第二堂应纳税额的计算

周三　消费税

上午

◇ 第一堂　消费税概览

消费税是政府对在我国境内从事生产、委托加工、批发零售以及进口应税消费品的单位和个人，就其特定的消费品和消费行为，从价或从量而征缴的一种间接流转税。

一、纳税人

消费税的纳税人是指在我国境内从事生产、委托加工、批发零售和进口应税消费品的单位和个人。

具体包括：

（1）从事生产应税消费品的单位和个人。

（2）委托加工应税消费品的单位和个人。

（3）从事销售应税消费品的单位和个人。

（4）进口应税消费品的单位和个人。

（5）自产自用应税消费品的单位和个人。

这里所说的单位是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体、其他单位，包括外商投资企业和外国企业；个人是指个体经营者和其他个人，包括中国和外国公民。

二、征税对象

消费税的征收范围包括了五种类型的产品：

1.一些过度消费会对人类健康、社会秩序、生态环境等方面造成危害的特殊消费品

（1）烟。征收范围是以烟叶为原料加工生产的产品，不论使用何种辅料，均属于本税目征收范围。下设甲类卷烟（包括进口卷烟、白包卷烟、手工卷烟和未经国务院批准纳税计划的企业及个人生产的卷烟）、乙类卷烟、丙类卷烟、雪茄烟和烟丝。

（2）酒及酒精。酒类征收范围包括：粮食白酒、薯类白酒、黄酒、啤酒和其他酒（除上述酒类以外的酒度在1度以上的各种酒）。酒精包括各种工业酒精、医药酒精和食用酒精。

（3）鞭炮、焰火。征收范围包括：喷花类、旋转类、旋转升空类、火箭类、吐珠类、小礼花类、线香类、烟雾类、炮竹类、造型玩具类、组合烟花类、摩擦炮类、礼花弹类13种鞭炮、焰火。

2.奢侈品、非生活必需品

（1）化妆品。征税范围包括：香水、香水精、香粉、口红、指甲油、胭脂、眉笔、唇笔、蓝眼油、眼睫毛、成套化妆品等日常生活中用于各种修饰美化人体的美容和芳香两类用品。

（2）贵重首饰及珠宝玉石。征收范围包括：各种金银珠宝首饰和经采掘、打磨、加工的各种珠宝玉石。

3.高能耗及高档消费品

如小轿车、摩托车等。

4.不可再生和替代的石油类消费品

如柴油。征收范围包括：轻柴油、重柴油、农用轻柴油、军用轻柴油。

5.具有一定财政意义的消费品

（1）汽车轮胎。汽车轮胎是指用于各种汽车、挂车、专用车和其他机动车上的内、外胎。

本税目征收范围包括：轻型乘用汽车轮胎，载重及公共汽车、无轨电车轮胎，矿山、建筑等车辆用轮胎，特种车辆用轮胎，摩托车轮胎，各种挂车用轮胎。

（2）护肤护发品。征收范围包括：雪花膏、面油、花露水、头油、发乳、烫发水、染发精、洗面奶、面膜、洗发水、护肤素、香皂、浴液、发胶、摩丝及其他护肤护发品。

《财政部、国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》（财税［2006］33号）新增了以下征收内容：

①高尔夫球及球具、高档手表（价格在1000元以上，不含增值税）、游艇、木制一次性筷子、实木地板。

②增列成品油。汽油、柴油改为成品油下的子目。同时还新增了石脑油、润滑油、燃料油、溶剂油、航空煤油五个子目。

三、税率

《中华人民共和国消费税暂行条例》经2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过，自2009年1月1日起施行。消费税的税目、税率表如表3-1所示。

