应纳税额的计算

第六章　企业所得税实务

知识目标

☆熟悉企业所得税的基本要素

☆熟悉居民企业和非居民企业的区别

☆懂得企业所得税会计的基本原理

☆熟悉企业所得税申报表主表与附表的勾稽关系

☆熟悉企业所得税的优惠政策

☆熟悉企业所得税的征收管理方法

能力目标

☆能判断企业所得税纳税人的类型及所得来源地

☆会计算会计利润、应纳税所得额、应纳企业所得税税额

☆会判断暂时性差异和永久性差异，能进行纳税调整

☆懂企业所得税的会计核算方法

☆能汇算清缴企业所得税，填写申报表主表及附表

引导案例

M公司采用企业会计准则，所得税实行查账征收，按季度预交，年度终了在次年的4月15日汇算清缴。2012年3月，临近公司企业所得税汇算清缴拟定日期，为了能顺利完成工作任务，担任M公司税务工作的小王，努力学习企业所得税法律法规和财务会计准则制度，力争在短期内能够学会：

1．应纳税所得额和应纳税额的计算；

2．分析计算会计利润与应纳税所得额的差异；

3．区分纳税调整项目差异的性质，根据M公司选择的所得税会计处理方法，进行所得税会计核算；

4．按会计准则，编制年度利润表；

5．填写企业所得税汇算清缴年度申报表主表及附表。

第一节　企业所得税的基本规定

我国现行企业所得税法的基本规范，是2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次全体会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》和2007年11月28日国务院第197次常务会议通过的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》。

企业所得税的计税依据是应纳税所得额，它以利润为主要依据，但不是直接意义上的会计利润，更不是收入总额。因此在计算所得税时，计税依据的计算涉及纳税人的成本、费用的各个方面，使得所得税计税依据的计算较为复杂。而且企业所得税在征收过程中，为了发挥所得税对经济的调控作用，也会根据调控目的和需要，在税制中采取各种税收激励或限制措施，因而使所得税的计算更为复杂。

一、纳税义务人

企业所得税的纳税义务人，是指在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织，分为居民企业和非居民企业。

（一）居民企业

居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

（二）非居民企业

非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。

二、征税对象

企业所得税的征税对象，是指企业的生产经营所得、其他所得和清算所得。

（一）居民企业的征税对象

居民企业应就来源于中国境内、境外的所得作为征税对象。所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。

（二）非居民企业的征税对象

非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

上述所称实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有的据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产。

（三）所得来源的确定

1．销售货物所得，按照交易活动发生地确定。

2．提供劳务所得，按照劳务发生地确定。

3．转让财产所得。（1）不动产转让所得按照不动产所在地确定。（2）动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。（3）权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。

4．股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。

5．利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。

6．其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。

三、税率

（一）基本税率为25%。适用于居民企业和在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业。

（二）低税率为20%。适用于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。但实际征税时适用10%的税率。

四、税收优惠

企业所得税的税收优惠方式包括免税、减税、加计扣除、加速折旧、减计收入、税额抵免等。

（一）免征与减征优惠

1．从事农、林、牧、渔业项目的所得

（1）企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：

①蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植。

②农作物新品种的选育。

③中药材的种植。

④林木的培育和种植。

⑤牲畜、家禽的饲养。

⑥林产品的采集。

⑦灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目。

⑧远洋捕捞。

（2）企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：

①花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植。

②海水养殖、内陆养殖。

2．从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得

企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第3年免征企业所得税，第4年至第6年减半征收企业所得税。

企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。

3．从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得

环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第3年免征企业所得税，第4年至第6年减半征收企业所得税。

但是以上规定享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。

4．符合条件的技术转让所得

（1）企业所得税法所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

（2）技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。

（3）技术转让应签订技术转让合同。

（4）居民企业取得禁止出口和限制出口技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

（5）居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

（二）高新技术企业优惠

1．国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。

2．经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业过渡性税收优惠：

（1）对经济特区和上海浦东新区内在2008年1月1日（含）之后完成登记注册的新设高新技术企业，在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第2年免征企业所得税，第3年至第5年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。

（2）经济特区和上海浦东新区内新设高新技术企业同时在经济特区和上海浦东新区以外的地区从事生产经营的，应当单独计算其在经济特区和上海浦东新内取得的所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。

