一般纳税人应纳税额的计算

第三节　一般纳税人应纳税额的计算

我国目前对一般纳税人采用的计税方法是国际上通行的购进扣税法，即先按当期销售额和适用税率计算出销项税额(这是对销售全额的征税)，然后对当期购进项目已经缴纳的税款进行抵扣，从而间接计算出对当期增值额部分的应纳税额。

增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务的应纳税额，等于当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，其计算公式如下:

当期应纳税额=当期销项税额－当期进项税额　　　

　　　　　　=当期销售额×适用税率－当期进项额

一、销项税额的计算

销项税额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额或提供应税劳务收入和规定的税率计算，并向购买方收取的增值税税额。销项税额的计算公式为:

销项税额=当期销售额×适用税率

(一)一般销售方式下的销售额

销售额是指纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内:

(1)受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。

(2)同时符合以下条件的代垫运输费用:①承运部门的运输费用发票开具给购买方的;②纳税人将该项发票转交给购买方的。

(3)同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费:①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;③所收款项全额上缴财政。

(4)销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

增值税计税销售额在很多情况下会进行含税的核算，凡属于在小规模纳税人销售货物及应税劳务销售凭证上注明的销售额(税务机关代开发票除外)，商业零售环节的销售凭证上注明的销售额，纳税义务人收取各种性质的价外费用，包装物押金的计税等类似的采用价税合计方式销售货物或应税劳务的情况，其销售额都是含税价，必须将它换算成不含有增值税税额的销售额。其换算公式为:

不含税销售额=含税销售额÷(1+增值税税率或者征收率)

以外汇结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择结算的当天或者当月1日的国家外汇牌价(原则上为中间价)。折合率的计算办法确定后，一年内不得变更。

(二)特殊销售方式下的销售额

1.采取折扣方式销售

采用折扣方式销售货物或应税劳务包括销售折扣、折扣销售、销售折让三种形式。

销售折扣，又称现金折扣，是指销售方为鼓励购买方尽早付清货款而在协议中许诺在价格方面给予买方的一种折扣优惠。例如，10天内付清货款可按售价折扣3％;10天以上至20天以内付清货款，可折扣2％;20天以上付清货款，则没有折扣。销售折扣是在销售货物之后发生的，从其性质看属于企业的融资行为，故折扣额不能从销售额中扣除。

折扣销售，又称商业折扣，是指卖方为鼓励买方购买货物而给予买方的一种价格优惠。例如，每件商品10元，如购买100件以上可按规定价格折扣5％。这种情况下，卖方的折扣行为和销售行为是同时发生的。因此税法规定，如果销售额和折扣额是在同一张发票上分别注明的，则可按折扣后的销售额征收增加税;如果将折扣额另开发票，则不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

销售折让是指货物卖出后买方发现品种、质量有问题，但没有提出退货，而是要求卖方给予一定的价格折让。销售折让的实质是由于货物质量、品种等不符合要求而导致销售额的减少，因此对销售折让应以折让后的销售额为计税销售额。

2.采取以旧换新方式销售

以旧换新是指纳税人在销售自己货物时，有偿收回旧货物的行为。采取以旧换新销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，旧货物的收购价格不允许扣除。

3.采取还本销售方式销售

还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。这是以货物换取资金使用价值的筹资行为。采用还本销售方式销售货物的，销售额是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。

4.采取以物易物方式销售

以物易物是指购销双方不以货币结算，而以同等价值的货物相交换的销售方式。以物易物销售方式下，双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额计算销项税，以各自收到的货物核算购货额计算进项税。

以物易物方式销售货物在核算进项税额时，必须注意是否取得了换入货物的增值税专用发票和抵扣联，取得才可以抵扣进项税额，否则，不允许抵扣换入货物的进项税额。

5.包装物押金与包装物租金的处理

包装物的租金属于价外费用，应并入销售额计算销项税额。

包装物押金单独记账核算的，不并入销售额征税，但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应并入销售额，按所包装货物的适用税率计算销项税额。“逾期”是以一年为期限，即最长不能超过一年。对收取一年以上的押金无论是否退还，均应换算为不含税价并入销售额征税。适用的税率则为被包装物品适用的税率。

从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。对销售啤酒、黄酒所收取的押金，按上述一般押金的规定处理。

6.核定计税价格

第二节“征税范围”中列出了纳税人的8种视同销售的行为。这8种视同销售行为中某些行为由于不是以资金的形式反映出来，会出现无销售额的现象。因此，税法规定，对视同销售货物而无销售额的按下列顺序确定销售额:

(1)按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定;

(2)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;

(3)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

如果该货物同时属于消费税的征收范围，则上述公式中还应加消费税金，即:

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)+消费税税额

或:组成计税价格=成本×(1+成本利润率)÷(1－消费税税率)