表3-1　消费税税目表

续表

随堂测试

1.判断下列说法是否正确？化妆品消费税税率为25%。

◇ 第二堂　应纳税额的计算

一、应纳税额的计算方法

按照现行消费税法的基本规定，消费税采用从价定率、从量定额和复合计税三种方法计算应纳税额。

1.从价定率办法

实行从价定率计征法计算应纳税额时：

应纳税额=应税消费品的销售额×消费税税率

销售额为纳税人销售应税消费品时向买方收取的全部价款和价外费用。

其中，全部价款中不包括增值税；价外费用的计费内容适用增值税相关规定。事实上，对从价定率征收消费税的消费品计算消费税的销售额与计算增值税销项税额的销售额基本相同。

此外，税法除规定上述消费税的销售额一般方法外，还针对纳税人的各种特殊情况，就消费税销售额的确定作出了下列特殊规定：

（1）通过非独立核算的门市部销售自产应税消费品，其计税依据应为门市部实际对外收取的不含增值税的销售额。

（2）纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算应纳税额。

（3）对下列连续生产的应税消费品，在征税时按当期生产领用数量计算准予扣除外购或委托加工的应税消费品已纳的消费税税款：

①以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟。

②以委托加工收回的已税鞭炮、焰火为原料生产的鞭炮、焰火。

③以委托加工收回的已税酒和酒精为原料生产的各类酒。

④以委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品。

⑤以委托加工收回的已税护肤护发品为原料生产的护肤护发品。

⑥以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石。

⑦以委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车。

⑧以委托加工收回的已税汽车轮胎生产的汽车轮胎。

⑨外购或委托加工已税实木地板为原料生产的实木地板。

⑩用外购或委托加工已税石脑油为原料生产的应税消费品。

◆ 这里的已纳消费税税款是指委托加工的应税消费品由受托方代收代缴的消费税。

2.从量定额办法

实行从量定额办法计算应纳税额时：

应纳税额=应税消费品数量×消费税单位税额

◆ 从量定额计征法适用于啤酒、黄酒、汽油、柴油这4种液体应税消费品。

3.复合计税办法

◆ 对于卷烟和粮食白酒、薯类白酒等消费品采用从量定额和从价定率相结合的复合计税方法。其应纳税额为：

应纳税额=销售数量×定额税率+销售额×比例税率

二、计税依据

消费税应纳税额的计税依据分为计税数量和计税金额，由相应的计税方法决定。

1.实行从价定率征收消费税的消费品计税依据是其销售额

（1）企业销售应税消费品。企业销售应税消费品，应按其实际销售额计算应纳税额。如果纳税人没有在应税消费品的销售额中将增值税税款扣除或因不得开具增值税专用发票而将增值税税款和价款合并收取的。在计算消费税额时，应当对应税消费品的销售额进行换算，换算公式为：

应税消费品的销售额＝含增值税销售额÷（1＋增值税税率或征收率）

【例3-1】某烟草公司为增值税一般纳税人，5月6日对外销售雪茄烟一批，开具增值税专用发票，取得销售额100万元，5月15日向某大型商场销售雪茄烟两批，开具普通发票，发票金额为80万元，试计算该酒业公司5月份应纳消费税额（雪茄烟使用的消费税税率为25%）。

普通发票金额为含税销售额，因此，该烟草公司5月份计税销售额、应纳税额分别为：

计税销售额= 100 + 80÷（1 + 17%）= 168.38（万元）

应纳税额= 168.38×25% = 42.10（万元）

上面所说的“价外费用”，是指价外收取的基金、返还利润、集资费、补贴、违约金（延期付款利息）和手续费、储备费、包装费、运输装卸费、代垫款项以及其他各种性质的价外收费。

◆ 价外费用不包括下列款项：

①纳税人给购货方的项目发票。

②承运部门开具给购货方的运费发票。

◆ 其他价外费用，无论是否属于纳税人的收入，都应并入销售额计算征税。

旁敲侧击

实行从价定率方法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价（包装以收取押金除外），还是在会计核算中采取其他方式，都应并入应税消费品的销售额中征收消费税。

对因逾期未收回和已收取1年以上押金的包装物，应并入应税消费品的销售额征收消费税。

对既作价随同应税消费品销售，又另行收取押金的包装物，凡纳税人在规定的期限内没有及时退还的，均应并入应税消费品的销售额征收消费税。

对酒类企业销售酒类产品（不包括黄酒、啤酒）而收取的包装物押金，无论押金是否返还，会计上如何核算，均应并入酒类产品销售额中，征收消费税。

◆ 应当指出的是，对纳税人向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视同含增值税的收入。在计算消费税时，应换算为不含税收入，再并入销售额征收消费税。

（2）企业自产自用应税消费品。纳税人自产的应税消费品，用于继续生产应税消费品的不纳消费税，用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的，在移送使用时缴纳消费税，其计税金额按以下顺序确定：

①按当月同类消费品的销售价格确定计税金额。

②按纳税人最近时期同类货物的销售价格确定计税金额。

③按组成计税价格确定计税金额。

组成计税价格的计算公式为：

组成计税价格=成本+利润+消费税

　　　　　　=（成本+利润）÷（1 -消费税税率）　　　　

　　　　　　=成本×（1 +成本利润率）÷（1 -消费税税率）

◆ 上式中的“成本”是指应税消费品的生产成本；“利润”是指根据国家税务总局确定的应税消费品的平均利润率计算的利润额。

【例3-2】某汽车制造厂将10辆中轻型商用车（消费税税率为5%）赞助给小型企业，已知该汽车厂生产一辆中轻型商用车的成本为10万元，试计算该厂应缴纳的消费税。

组成计税价格= 10×（1 + 5%）÷（1 - 5%）= 11.05（万元）

应纳消费税= 11.05×5% = 0.55（万元）

（3）委托加工的应税消费品。委托加工的应税消费品是指由委托方负责提供原料及主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工而成的应税消费品。