（3）经济特区和上海浦东新区内新设高新技术企业在享受过渡性税收优惠期间，由于复审或抽査不合格而不再具有高新技术企业资格的，从其不再具有高新技术企业资格年度起，停止享受过渡性税收优惠；以后再次被认定为高新技术企业的，不得继续享受或者重新享受过渡性税收优惠。

（三）小型微利企业优惠

小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税。小型微利企业的条件如下：

1．工业企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元。

2．其他企业年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

小型微利企业是指企业的全部生产经营活动产生的所得均负有我国企业所得税纳税义务的企业。仅就来源于我国所得负有我国纳税义务的非居民企业，不适用上述规定。

（四）加计扣除优惠

1．研究开发费

研究开发费，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

企业必须对研究开发费用实行专账管理，同时必须按照《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发〔2008〕116号）中附表的规定项目，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。企业应于年度汇算清缴所得税申报时向主管税务机关报送《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》规定的相应资料。申报的研究开发费用不真实或者资料不齐全的，不得享受研究开发费用加计扣除，主管税务机关有权对企业申报的结果进行合理调整。

企业在一个纳税年度内进行多个研究开发活动的，应按照不同开发项目分别归集可加计扣除的研究开发费用额。

2．企业安置残疾人员所支付的工资

企业安置残疾人员所支付工资费用的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法，由国务院另行规定。

（五）创投企业优惠

创投企业优惠，是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

（六）加速折旧优惠

企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。可采用以上折旧方法的固定资产是指：

（1）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产。

（2）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

（七）减计收入优惠

企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。

（八）税额抵免优惠

税额抵免是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

享受前款规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。转让的受让方可以按照该专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额；当年应纳税额不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。

自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进固定资产发生的进项税额可从其销项税额中抵扣。如增值税进项税额允许抵扣，其专用设备投资额不再包括增值税进项税额；如增值税进项税额不允许抵扣，其专用设备投资额应为增值税专用发票上注明的价税合计金额。企业购买专用设备取得普通发票的，其专用设备投资额为普通发票上注明的金额。

（九）民族自治地方的优惠

民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。

对民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业，不得减征或者免征企业所得税。

（十）非居民企业优惠

非居民企业减按10%的税率征收企业所得税。这里的非居民企业，是指在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的企业。该类非居民企业取得下列所得免征企业所得税。

（1）外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得。

（2）国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得。

（3）经国务院批准的其他所得。

（十一）特殊行业的优惠

1．关于鼓励软件产业和集成电路产业发展的优惠政策

（1）软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。

（2）我国境内新办软件生产企业经认定后，自获利年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税。

（3）国家规划布局内的重点软件生产企业，如当年未享受免税优惠的，减按10%的税率征收企业所得税。

（4）软件生产企业的职工培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

（5）企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。

（6）集成电路设计企业视同软件企业，享受上述软件企业的有关企业所得税政策。

（7）集成电路生产企业的生产性设备，经主管税务机关核准，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年。

（8）投资额超过80亿元人民币或集成电路线宽小于0．25微米的集成电路生产企业，可以减按15%的税率缴纳企业所得税，其中，经营期在15年以上的，从开始获利的年度起，第1年至第5年免征企业所得税，第6年至第10年减半征收企业所得税。

（9）对生产线宽小于0．8微米（含）集成电路产品的生产企业，经认定后，自获利年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税。

2．关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

（1）对证券投资基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股权的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂不征收企业所得税。

（2）对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。

（3）对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂不征收企业所得税。

（十二）其他优惠

1．低税率优惠过渡政策

自2008年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率。其中：享受企业所得税15%税率的企业，2008年按18%税率执行；2009年按20%税率执行；2010年按22%税率执行；2011年按24%税率执行；2012年按25%税率执行。原执行24%税率的企业，2008年起按25%税率执行。

2．两免三减半、五免五减半过渡政策

自2008年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业。新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止。

但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。

适用15%企业所得税税率并享受企业所得税定期减半优惠过渡的企业，应一律按照规定的过渡税率计算的应纳税额实行减半征税。

3．西部大开发的税收优惠

（1）对设在西部地区国家鼓励类产业的内资企业，在2011年1月1日至2020年12 月31日期间，减按15%的税率征收企业所得税。

（2）对在西部地区2010年12月31日前新办的交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，上述项目业务收入占企业总收入70%以上的，可以享受企业所得税如下优惠政策：内资企业自开始生产经营之日起，第1年至第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税。