公式中的成本是指销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

二、进项税额的计算

进项税额是指增值税一般纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或负担的增值税税额。增值税进项税额与销项税额是相对应的概念。在开具增值税专用发票的情况下，销售方收取的销项税额，就是购买方支付的进项税额。进项税额是可以抵扣的部分，对于纳税人实际纳税多少意义重大。但是，并不是纳税人支付的所有进项税额都允许抵扣。

1.准予扣除的进项税额

根据《增值税暂行条例》的规定，下列进项税额准予从销项税额中抵扣:

(1)从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

(2)从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

(3)购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13％的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式为:

进项税额=买价×扣除率

农产品是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的自产而且免征增值税的农业产品。买价，包括纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳的烟叶税。

(4)购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7％的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式为:

进项税额=运输费用金额×扣除率

运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用(包括铁路临管线及铁路专线运输费用)、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。

2.不得抵扣的进项税额

纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

按照《增值税暂行条例》规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:

(1)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。

所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目(不含免征增值税项目)也用于非增值税应税项目、免征增值税(以下简称免税)项目、集体福利或者个人消费的固定资产。

所称固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。

所称个人消费包括纳税人的交际应酬消费。

所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。

所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

(2)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

(3)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

(4)纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

(5)上述第(1)项至第(4)项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

(6)一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额:

不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额　　　　　

　　　　　　×当月免税项目销售额、非增值税应税　　　　

　　　　　　劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计

已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务，发生上述第(1)项至第(5)项情形的(免税项目、非增值税应税劳务除外)，应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减;无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。

三、应纳税额的计算

一般纳税人在计算出进项税额和销项税额后就可以得出实际应纳税额。

当期应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

(一)计算应纳税额的时间限定

“当期”是指纳税期限。如果税务局给纳税人核定一个月交一次增值税，纳税期限即为一个月，“当期”则指一个月内。具体规定如下:

1.销项税额“当期”的时间限定

在销售货物时，根据结算方式的不同确定销售实现计算销项税的时间为:采取直接收款方式销货的，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的当天;采取托收承付或委托银行收款方式销售货物的，为发出货物并办妥托收手续的当天;发生视同销售货物行为中第(3)项至第(8)项的，为货物移送当天。

2.进项税额“当期”的时间限定

增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票，必须自该发票开具之日起90日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。认证通过的增值税专用发票，应在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。

增值税一般纳税人进口货物取得的海关完税凭证，应当在开具之日起90日后的第一个纳税申报期结束以前向主管税务机关申报抵扣，逾期不得抵扣进项税额。

(二)在计算应纳税额时进项税额不足抵扣的处理

由于增值税实行购进扣税法，有时企业当期购进的货物很多，在计算应纳税额时会出现当期销项税额小于当期进项税额的情况。根据税法规定，当期进项税额不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣。

(三)扣减发生期进项税额的规定

已经抵扣进项税额的货物改变用途的，不允许抵扣进项税额;已经抵扣的进项税额作进项转出处理，此项处理无须追溯，在改变用途的当期扣减进项税额即可。

(四)销货退回或折让涉及销项税额和进项税额的税务处理

一般纳税人因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减;因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。

一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。

【例3-1】某生产企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17％，2009年5月有关生产经营业务如下:

(1)销售甲产品给某大商场，开具增值税专用发票，取得不含税销售额为80万元;同时，开具普通发票，取得销售甲产品的送货运输费收入为5.85万元。

(2)销售乙产品，开具普通发票，取得含税销售额为29.25万元。

(3)将试制的一批应税新产品用于本企业基建工程，成本价为20万元，成本利润率为10％，该产品无同类产品市场销售价格。

(4)购进货物取得增值税专用发票，注明支付的货款为60万元，进项税额为10.2万元，货物验收入库;另外，支付购货的运输费用为6万元，取得运输公司开具的普通发票。

(5)向农业生产者购进免税农产品一批，支付收购价为30万元，支付给运输单位的运费为5万元，取得相关的合法票据，农产品验收入库。本月下旬将购进的农产品的20％用于本企业职工福利。

以上相关票据均符合税法的规定。计算该企业其当月应纳增值税额。

分析:

(1)销售甲产品的销项税额:80×17％+5.85÷(1+17％)×17％=14.45(万元)

(2)销售乙产品的销项税额:29.25÷(1+17％)×17％= 4.25(万元)

(3)自用新产品的销项税额:20×(1+10％)×17％=3.74(万元)

(4)外购货物应抵扣的进项税额:10.2+6×7％=10.62(万元)

(5)外购免税农产品应抵扣的进项税额:(30×13％+5×7％)×(1－20％)=3.4(万元)

该企业5月份应缴纳的增值税额:14.45+4.25+3.74－10.62－3.4=8.42(万元)