一、利润表的编制方法
利润表反映企业在一定期间内利润(亏损)的实现情况。表中“上期金额”栏内各项数字，应根据上年度同期利润表“本期金额”栏内所列数字填列。如果上年度同期利润表规定的各个项目的名称和内容同本年度同期不相一致，应对上年度同期利润表各项目的名称和数字按本年度的规定进行调整，填入利润表“上期金额”栏内。
利润表“本期金额”是指某一会计期间的数字，即月度、季度、半年度或年末度的数字。利润表“本期金额”栏内各项目数字的填列方法如下：
(1)“营业收入”项目，反映企业经营业务所取得的收入的净额。本项目应根据“主营业务收入”科目和“其他业务收入”科目的发生额分析填列。
(2)“营业成本”项目，反映企业经营活动发生的实际成本。本项目应根据“主营业务成本”科目和“其他业务成本”科目的发生额分析填列。
(3)“营业税金及附加”项目，反映企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加等相关的税费。本项目应根据“营业税金及附加”科目的发生额分析填列。
(4)“销售费用”项目，反映企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各项费用。商品流通企业在购入商品等过程中发生的费用也在本项目反映。本项目应根据“销售费用”科目的发生额分析填列。
(5)“管理费用”项目，反映企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用。本项目应根据“管理费用”科目的发生额分析填列。
(6)“财务费用”项目，反映企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用。本项目应根据“财务费用”科目的发生额分析填列。
(7)“资产减值损失”项目，反映企业计提各项资产减值准备所形成的损失。本项目应根据“资产减值损失”科目的发生额分析填列。
(8)“公允价值变动收益”项目，反映企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的净收益。本项目应根据“公允价值变动损益”科目的发生额分析计算填列;若为净损失，则以“－”号填列。
(9)“投资收益”项目，反映企业以各种方式对外投资所取得的净收益。本项目应根据“投资收益”科目的发生额分析计算填列;若为投资净损失，则以“－”号填列。其中的“对联营企业和合营企业的投资收益”项目，反映企业对联营企业和合营企业投资所确认的投资净收益，应根据“投资收益”明细科目的发生额分析填列;若为投资净损失，则以“－”号填列。
(10)“营业利润”项目，反映企业实现的营业利润总额。本项目应根据营业收入减去营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失，加上公允价值变动收益和投资收益后的余额填列;若余额为负数，即为亏损总额，则应以“－”号填列。
(11)“营业外收入”项目，反映企业取得的各种营业外收入。本项目应根据“营业外收入”科目的发生额分析填列。
(12)“营业外支出”项目，反映企业发生的各种营业外支出。本项目应根据“营业外支出”科目的发生额分析填列。其中的“非流动资产处置损失”项目，反映企业处置非流动资产所发生的损失总额，应根据“营业外支出——处置非流动资产损失”科目的发生额分析填列。
(13)“利润总额”项目，反映企业实现的利润总额。本项目应根据营业利润加上营业外收入，再减去营业外支出后的余额填列;若余额为负数，则为亏损总额，应以“－”号填列。
(14)“所得税费用”项目，反映企业按规定从本期利润总额中扣除的所得税费用。本项目应根据“所得税费用”科目的发生额分析填列。
(15)“净利润”项目，反映企业实现的净利润。本项目应根据利润总额减去所得税费用后的余额填列;若余额为负数，则为净亏损，应以“－”号填列。
(16)“每股收益”项目，反映普通股或潜在普通股已公开交易的企业，以及正处于公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业的基本每股收益和稀释每股收益。如果企业不存在稀释性潜在普通股，那么在利润表中只需列示基本每股收益;否则，企业应同时列示基本每股收益和稀释每股收益。
(17)“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。
(18)“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。