上述企业同时符合本规定条件的，第3年至第5年减半征收企业所得税时，按15%税率计算出应纳所得税额后减半执行。

五、征收管理

（一）纳税地点

1．除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。

2．居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。企业汇总计算并缴纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。

3．非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。非居民企业经批准汇总缴纳企业所得税后，需要增设、合并、迁移、关闭机构、场所或者停止机构、场所业务的，应当事先由负责汇总申报缴纳企业所得税的主要机构、场所向其所在地税务机关报告；需要变更汇总缴纳企业所得税的主要机构、场所的，依照前款规定办理。

4．非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的所得，以扣缴义务人所在地为纳税地点。

5．除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。

（二）纳税期限

企业所得税按年计征，分月或者分季预缴，年终汇算清缴，多退少补。

企业所得税的纳税年度，自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为1个纳税年度。企业清算时，应当以清算期间作为1个纳税年度。

自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。

企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。

（三）新增企业所得税征管范围调整

自2009年1月1日起，新增企业所得税纳税人中，应缴纳增值税的企业，其企业所得税由国税局管理；应缴纳营业税的企业，其企业所得税由地税局管理。以2008年为基年，2008年年底之前国税局、地税局各自管理的企业所得税纳税人不作调整。

从2009年起，企业所得税全额为中央收入的企业和在国税局缴纳营业税的企业，其企业所得税由国税局管理。银行（信用社）、保险公司的企业所得税由国税局管理。除前述规定外的其他各类金融企业的企业所得税由地税局管理。外商投资企业和外国企业常驻代表机构的企业所得税仍由国税局管理。

2008年年底之前已成立跨区经营汇总纳税的企业，从2009年起新设立的分支机构，其企业所得税的征管部门应与总机构企业所得税征管部门相一致；从2009年起新增的跨区经营汇总纳税企业，总机构按基本规定确定的原则划分征管归属，其分支机构企业所得税的管理部门也应与总机构企业所得税管理部门相一致。按税法规定免缴流转税的企业，按其免缴的流转税税种确定企业所得税征管归属；既不缴纳增值税，也不缴纳营业税的企业，其企业所得税暂由地税局管理。既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定征管归属；企业税务登记时无法确定主营业务的，一般以工商登记注明的第一项业务为准；一经确定，原则上不再调整。

第二节　应纳税所得额的计算

应纳税所得额是企业所得税的计税依据，按照企业所得税法的规定，应纳税所得额为企业每一个纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。基本公式为：

应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－以前年度亏损

企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。企业所得税法对应纳税所得额计算做了明确规定，主要内容包括收入总额、扣除范围和标准、资产的税务处理、亏损弥补等。

一、收入总额

企业的收入总额包括以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，具体有：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入，其他收入。

企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等；纳税人以非货币形式取得的收入，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等，这些非货币资产应当按照公允价值确定收入额。公允价值是指按照市场价格确定的价值。收入的具体构成为：

（一）一般收入的确认

1．销售货物收入是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。

2．劳务收入是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

3．转让财产收入是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

企业转让股权收入，应于转让协议生效，且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

4．股息、红利等权益性投资收益是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。

被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

5．利息收入是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

6．租金收入是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

7．特许权使用费收入是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

8．接受捐赠收入是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

9．其他收入是指企业取得的除以上收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

（二）特殊收入的确认

1．以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

2．企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

3．采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

4．企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

（三）处置资产收入的确认

1．企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品。

（2）改变资产形状、结构或性能。

（3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）。

（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移。

（5）上述两种或两种以上情形的混合。

（6）其他不改变资产所有权属的用途。

2．企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

（1）用于市场推广或销售。

（2）用于交际应酬。

（3）用于职工奖励或福利。

（4）用于股息分配。

（5）用于对外捐赠。

（6）其他改变资产所有权属的用途。

3．企业发生第2条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

（四）相关收入实现的确认

除企业所得税法及其实施条例前述收入的规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

1．企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现。

（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。

（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制。

（3）收入的金额能够可靠地计量。

（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

2．符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间。

（1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

（2）销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

（3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

（4）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

3．采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

4．销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

5．企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除，属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