下列情况不属于委托加工的应税消费品：

①由受托方提供原料生产的应税消费品。

②由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品。

③受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品。

一般的，纳税人委托加工的应税消费品，按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格的计算公式为：

组成计税价格＝（材料成本＋加工费）÷（1－消费税税率）

公式说明：

A.“材料成本”是指委托方所提供加工材料的实际成本。

相关法律规定，委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明（或以其他方式提供）材料成本，凡委托方未提供材料成本的，由受托方所在地税务机关核定其材料成本。

B.“加工费”是指委托方支付给受托方加工应税消费品的全部费用（包括代垫辅助材料的实际成本）。

消费税有关条例规定，当期准予扣除委托加工的应税消费品已纳消费税税款的各种情形，也就是上面我们提到的销售额的特殊规定。

委托加工收回的应税消费品已纳税款扣除的计算公式为：

当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳税款

【例3-3】某化妆品公司（委托方）委托某日用化工厂（受托方）加工某种口红。已知，受托方按同类口红每千克200元的销售价格代扣代缴消费税，委托方收回加工完毕的口红1000千克，当月销售连续生产的口红10批，共60箱，每箱销售价格8000元。月底结算时，账面反映月初库存委托加工口红800千克，价款400000元；月底库存委托加工口红600千克，价款300000元。试计算该化妆品公司当月销售口红实际缴纳的消费税税额（口红消费税税率为30%，销售价格均为不含增值税）。

当月应纳消费税税额= 8000×60×30% = 144000（元）

当期准予扣除的委托加工口红已纳消费税税款=800×200×30% + 1000× 200×30% - 600×200×30% = 72000（元）

当月实际缴纳的消费税税额= 144000 - 72000 = 72000（元）

【例3-4】A企业委托B企业加工一批应税消费品，A企业在委托加工合同上如实注明了向B企业提供了加工的原材料的实际成本为25000元，支付B企业加工费24000元，其中，包括B企业代垫的辅助材料的实际成本8400元，已知，该批应税消费品的消费税税率为15%。试计算B企业代收代缴的消费税。

组成计税价格=（25000 + 24000）÷（1 - 15%）= 57647.06（元）

代收代缴消费税= 57647.06×15% = 8647.06（元）

（4）进口的应税消费品。实行从价定率办法征收消费税的进口应税消费品，按照组成计税价格计算纳税。其组成计税价格计算公式为：

组成计税价格＝（关税完税价格＋关税）÷（1－消费税税率）

公式中的“关税完税价格”是指经海关核定的关税完税价格。

【例3-5】某外贸公司11月份从美国进口一批小轿车20辆，已知，这批小轿车的关税完税价格为350万元，按规定应缴关税50万元，假定这批小轿车的消费税税率为8%，试计算该进口公司应纳的消费税。

组成计税价格=（350 + 50）÷（1 - 8%）= 434.78（万元）

应纳消费税额= 434.78×8% = 34.78（万元）

2.实行从量定额征收消费税的计税依据是应税消费品的数量

这里所说的“应税消费品数量”为：

（1）销售应税消费品，为应税消费品的销售数量。

（2）自产自用的应税消费品，为应税消费品的移送使用数量。

（3）委托加工的应税消费品，为纳税人收回的应税消费品数量。

（4）进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量。

◆ 根据税法规定，黄酒、啤酒以吨为税额单位；汽油、柴油、石脑油、润滑油、燃料油、溶剂油、航空煤油以升为税额单位。

在实际工作过程中，一些财务人员往往错用、混用计量单位，为了规范不同产品的计量单位，在税法中，应税消费品计量时吨和升的换算标准规定如下：

①啤酒1吨＝988升。

②黄酒1吨＝962升。

③汽油1吨＝1388升。

④柴油1吨＝1176升。

⑤石脑油1吨= 1385升。

⑥润滑油1吨= 1126升。

⑦溶剂油1吨= 1282升。

⑧燃料油1吨= 1015升。

⑨航空煤油1吨= 1246升。

随堂测试

1.消费税应纳税额的计算方法有哪些？

2.判断下列说法是否正确？

黄酒、啤酒以升为税额单位；汽油、柴油、石脑油、润滑油、燃料油、溶剂油、航空煤油以吨为税额单位。

◇ 第三堂　纳税申报与缴纳

一、纳税义务发生时间

消费税纳税义务发生的时间，以产品货款结算方式或消费行为发生时间分别确定。

（1）纳税人生产销售的应税消费品，其纳税义务的发生时间为：

①采用赊销和分期收款结算方式的，其纳税义务的发生时间是销售合同规定的收款日期当天。

②采用托收承付和委托银行收款方式的，其纳税义务的发生时间为发出应税消费品并办妥托收手续的当天。

③采用预收货款结算方式的，其纳税义务的发生时间为发出应税消费品的当天。

④采用其他结算方式的，其纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。

（2）纳税人自产自用的应税消费品，其纳税义务的发生时间为移送使用的当天。

（3）纳税人零售金银首饰，其纳税义务发生的时间为收讫货款或取得销货凭证的当天。带料加工、重新改制的金银首饰，其纳税义务发生的时间为受托方交货的当天；用于馈赠、赞助、广告、集资、职工福利、样品、奖励等方面的金银首饰，其纳税义务发生的时间为移送当天。