由上可见，企业在编制利润表时，应根据利润表的内容和结构特点，关键解决两个问题：一是怎样将有关科目的借贷发生额转化为报表中相应的项目;二是怎样运用报表中各项目之间的数量关系正确计算有关项目的金额。
二、每股收益的作用和计算
(一)每股收益的作用
每股收益通常被用来反映企业的经营成果，衡量普通股的获利水平及投资风险，是投资者、债权人等信息使用者据以评价企业盈利能力、预测企业成长潜力、进而作出相关经济决策的一项重要的财务指标。在进行财务分析时，每股收益指标既可用于不同企业间的业绩比较，以评价企业的相对盈利能力;也可用于企业不同会计期间的业绩比较，以了解企业盈利能力的变化趋势，另外还可用于企业经营实绩与盈利预测的比较，以掌握企业的管理能力。该指标自20世纪50年代在美国兴起后，被广泛应用于美、英、法、德、澳大利亚等国家，成为不同企业间业绩比较的重要参考。
每股收益包括基本每股收益和稀释每股收益两类。基本每股收益仅考虑当期实际发行在外的普通股股份，而稀释每股收益的计算和列报主要是为了避免每股收益虚增可能带来的信息误导。例如，一家公司发行可转换公司债券融资，由于转换选择权的存在，这些可转换债券的利率低于正常同等条件下普通债券的利率，从而降低了融资成本，在经营业绩和其他条件不变的情况下，相对提高了基本每股收益金额。要求考虑可转换公司债券的影响计算和列报稀释每股收益，就是为了能够提供一个更可比、更有用的财务指标。
(二)基本每股收益的计算
基本每股收益只考虑当期实际发行在外的普通股股份，企业应按归属于普通股股东的当期净利润，除以当期实际发行在外普通股的加权平均数计算基本每股收益。
发行在外普通股加权平均数按下列公式计算：
发行在外普通股加权平均数=期初发行在外普通股股数+当期新发行普通股股数×已发行时间÷报告期时间－当期回购普通股股数×已回购时间÷报告期时间
已发行时间、报告期时间和已回购时间一般按天数计算;在不影响计算结果合理性的前提下，也可以采用简化的计算方法，如按月数简化计算。
新发行普通股股数，应根据发行合同的具体条款，从应收对价之日(一般为股票发行日)起计算确定。通常包括下列情况：①为收取现金而发行的普通股股数，从应收现金之日起计算;②因债务转资本而发行的普通股股数，从停计债务利息之日或结算日起计算;③非同一控制下的企业合并，作为对价发行的普通股股数，从购买日起计算;④同一控制下的企业合并，作为对价发行的普通股股数，应计入各列报期间普通股的加权平均数;⑤为收购非现金资产而发行的普通股股数，从确认收购之日起计算。
【例6-1】A公司2009年年初发行在外的普通股为10000万股;4月1日新发行普通股5000万股;11月1日回购普通股3000万股。A公司当年实现净利润6000万元，则2009年度基本每股收益计算如下：
发行在外普通股加权平均数=10000×12/12+5000×9/12－3000×2/12=13250(万股)
或者：
发行在外普通股加权平均数=10000×3/12+15000×7/12+12000×2/ 12=13250(万股)
基本每股收益=6000/13250=0.45(元)
(三)稀释每股收益的计算
存在稀释性潜在普通股的复杂股权结构的公司，不仅应计算和列报基本每股收益，还应根据稀释性潜在普通股的影响计算和列报稀释每股收益。稀释每股收益是以基本每股收益为基础，假设企业所有发行在外的稀释性潜在普通股均已转换为普通股，从而分别调整归属于普通股股东的当期净利润以及发行在外普通股的加权平均数计算而得的每股收益。
1.稀释每股收益计算的基本原则
企业存在稀释性潜在普通股的，应分别调整归属于普通股股东的当期净利润和发行在外普通股的加权平均数，并据以计算稀释每股收益。
潜在普通股是指赋予其持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的一种金融工具或其他合同，包括可转换公司债券、认股权证、股份期权等。
稀释性潜在普通股是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股。对于亏损企业而言，稀释性潜在普通股是指假设当期转换为普通股会增加每股亏损金额的潜在普通股。在计算稀释每股收益时，只考虑稀释性潜在普通股的影响，而不考虑不具有稀释性的潜在普通股。
计算稀释每股收益，应根据下列事项对归属于普通股股东的当期净利润进行调整：①当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息;②稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用。
上述调整应考虑相关的所得税影响。对于包含负债和权益成分的金融工具，仅需调整属于金融负债部分的相关利息、利得或损失。