6．企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

（1）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

①收入的金额能够可靠地计量。

②交易的完工进度能够可靠地确定。

③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

（2）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

①已完工作的测量。

②已提供劳务占劳务总量的比例。

③发生成本占总成本的比例。

（3）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。

（4）下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

①安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

②宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。

③软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。

④服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。

⑤艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

⑥会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。

⑦特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

⑧劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

7．企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

8．企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

【例6－1】　ABC公司2011年1月1日至2011年12月31日收入情况如下：

（1）全年销售产品，开具增值税专用发票，不含税销售额12000万元，销项税额2040万元；

（2）提供加工修理修配劳务，开具增值税专用发票，不含税销售额100万元，销项税额17万元；

（3）销售下脚料不含税收入10万元，增值税销项税额1．7万元；

（4）非独立核算的本公司门市部采取收取手续费方式，代销厨具一批，取得代销手续费收入10万元；

（5）将1幢自用的仓库出租给M公司，租赁期5年，每年的租金收入为24万元。

（6）单独核算出租包装物，取得租金收入2万元；

（7）提供技术咨询服务，取得服务费收入10万元；

（8）将一批自产的成本为8万元、市价（不含增值税）为10万元的不锈钢厨具作为非货币性福利发放给本企业职工。

（9）对外非公益性捐赠2009年3月购入的机器设备一套。设备原价60万元，已提折旧15万元，捐赠日公允价值为50万元。

（10）用一批自产的成本为80万元、市价（不含增值税）为100万元的厨具换入乙公司生产的不锈钢材料一批，交易双方均不牵涉补价。该项交易不具备商业实质，企业没有确认收入；

（11）以一批自产库存厨具抵偿所欠乙公司的债务140万元，该批库存厨具的成本80万元，市价100万元；

（12）出售给丙公司专利权一项，收入20万元。该专利权系年初从乙公司购入，购入时成本20万元，已摊销4万元。

（13）因丙公司违反合同规定，收取违约金5万元；

（14）接受乙公司捐赠的材料一批，取得捐赠方开具的增值税专用发票，注明价款10万元，税款1．7万元；

（15）向乙公司收取的包装物押金1．17万元，已超过1年；

（16）对A公司进行长期股权投资，享有A公司30%有表决权的股份；A公司2011年度实现净利润200万元，2011年12月31日共计发放现金股利100万元。

（17）对B公司进行股权投资，享有B公司10%的股权，B公司共计发放现金股利50万元；

（18）按面值购买国债100万元，年利率6%，持有期间取得国债利息收入3万元，并以102万元的价格将国债全部出售；

（19）以存款100万元购入股票10万股，另外支付相关税费0．5万元，作为交易性金融资产核算，持有期间获得现金股利4万元；

（20）在A、B、C三国设分支机构进行投资，投资收益分别为：50万美元、100万英镑、－40万欧元。汇率：美元1∶6．7；英镑1∶10．5；欧元1∶9。

（21）因积极开展校企合作，成立生产性实训基地，获得所在市（副省级）经济技术开发区专项财政资金支持20万元。

要求：计算并分析ABC公司2011年度的收入总额。

题解：

1．计算ABC公司2011年度的收入总额

ABC公司2011年度的收入总额＝12000＋100＋10＋10＋24＋2＋10＋10＋50＋100＋100＋（140－100－17）＋4＋5＋11．7＋1．17÷（1＋17%）＋100×30%＋50×10% ＋3＋（102－100）＋4＋20＝12524．7（万元）

2．难点分析

（1）对外非公益性捐赠的机器设备，应当按捐赠日的公允价值50万元，确认视同销售收入；

（2）非货币性资产交换，因没有商业实质，按会计准则不确认收入，但按所得税法规定，应当按公允价值100万元，确认视同销售收入；

（3）用自产货物偿还债务，应当将资产的处置收益与债务重组利得分开。债务重组利得23万元；

（4）逾期的包装物押金，按税法应当确认不含增值税收入1万元；

（5）权益性投资收益，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。因此对A公司的投资收益，按税法应确认投资收益30万元；

（6）按税法规定，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。因此，交易性金融资产的计税基础为100．5万元，会计上记入当期投资收益的相关费用0．5万元，不能冲减投资收益。若该项交易性金融资产的购入与处置均在同一会计年度，则税法与会计不产生差异；