◆ 个人携带、邮寄金银首饰入境，仍按海关现行规定征税。

（4）纳税人进口的应税消费品，其纳税义务的发生时间为报关进口的当天。

（5）纳税人委托加工的应税消费品，其纳税义务的发生时间为纳税人提货的当天。

二、纳税期限和纳税地点

在消费税的纳税义务发生时间确定后，就需要把握消费税的纳税期限。

1.纳税期限

《消费税暂行条例》规定：消费税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定，不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

旁敲侧击

纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于下个月1日起10日内申报纳税并结清上月应纳税款。

纳税人进口应税消费品，应当自海关填发税款缴纳书的第二天起15日内缴纳税款。

2.纳税地点

根据有关规定，消费税的纳税地点可分为以下几种情况：

（1）纳税人销售的应税消费品和自产自用的应税消费品，除国家另有规定外，一般应向核算地主管税务机关申报缴纳消费税。

若分支机构与总机构不在同一县（市）时，纳税人应在生产应税消费品的分支机构所在地申报缴纳消费税。但如果经国家税务总局及所属分局批准时，纳税人分支机构应纳消费税，也可由总机构向所在地主管税务机关申报缴纳增值税。

其中，纳税人总机构与分支机构不在同一省（自治区、直辖市）内的，需经过国家税务总局批准；纳税人总机构与分支机构在同一省（自治区、直辖市）的，但不在同一县（市）的，需经过省级国家税务局批准。

（2）纳税人到外省（市）销售或者委托外省（市）代销自产应税消费品的，应事先向其所在地主管税务机关提出申请，并于应税消费品销售后，回纳税人核算地或者所在地税务机关缴纳消费税。

（3）委托加工的应税消费品，一般由受托方向所在地的主管税务机关解缴消费税税款。

◆ 纳税人委托个体经营者加工的应税消费品，一律由委托方收回之后在委托方所在地纳税。

（4）进口的应税消费品，由进口人或其代理的向报关地海关申报缴纳消费税。

（5）出口应税消费品办理退税后，发生退关，或者发生国外退货的情况时，进口时予以免税的，报关出口者应及时向其所在地主管税务机关申报补缴已退的消费税税款。

（6）纳税人销售的应税消费品，如因质量、型号等种种原因导致购买者退货时，经所在地税务机关批准后，可领取已征收的消费税税款，但不能自行抵减应纳税款。

三、纳税申报

1.纳税人申报纳税时需提供的资料

①《消费税纳税申报表》。

②生产石脑油、润滑油、燃料油、溶剂油、航空煤油的纳税人还应提供《生产企业产品销售明细表（油品）》、《生产企业生产经营情况表》（生产石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油、燃料油的纳税人报送）。

③外购应税消费品连续生产应税消费品的纳税人，需向税务机关提供外购应税消费品增值税专用发票（抵扣联）原件和复印件。

◆ 但如果外购应税消费品的增值税专用发票属于汇总填开的，纳税人除需提供以上资料外，还需提交随同增值税专用发票取得的由销售方开具（加盖财务专用章或发票专用章）的销货清单的原件和复印件。

④委托加工收回应税消费品并连续生产应税消费品的纳税人，还需提供“代扣代收税款凭证”原件和复印件。

⑤进口应税消费品并连续生产应税消费品的纳税人，还需提供《海关进口消费税专用缴款书》原件和复印件。

⑥金银首饰消费税纳税人还需报送《金银饰品购销存月报表》、金银首饰购货（加工）管理证明单领用存月报表。

⑦抵减进口葡萄酒消费税退税纳税人还需提交《海关进口消费税专用缴款书》复印件。

⑧会计财务报表。

⑨主管税务机关要求提交的其他的有关资料和证件。

2.《消费税纳税申报表》的主要内容与填制

消费税的纳税人主要采用自行计算应纳消费税额，向税务机关填报消费税纳税申报表，经税务机关审查核定后自行到银行缴纳消费税。因此，正确填制消费税纳税申报表，是纳税人正确纳税的一个重要环节。消费税纳税申报表的格式如表3-2所示。