在计算稀释每股收益时，当期发行在外普通股的加权平均数应为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。
在计算稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数时，以前期间发行的稀释性潜在普通股，应假设在当期期初转换;当期发行的稀释性潜在普通股，应假设在发行日转换。
2.当潜在普通股为可转换公司债券时稀释每股收益的计算
可转换公司债券是指发行公司依法发行、在一定期间内依据约定的条件可以转换成股份的公司债券。对于可转换公司债券，可以采用假设转换法判断其稀释性，并计算稀释每股收益。首先，假设这部分可转换公司债券在当期期初(或发行日)即已转换成普通股，从而一方面增加了发行在外的普通股股数，另一方面节约了公司债券的利息费用，增加了归属于普通股股东的当期净利润。然后，用增加的净利润除以增加的普通股股数，得出增量股的每股收益，与原来的每股收益比较。如果增量股的每股收益小于原每股收益，则说明该可转换公司债券具有稀释作用，应计入稀释每股收益的计算中。
在计算稀释每股收益时，以基本每股收益为基础，分子的调整项目为可转换公司债券当期已确认为费用的利息等的税后影响额;分母的调整项目为假定可转换公司债券当期期初(或发行日)转换为普通股的股数加权平均数。
【例6-2】B公司为上市公司，2009年归属于普通股股东的净利润为23000万元，期初发行在外普通股股数10000万股，年内普通股股数未发生变化。2009年1月1日，公司按面值发行50000万元的三年期可转换公司债券，债券每张面值100元，票面固定年利率3%，利息自发行之日起每年支付一次，即每年12月31日为付息日。该批可转换公司债券自发行结束后12个月以后即可转换为公司股票，即转换期为发行12个月后至债券到期日止的期间。转换价格为每股10元，即每100元债券可转换为10股面值1元的普通股。债券利息不符合资本化条件，直接计入当期损益，所得税税率25%。
假设不具备转换选择权的类似债券的市场利率5%，公司在对该批可转换公司债券初始确认时，根据金融工具列报准则的有关规定将负债和权益成分进行了分拆。2009年度稀释每股收益计算如下：
基本每股收益=23000/10000=2.3(元)
每年支付利息=50000×3%=1500(万元)
负债成分公允价值=1500/(1+5%)+1500/(1+5%)2+51500/(1+5%)3=47276.75(万元)
权益成分公允价值=50000－47276.75=2723.25(万元)
假设转换所增加的净利润=47276.75×5%×(1－25%)=1772.88(万元)
假设转换所增加的普通股股数=50000/10=5000(万股)
增量股的每股收益=1772.88/5000=0.35(元)
增量股的每股收益小于基本每股收益，可转换公司债券具有稀释作用
稀释每股收益=(23000+1772.88)/(10000+5000)=1.65(元)
3.潜在普通股为认股权证、股份期权时稀释每股收益的计算
认股权证是指公司发行的、约定持有人有权在履约期间内或特定到期日按约定价格向本公司购买新股的有价证券。股份期权是指公司授予持有人在未来一定期限内以预先确定的价格和条件购买本公司一定数量股份的权利，股份期权持有人对于其享有的股份期权，可以在规定的期间内以预先确定的价格和条件购买公司一定数量的股份，也可以放弃该种权利。
对于盈利企业，当认股权证、股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，具有稀释性。对于亏损企业，认股权证、股份期权的假设行权一般不影响净亏损，但增加普通股股数，从而导致每股亏损金额的减少，实际上产生了反稀释的作用，因此，在这种情况下，不应计算稀释每股收益。
在认股权证和股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，应考虑其稀释性。在计算稀释每股收益时，一般无须调整分子净利润金额，只需要按下列步骤对分母普通股加权平均数进行调整：
(1)假设这些认股权证、股份期权在当期期初(或发行日)已经行权，计算按约定行权价格发行普通股将取得的股款金额。
(2)假设按当期普通股平均市场价格发行股票，计算需发行多少普通股能够带来上述相同的股款金额。
(3)比较行使股份期权、认股权证将发行的普通股股数与按平均市场价格发行的普通股股数，差额部分相当于无对价发行的普通股，作为发行在外普通股股数的净增加。也就是说，认股权证、股份期权行权时发行的普通股可以视为两部分，一部分是按平均市场价格发行的普通股，这部分普通股由于是按市价发行，导致企业经济资源流入与普通股股数同比例增加，既没有稀释作用也没有反稀释作用，不影响每股收益金额;另一部分是无对价发行的普通股，这部分普通股由于是无对价发行，企业可利用的经济资源没有增加，但发行在外普通股股数增加，因此具有稀释性，应计入稀释每股收益中。