（7）境外投资所得单独补税，在计算应纳税所得额时，不计入收入总额。

二、不征税收入和免税收入

（一）不征税收入

1．财政拨款。是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

2．依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。行政事业性收费是指依照法律、法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。具体规定如下：

（1）企业按照规定缴纳的、由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费，准予在计算应纳税所得额时扣除。

企业缴纳的不符合上述第（1）条审批管理权限设立的基金、收费，不得在计算应纳税所得额时扣除。

（2）企业收取的各种基金、收费，应计入企业当年收入总额。

（3）对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。

3．国务院规定的其他不征税收入。是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

（1）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。国家投资，是指国家以投资者身份投入企业，并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。

（2）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

（3）纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

4．专项用途财政性资金企业所得税处理规定。自2011年1月1日起，企业取得的专项用途财政性资金：

（1）企业从县级以上人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合下列条件的，可以作为不征税收入：

①企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件。

②财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求。

③企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

（2）企业将符合第（1）条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

（二）免税收入

1．国债利息收入。

2．符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益。是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。

3．在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。该收益都不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

4．符合条件的非营利组织的收入。

5．非营利组织的下列收入为免税收入：

（1）接受其他单位或者个人捐赠的收入。

（2）除税法规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入。

（3）按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费。

（4）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入。

（5）财政部、国家税务总局规定的其他收入。

【例6－2】　ABC公司2011年1月1日至2011年12月31日收入情况见［例6－1］所示。

要求：指出ABC公司2011年度的收入总额中，哪些属于不征税收入？哪些属于免税收入？

题解：

（1）ABC公司2011年度第（21）项收入20万元，属于不征税收入；

（2）ABC公司2011年度第（16）项对A公司投资收益30万元、第（17）项对B公司投资收益5万元、第（18）项国债利息收入3万元，属于免税收入。

三、扣除项目

（一）扣除项目的原则

企业申报的扣除项目和金额要真实、合法。所谓真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生；合法是指符合国家税法的规定，若其他法规规定与税收法规规定不一致，应以税收法规的规定为标准。除税收法规另有规定外，税前扣除一般应遵循以下原则：

（1）权责发生制原则，是指企业费用应在发生的所属期扣除，而不是在实际支付时确认扣除。

（2）配比原则，是指企业发生的费用应当与收入配比扣除。除特殊规定外，企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。

（3）相关性原则，企业可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入直接相关。

（4）确定性原则，即企业可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。

（5）合理性原则，符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

（二）扣除项目的范围

企业所得税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

1．扣除要求

（1）企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

（2）企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

（3）除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。

2．扣除范围

（1）成本。是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费，即企业销售商品（产品、材料、下脚料、废料、废旧物资等）、提供劳务、转让固定资产、无形资产（包括技术转让）的成本。

（2）费用。是指企业每一个纳税年度为生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售（经营）费用、管理费用和财务费用。已经计入成本的有关费用除外。

（3）税金。是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的企业缴纳的各项税金及其附加。即企业按规定缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税、关税、资源税、土地增值税、房产税、车船税、土地使用税、印花税、教育费附加等产品销售税金及附加。这些已纳税金准予税前扣除。准许扣除的税金有两种方式：一是在发生当期扣除；二是在发生当期计入相关资产的成本，在以后各期分摊扣除。

（4）损失。是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

（5）扣除的其他支出。是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。

（三）扣除项目的标准

在计算应纳税所得额时，下列项目可按照实际发生额或规定的标准扣除。

1．工资、薪金支出

企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。工资、薪金支出是企业每一纳税年度支付给本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、资金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者是受雇有关的其他支出。

“合理的工资、薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资、薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金。税务机关在对工资、薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

（1）企业制定了较为规范的员工工资、薪金制度。

（2）企业所制定的工资薪金制度符合行业及地区水平。

（3）企业在一定时期所发放的工资、薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的。

（4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

（5）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

（6）属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

2．职工福利费、工会经费、职工教育经费

企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费按标准扣除，未超过标准的按实际数扣除，超过标准的只能按标准扣除。

（1）企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分准予扣除。

（2）企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除。

自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。

（3）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2．5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。

上述计算职工福利费、工会经费、职工教育经费的“工资、薪金总额”，是指企业按照上述第1条规定实际发放的工资、薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资、薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资、薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

