计税价格，是指由征收机关按照《中华人民共和国契税暂行条例》第四条确定的成交价格、差价或者核定价格。

（六）计征税额＝计税价格×税率，应纳税额＝计征税额－减免税额。

五、纳税申报

纳税人办理纳税事宜后，契税征收机关应向纳税人开具契税完税凭证。纳税人应持契税完税凭证和规定的文件材料，依法向土地管理部门、房产管理部门办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。纳税人未出具完税凭证的，土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。

复习思考题

1．契税的征收范围包括哪些项目？

2．契税的计税依据是如何规定的？

练习题

甲、乙互换房屋，甲房屋价格为10万元，乙房屋价格为12万元，问由谁缴纳契税，税额为多少？（契税税率为5%）