表3-2　消费税纳税申报表

续表

知识链接

消费税纳税申报表填表须知

（1）“税款所属日期”是指纳税人申报的消费税应纳税款的所属期间，以月度公历为准。

（2）第1项“应税消费品名称”按具体的税目内容填写。啤酒、卷烟、汽油、乘用车、摩托车等产品涉及多个税率的，应按不同税率分项填列。

（3）第2项“适用税目”必须按照《中华人民共和国消费税暂行条例》规定的税目填写。

（4）第3项“应税销售额（数量）”是指纳税人税款所属期间实现的应税销售额（数量）。

（5）第4项“适用税率（单位税额）”按规定的税率或单位税额分别填写。实行从价定量征收的，填写适用比例税率；实行从量定额征收的，填写单位税额。

（6）第9项“外购应税消费品适用税率（单位税额）”栏，按外购已税消费品适用税目规定的税率填写。

（7）第10项“当期准予扣除外购应税消费品已纳税款”为当期准予扣除外购应税消费品买价（数量），即：10 = 5×9（其中以外购石脑油、润滑油连续生产的为：10 = 5×9×30%）。

（8）第14项“合计”为当期准予扣除的委托加工（进口）应税消费品已纳税款。即：14 = 11 + 12 - 13。

◆ 根据财税［2006］125号文件，如当期准予扣除的税款合计（即上述10 + 11项）大于当期应纳消费税，则在按照当期应纳消费税额在10项进行调整，结余部分在下期申报扣除。

（9）第15项“应纳消费税本期数”为：15 = 3×4 - 10 - 11。

（10）第17项“已纳消费税本期数”为税款所属期内所缴纳的全部消费税额，包括缴纳的上期应纳消费税、当期出口企业开具消费税税收（出口货物专用）缴款书所缴纳的消费税、补交本年度和以前年度的欠税及其他入库的消费税。

（11）第19项“本期应补（退）税金额合计”为本期应纳消费税扣除减免税额和本期预缴税额后的余额，即：19 = 15 - 26 - 27。

（12）第20项“上期结算税额”指实际缴纳的上期应纳税额。

（13）第26项“减免税额”是指纳税人按规定免征或减征的消费税税额。

◆ 本项全额免税的应税消费品按“26 = 3×4”填列，减征税款的应税消费品按“26 = 3×4×减征幅度”填列。

◆ 如纳税人销售石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油的按应纳消费税数量×单位税额×70%填列。纳税人销售航空煤油的按应纳消费税数量×单位税额×100%填列。

（14）本表一式三联，第一联纳税人留存，第二联提交给主管税务机关留存，第三联税务机关做税收会计原始凭证。

随堂测试

1.纳税人申报消费税纳税时需提供哪些资料？

2.对消费税的纳税地点有何规定？

下午

◇ 第一堂　会计处理

一、账户设置

为了准确反映消费税的缴纳情况，凡应缴纳消费税的企业，都要在“应交税费”账户下增设“应交消费税”账户明细，用来记录消费税的发生和缴纳情况。

在该账户上，贷方登记企业因生产和进口应税消费品而应纳的消费税税额，借方登记企业实际缴纳的消费税税额。期末余额在贷方，表示纳税人有应缴而未缴的消费税税额；期末余额在借方，表示纳税人有多缴的应退或应抵扣的消费税税额。

二、账务处理

企业要做到正确缴纳消费税，就必须充分掌握消费税的处理方法。由于消费税发生途径不同，企业会计进行财务处理也不尽相同。主要分为以下几种情形：

1.纳税人生产应税消费品

企业生产的应纳消费税的消费品，在销售时，应按照应缴消费税额借记“营业税金及附加”科目；贷记“应交税费——应交消费税”科目。在实际缴纳消费税时，借记“应交税费——应交消费税”科目；贷记“银行存款”科目。

当发生销货退回时，借记“应交税费——应交消费税”科目；贷记“营业税金及附加”科目。

经主管税务机关审核批准后，可退回已征收的消费税税款。退回税款时，借记“银行存款”科目；贷记“应交税费——应交消费税”科目。

企业出口按规定不予免税或退税的应税消费品时，应视同国内销售进行相应的会计处理。

【例3-6】某知名企业4月12日销售10只高档手表，每只手表售价20000元（不含应收取的增值税额），货款已收，已知，高档手表消费税税率为20%，应纳消费税40000元。4月20日，由于一只手表因规格问题，购买方提出退货。则会计处理为：

①应纳消费税的消费品销售时：

②发生销售退回时：

③实际缴纳消费税时：

2.企业以自产应税消费品投资

企业将自己生产的应税消费品不用于销售，而用于投资，借记“长期投资”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。