(4)将净增加的普通股股数乘以其假设发行在外的时间权数，据此调整稀释每股收益的计算分母。
增加的普通股股数按下列公式计算：
增加的普通股股数=拟行权时转换的普通股股数－行权价格×拟行权时转换的普通股股数÷当期普通股平均市场价格
公式中的行权价格和拟行权时转换的普通股股数，按有关认股权证合同和股份期权合约确定。公式中的当期普通股平均市场价格，通常按每周或每月具有代表性的股票交易价格进行简单算术平均计算。在股票价格比较平稳的情况下，可以采用每周或每月股票的收盘价作为代表性价格;在股票价格波动较大的情况下，可以采用每周或每月股票最高价与最低价的平均值作为代表性价格。无论采用何种方法计算平均市场价格，一经确定，不得随意变更，除非有确凿证据表明原计算方法不再适用。当期发行认股权证或股份期权的，普通股平均市场价格应自认股权证或股份期权的发行日起计算。
【例6-3】2009年度归属于普通股股东的净利润800万元，发行在外普通股加权平均数1250万股，该普通股平均每股市场价格5元。2009年1月1日，该公司对外发行300万股认股权证，行权日为2008年3月1日，每份认股权证可以在行权日以4.2元的价格认购本公司1股新发的股份。2009年度每股收益计算如下：
基本每股收益=800/1250=0.64(元)
调整增加的普通股股数=300－300×4.2/5=48(万股)
稀释每股收益=800/(1250+48)=0.62(元)
4.股份回购时稀释每股收益的计算
当企业承诺将回购其股份的合同中规定的回购价格高于当期普通股平均市场价格时，应考虑其稀释性。在计算稀释每股收益时，增加的普通股股数按下列公式计算：
增加的普通股股数=回购价格×承诺回购的普通股股数÷当期普通股平均市场价格－承诺回购的普通股股数
【例6-4】D公司2009年度归属于普通股股东的净利润500万元，发行在外普通股加权平均数为1000万股。2009年4月1日，该公司与股东签订一份远期回购合同，承诺一年后以每股5.8元的价格回购其发行在外的200万股普通股。假设该普通股2007年4月至12月平均每股市场价格5元。2009年度每股收益计算如下：
基本每股收益=500/1000=0.5(元)
调整增加的普通股股数=200×5.8/5－200=32(万股)
稀释每股收益=500/(1000+32×9/12)=0.49(元)
5.存在多项潜在普通股时稀释每股收益的计算
企业对外发行不同潜在普通股的，单独考察其中某潜在普通股可能具有稀释作用，但如果和其他潜在普通股一并考察，则可能恰恰变为反稀释作用。例如，某公司先后发行甲、乙两种可转换债券(票面利率和转换价格均不同)，甲债券导致的增量股每股收益1.5元，乙债券导致的增量股每股收益3.5元，假设基本每股收益4元。如果分别考察甲、乙两种可转换债券，增量股每股收益小于基本每股收益，两种债券都具有稀释作用。并且，由于增量股每股收益越小，其稀释作用越大，甲债券的稀释作用大于乙债券。然而，如果综合考察甲、乙两种可转换债券，先计入甲债券使得每股收益稀释3.1元，若再计入乙债券则使得每股收益反弹3.4元，因此，乙债券在这种情况下不再具有稀释作用，不应计入稀释每股收益中。
为了反映潜在普通股最大的稀释作用，应按各潜在普通股的稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益，直至稀释每股收益达到最小值。稀释程度根据增量股的每股收益衡量，即假定稀释性潜在普通股转换为普通股的情况下，将增加的归属于普通股股东的当期净利润除以增加的普通股股数的金额。需要强调的是，企业每次发行的潜在普通股应视做不同的潜在普通股，分别判断其稀释性，而不能将其作为一个总体考虑。通常情况下，股份期权和认股权证排在前面计算，因为其假设行权一般不影响净利润。
对外发行多项潜在普通股的企业应按下列步骤计算稀释每股收益：
(1)列出企业在外发行的各潜在普通股。
(2)假设各潜在普通股已于当期期初(或发行日)转换为普通股，确定其对归属于普通股股东当期净利润的影响金额。可转换公司债券的假设转换一般会增加当期净利润金额;股份期权和认股权证的假设行权一般不影响当期净利润。
(3)确定各潜在普通股假设转换后将增加的普通股股数。值得注意的是，稀释性股份期权和认股权证假设行权后，计算增加的普通股股数不是发行的全部普通股股数，而应是其中无对价发行部分的普通股股数。