【例3-7】某企业将生产的汽车轮胎（外胎）10000条向某生产小轿车制造厂进行投资，已知，每条轮胎价格为850元，应缴纳消费税80元，应缴纳增值税150元，每条轮胎（外胎）生产成本700元，则会计处理为：

3.生产应税消费品换取生产资料

企业以生产的应税消费品换取生产资料、消费资料或抵偿债务、支付代

购手续费的，在会计处理应做销售处理，按照换取的生产资料价格，借记“材料采购”、“应付账款”等科目；贷记“产品销售收入”科目。

【例3-8】某企业将自产中轻型客车（消费税税率为5%）10辆换取价款

为1000000元的汽车生产零件。

按税法的有关规定，企业将自产应税消费品换取生产资料或消费资料

的，应以纳税人同类应税消费品的最高销售价格计算缴纳消费税。

4.生产应税消费品用于在建工程

企业将生产的应税消费品用于在建工程、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助的，按规定应缴纳的消费税，借记“固定资产”、“在建工程”、“营业外支出”、“产品销售费用”等科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。

【例3-9】某化妆品公司将自产的香水用于促销活动，已知，这批香水的生产成本为1.8万元，消费税税率为30%，则会计处理为：

5.纳税人委托加工应税消费品

如果委托加工的物资属于应纳消费税的应税消费品，于委托方提货时，由受托方代扣代缴税款。受托方按应扣税款金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。

委托人将受托方加工完毕并验收入库的应税消费品收回后，有两种用途：一种是用于连续生产应税消费品。按规定准予抵扣的，委托方应按代扣代缴的消费税款，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。一种是直接用于销售。委托方应将代扣代缴的消费税直接计入委托加工的应税消费品成本，借记“委托加工材料”、“自制半成品”、“生产成本”等科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

【例3-10】某企业委托某工厂加工一批材料，这批材料的价款为36万元，该企业（委托方）需要支付的加工费为8.5万元，由该工厂（受托方）代扣代缴税款1万元（增值税不考虑在内），材料加工完毕后，并送交给委托方，加工费用尚未支付。假设该企业材料采用实际成本核算。

这项经济业务发生后，委托方需做如下会计处理：

①委托方收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的会计处理为：

②委托方收回加工后的材料直接用于销售的会计处理为：

随堂测试

下列说法是否正确？

纳税人生产应税消费品时，如果发生销货退回时，借记“应交税费——应交消费税”科目；贷记“营业税金及附加”科目。

◇ 第二堂　出口应税消费品退（免）税

一、出口应税消费品退（免）税政策

与应纳增值税出口货物一样，国家对出口的应纳消费税的消费品也给予了退免税优惠政策。作为企业财务人员，了解并掌握这点对企业正确纳税起着至关重要的作用。

下面就出口应税消费品退（免）消费税与出口货物退（免）增值税的不同之处作一介绍。

1.出口免税且退税

这一政策的适用条件：有出口经营权的外贸企业购进应税消费品后直接出口，或其他外贸企业委托代理出口时可以办理退税。

◆ 外贸企业只有受其他外贸企业委托，代理出口应税消费品时才可以办理退税，否则，不予退（免）税。

这项政策限定与出口货物退（免）增值税的政策一致。

2.出口免税但不退税

这一政策的适用条件：有出口经营权的生产性企业自营出口或者生产企业委托外贸企业代理出口自产的应税消费品，依据其实际出口数量免征消费税（这里所指的免征消费税是对生产性企业按其实际出口数量免征生产环节的消费税），但不予办理退还消费税（该应税消费品出口时已不含有消费税，无须再办理退还消费税）。

这项政策与生产性企业自营出口或委托代理出口自产货物退（免）增值税的规定不同。

政策区别的原因是：对于生产性企业，消费税仅在生产环节征收，而生产环节已经免税，出口的应税消费品就不再含有消费税；而增值税却在生产性企业货物销售的各个环节征收，所以，已缴纳的增值税需退还。

3.出口不免税也不退税

这一政策的适用条件：除上面两点提及的生产企业、外贸企业外的其他企业，主要是指一般商贸企业。

◆ 该类企业委托外贸企业代理出口应税消费品时，一律不予退（免）税。

二、出口退税率的规定

出口应税消费品消费税的退税率，应依据《消费税暂行条例》所附《消费税税目税率（税额）表》执行，并在出口退税“征多少退多少”的原则下适当变动。

退（免）消费税与退（免）增值税有一个明显的区别：出口货物是可退（免）税的应税消费品时，其退还的增值税需按规定的增值税退税率计算，而退还的消费税应按该应税消费品所适用的消费税税率计算。