(4)计算各潜在普通股的增量股每股收益，判断其稀释性。增量股每股收益越小的潜在普通股稀释程度越大。
(5)按潜在普通股稀释程度从大到小的顺序，将各稀释性潜在普通股分别计入稀释每股收益中。分步计算过程中，如果下一步得出的每股收益小于上一步得出的每股收益，则表明新计入的潜在普通股具有稀释作用，应计入稀释每股收益中;反之，则表明具有反稀释作用，不计入稀释每股收益中。
(6)最后得出的最小每股收益金额即为稀释每股收益。
【例6-5】E公司2009年度归属于普通股股东的净利润37500万元，发行在外普通股加权平均数125000万股。年初已发行在外的潜在普通股有：
(1)股份期权12000万份，每份股份期权拥有在授权日起五年内的可行权日以8元的行权价格购买1股本公司新发股票的权利。
(2)按面值发行的5年期可转换公司债券630000万元，债券每张面值100元，票面年利率2.6%，每股转股价格12.5元。
(3)按面值发行的三年期可转换公司债券1100000万元，债券每张面值100元，票面年利率1.4%，每股转股价格10元。当期普通股平均市场价格12元，年度内没有期权被行权，也没有可转换公司债券被转换或赎回，所得税税率25%。假设不考虑可转换公司债券在负债和权益成分的分拆。
2009年度每股收益计算如下：
基本每股收益=37500/125000=0.3(元)
计算稀释每股收益：
①股份期权导致的股份增加数=12000－12000×8÷12=4000(万股)
②发行2.6%可转债导致的净利润增加=630000×2.6%×(1－25%)=12285(万元)
③发行2.6%可转债导致的股份增加数=630000/12.5=50400(万股)
④发行1.4%可转债导致的净利润增加=1100000×1.4%×(1－25%)=11550(万元)
⑤发行1.4%可转债导致的股份增加数=1100000/10=110000(万股)
确定潜在普通股计入稀释每股收益的顺序，如表6-4所示。
表6-4 潜在普通股计入稀释每股收益的顺序确定表
稀释每股收益的计算如表6-5所示。
表6-5 稀释每股收益计算表
因为最后一项计算的结果为反稀释效果，所以稀释每股收益应为0.205元。
三、利润表编制举例
现举例说明利润表的编制。
【例6-6】根据例5-1中的资料，甲股份有限公司2009年度的有关损益科目的余额如表6-6所示。
表6-6 科目余额表 单位：元
根据上述所给资料，编制甲股份有限公司2009年度的利润表。甲股份有限公司2009年度的利润表如表6-7所示(假定“上期金额”为已知条件)。
表6-7 利润表 会企02表
续表
【思考与练习】
一、思考题
1.利润表至少应单独列示反映信息的项目有哪些?
2.利润表中的营业外收入和营业外支出反映的内容分别有哪些?
3.什么是潜在普通股?我国资本市场上常见的潜在普通股有哪些?
4.什么是每股收益?利润表中列报每股收益有什么作用?
5.什么是基本每股收益?基本每股收益怎样计算?
6.什么是稀释每股收益?稀释每股收益怎样计算?
7.利润表中其他综合收益包括哪些?
二、练习题
(一)目的：练习基本每股收益和稀释每股收益的计算。
资料：甲股份有限公司2009年1月2日发行面值1000万元、利率5%的可转换债券，每100元债券可转换面值1元的普通股90股。2009年净利润6000万元，2009年发行在外普通股5000万股，所得税税率25%。
要求：计算该公司2009年的基本每股收益和稀释的每股收益。(保留两位小数)
(二)目的：练习基本每股收益和稀释每股收益的计算。
资料：乙股份有限公司2008年度归属于普通股股东的净利润200万元，发行在外普通股加权平均数500万股，该普通股平均市场价格4元。2008年年初，该公司对外发行100万份认股权证，行权日为2009年3月1日，每份认股权证可以在行权日以3.5元的价格认购本公司1股新发的股份。
要求：计算该公司2008年的基本每股收益和稀释的每股收益。(保留两位小数)
(三)目的：练习利润表的编制。
资料：伟达股份有限公司2009年的有关资料如下：
(1)该公司有关损益类科目的本年发生额如表1所示。
表1 损益类科目本年发生额 单位：元
(2)该公司2009年损益类科目的有关明细资料及其他有关资料如下：“投资收益”科目中对联营企业的投资收益2000000元;“营业外支出——处置非流动资产损失”科目的本年发生额170000元;该企业只发行普通股，年初发行在外的普通股股数8000万股，2009年5月1日增发普通股2000万股，股份已发行时间按月数计算。
要求：根据上述资料，编制该公司2009年度的利润表。
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