三、出口应税消费品退税额的计算

外贸企业从生产企业购进消费税应税消费品直接出口或受其他外贸企业委托代理出口应税消费品的应退消费税税款分三种情况处理：

（1）从价定率计征消费税的应税消费品。

应退消费税税款=出口货物的工厂销售额×税率

式中，“出口货物的工厂销售额”不是外贸企业出口价格或离岸价格，而是外贸企业从生产企业购进货物出口时，取得的增值税专用发票上注明的不含增值税税金的销售额，对包含增值税税金的销售额要进行折算。

（2）从量定额计征消费税的应税消费品。

应退消费税税额=出口数量×单位税额

（3）复合计税计征消费税的应税消费品。对于烟（免税不退税）、酒类实行复合计税征收的，其计算公式为：

应退消费税税额=出口货物的工厂销售额×比例税率+出口数量×单位税额

◆ 有进出口经营权的生产企业自营或委托外贸企业代理出口应税消费品的，实行免税办法；没有进出口经营权的生产企业委托外贸企业代理出口应税消费品的，其应退消费税的计算办法与外贸企业相同。

四、出口应税消费品的账务处理

出口应税消费品退免消费税及账务处理主要有以下几类情形：

（1）生产企业自营出口或通过外贸企业出口应税消费品时，按规定直接免征消费税的，既不需要计算应缴消费税，也无须作应缴消费税的会计处理。

当生产企业直接出口免征消费税消费品取得收入时，可作如下会计处理：

借：银行存款

贷：主营业务收入——出口货物

（2）生产企业通过外贸企业出口应税消费品，并采取先征后退方法的，根据企业出口的不同方式，可按下面方法分别进行会计处理：

①由外贸企业直接购买生产企业生产的应税消费品，并自行出口的，生产企业应按应税消费品销售业务进行会计处理。外贸企业自营出口应税消费品的，在应税消费品报关出口后申请出口退税时，借记“应收出口退税”科目，贷记“商品销售成本”科目。应税消费品出口收到退回的税金，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税”科目。

②生产企业委托外贸企业代理出口应税消费品的，在计算消费税时，需按应纳消费税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。应税消费品出口收到退回的税金，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。发生退关、退货、补交已退的消费税时，应作相反的会计分录。

随堂测试

下列说法是否正确？

外贸企业只有受其他外贸企业委托，代理出口应税消费品时可以办理退税，否则，不予退（免）税。

◇ 第三堂　纳税筹划

消费税是我国现行流转税中一个重要税种，在实际工作中，与增值税相互配合，在增值税普遍调节的基础上，发挥着特殊调节功能。

由于消费税的税负水平较高，其税收负担不仅足以操控普通百姓的消费活动，还会影响到企业的生产经营状况和利润水平。作为消费税纳税人，在不违反税法的前提下，运用税法赋予的权利，科学有效地筹划其应纳的消费税，找到适合的方案，合理避税，实现税后利润最大化，提高企业的经济效益。

一、包装物纳税筹划

根据《消费税法》的有关规定，实行从价定率办法计征消费税的应税消费品，连同产品一起销售的包装物，无论进行怎样的会计处理，也不论包装物如何计价，都应并入消费品的销售额中计算征收消费税。

税法的规定为我们在包装物上作纳税筹划提供了可能，所以，若能够在包装物上进行纳税筹划，就可以为企业省却很大一笔开支。

策划方案：包装物不作为产品随同商品一并销售，那么，我们可以采取收取包装物“押金”的方式，并且对押金进行单独开具发票和计账，这样，包装物就可以不被并入销售额计征消费税。

【例3-11】某白酒生产企业，当月销售白酒10000箱，假设每箱白酒销售价为4000元，其中包装材料价值200元，白酒消费税税率为20%。

①采用连同包装一并销售，应纳税额为：

应纳消费税= 10000×4000×20%= 800（万元）

②如果包装物用收取押金的形式销售，且包装物单独开发票并单独记账，则应纳税额为：

应纳消费税= 10000×（4000 - 200）×20%= 760（万元）

很显然，若该白酒企业将包装物以押金的形式收取，并单独列账，就可少缴税款40（800 - 760）万元，所以，对企业来说，进行这项纳税筹划很有必要。

二、纳税环节的纳税筹划

消费税的纳税环节是生产销售环节（贵重珠宝除外），消费税的纳税行为发生在生产领域（包括生产、委托加工和进口），而非流通领域或消费环节。

策划方案：利用纳税环节进行税务筹划时，应尽可能避开或推迟纳税环节的出现，以此达到节税目的。

例如，生产企业在生产销售应税消费品时，就可以利用“物物交换”或者选择对企业有利的结算方式推迟缴税。关联企业中生产（包括委托加工和进口）应税消费品的企业，若以较低的销售价格销售给其独立核算的销售部门，就可以降低销售额，从而节税。

【例3-12】某汽车轮胎公司生产的汽车轮胎，市场售价为每条100元（不含增值税），该厂以每条80元（不含增值税）的价格销售给其独立核算的销售部门10000条。

案例分析：

①汽车轮胎公司转移定价前：

应纳消费税＝100×10000×3%＝30000（元）

②汽车轮胎公司转移定价后：

应纳消费税＝80×10000×3%＝24000（元）

③转移定价前后应纳消费税之差：

30000 - 24000 = 6000（元）

这项业务发生后，使汽车轮胎少交了6000元税收。

三、出口应税消费品的纳税筹划

现行《消费税法》对出口应税消费品规定了相当的优惠政策，只要纳税人出口的消费品，不是国家禁止或限制出口的产品，在出口环节均可以享受退（免）税，这项政策意在鼓励纳税人尽量扩大出口规模。从为企业节税的角度出发，纳税人应该想方设法开拓国际市场，为企业谋求最大的利益。

此外，在出口产品因质量等问题被退货时，依然有一定的节税机会。

《消费税法》规定：由纳税人直接出口的应税消费品，办理免税后发生退关或者国外退货，退回进口时予以免税的，经所在地主管税务机关批准后，可暂不办理补税，待其转为国内销售时，再向主管税务机关申报补缴消费税。

策划方案：上述规定，为纳税人提供了很大一笔资金的时间价值——利息，在货物出口到退货及退款之间，一方面纳税人可以无偿占有这笔退款的时间价值，另一方面在免税和补税的间隙，纳税人又可以占有税款的时间价值。

四、生产不同消费税税率产品的筹划

《消费税条例》明确规定：纳税人生产销售不同消费税税率的产品未分别核算的，或将不同消费税税率产品组成成套产品销售的，适用从高税率征收消费税。

策划方案：从上述规定中可以看出，如果生产不同消费税税率产品的企业，未将不同消费税税率的产品进行独立核算时，应从高适用税率。

比如，某卷烟厂既生产甲类卷烟（消费税税率为45%），又生产乙类卷烟（消费税税率为30%），该卷烟厂对生产的上述两类卷烟应分别核算，才能分别进行申报纳税，否则将按消费税税率45%征收消费税。

五、连续生产应税消费品的纳税筹划

按照《消费税法》相关规定，企业将自产自用的应税消费品用于连续生产应税消费品的，无须交税。税法的这项规定，体现了税不重征，计税简便的原则。

比如，某小汽车制造厂将自行生产的汽车轮胎，再用来生产小汽车，这样，用于连续生产小汽车的汽车轮胎就不需要缴纳消费税，但生产的小汽车需要缴纳消费税。

◆ 如果企业从另一家企业购买已缴纳消费税的产品，用于连续生产应税消费税的产品时，可以扣除外购的应税消费品已缴纳的税款。

策划方案：根据这一条款，纳税人在进行纳税筹划时，可以从以下方面加以考虑：

（1）当纳税人决定外购应税消费品用于连续生产的，应选择生产厂家，而不应该是商家。

（2）当小规模纳税人生产企业向一般纳税人购进消费品时，应从对方获取普通发票，以获取更多的消费税抵扣。

六、将应税消费品用于其他方面的筹划

《消费税法》规定，企业将自产自用的应税消费品用于生产非应税消费品、在建工厂、非生产机构等方面，以及用于馈赠、赞助、集资、职工福利、广告、奖励等方面，需在移送时缴纳消费税。

策划方案：在计算计税销售额时，有以下三种选择：①根据纳税人当月生产的同类消费品的销售价格确定。②根据当月同类消费品的销售价格的加权平均值或最近几个月的平均销售价格确定。③根据公式：组成计税价格=（成本+利润）÷（1 -消费税税率），计算确定。那么，这三种计算方式采取哪种对企业最有利呢？分析如下：

【例3-13】假设某摩托车生产企业某月将生产的50辆摩托车作为职工福利发给员工。属于上述“职工福利”行为，应缴纳消费税。

案例分析：

①假设该企业当月生产的摩托车的销售价格为7000元/辆，则：

计税销售额= 7000×50 = 350000（元）

②假设该企业当月按7000元/辆销售300辆，按7800元/辆销售300辆，则：

计税销售额=（300×7000 + 300×7800）÷600×50 = 194500（元）

③假设该企业生产摩托车的成本为6000元/辆，成本利润率为6%，消费税税率为10%，则：

计税销售额= 6000×（1 + 6%）÷（1 - 10%）×50 = 353333（元）

显然：只有在第一种情况下企业缴纳的消费税最少。

随堂测试

下列说法是否正确？

如果一家企业从另一家企业购买已缴纳消费税的产品，用于连续生产应纳消费税的产品时，不能扣除外购的应税消费品已缴纳的税款。