3．社会保险费

（1）企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金”，即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

（2）企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费准予扣除。

（3）企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

4．利息费用

企业在生产、经营活动中发生的利息费用，按下列规定扣除。

（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出可据实扣除。

（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。

（3）关联企业利息费用的扣除。企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

①在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，除符合下面第②条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5∶1；其他企业为2∶1。

②企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

5．借款费用

（1）企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

（2）企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。

6．汇兑损失

企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

7．业务招待费

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

8．广告费和业务宣传费

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。

企业申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分。企业申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：广告是通过工商部门批准的专门机构制作的；已实际支付费用，并已取得相应发票；通过一定的媒体传播。

9．环境保护专项资金

企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

10．保险费

企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

11．租赁费

企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

（1）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。经营性租赁是指所有权不转移的租赁。

（2）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。融资租赁，是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。

12．劳动保护费

企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

13．公益性捐赠支出

公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体、公益性群众团体或者县级（含县级）以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

（1）企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

（2）捐赠资产的价值，按以下原则确认：

①接受捐赠的货币性资产，应当按照实际收到的金额计算；

②接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。

14．有关资产的费用

企业转让各类固定资产发生的费用，允许扣除。企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费，准予扣除。

15．总机构分摊的费用

非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

16．资产损失

企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后，准予扣除；企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定扣除。

17．准予扣除的其他项目

如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。

18．手续费及佣金支出

（1）企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。

①保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。

②其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的计算限额。

（2）企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

（3）企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。

（4）企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

（5）企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。

（6）企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。

四、不得扣除的项目

在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：

1．向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。

2．企业所得税税款。

3．税收滞纳金。是指纳税人违反税收法规，被税务机关处以的滞纳金。

4．罚金、罚款和被没收财物的损失。是指纳税人违反国家有关法律、法规规定，被有关部门处以的罚款，以及被司法机关处以的罚金和被没收财物。

5．超过规定标准的捐赠支出。

6．赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

7．未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

根据财税〔2011〕104号规定，金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备税前扣除政策，继续执行至2013年12月31日。即：金融企业在计算所得税时，涉农贷款和中小企业贷款损失准备金可全额扣除。

8．企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

9．与取得收入无关的其他支出。

【例6－3】　ABC公司2011年度收入情况如［例6－1］所示，有关扣除项目情况如下：

（1）产品销售成本6000万元；

（2）提供加工修理修配劳务，成本70万元；

（3）销售下脚料，发生清理费用1万元；

（4）计入营业税金及附加账户的金额120万元；

（5）摊销出租包装物成本1万元；

（6）提供技术咨询服务，发生费用5万元；

（7）用于职工福利的自产不锈钢厨具的成本8万元；

（8）对外非公益性捐赠的机器设备，捐赠日该批设备的账面价值与计税基础相同，均为45万元；

（9）用于换取钢材的自产不锈钢厨具的成本为80万元；

（10）用于抵债的自产货物成本80万元；

（11）营业外支出账户中列支金额合计82．35万元，具体情况为：

①因违反合同，支付给乙公司违约金2万元；

②因无故延期纳税，支付税收滞纳金1万元；

③因违法经营接受处罚支付罚金10万元；

④非公益性捐赠机器设备的账面价值45万元，应交增值税8．5万元，应交城建税及教育费附加0．85万元，清理费1万元；

⑤通过非营利机构向玉树地震灾区捐款10万元；

⑥盘亏设备一台，账面原值10万元，已提折旧6万元。

（12）销售费用账户中列支的金额合计1　846．4万元，其中：

①本年度广告费支出共计1　500万元，其中30万元不符合税法规定；

②业务宣传费12万元；

（13）管理费用账户中列支金额合计799．8万元，其中：

①业务招待费60万元；

②符合加计扣除条件的费用化研发支出40万元；

（14）财务费用费用账户中列支金额合计271万元，其中：

①向工商银行借款1　000万元，年利率6%，利息支出60万元；

②支付给银行的罚息5万元；

③向乙公司借款500万元，年利率12%，利息支出60万元；

④向关联企业借款1　500万元（该关联企业对本企业的权益投资500万元），年利率9%，支付利息135万元；

⑤全年银行手续费支出6万元；

⑥现金折扣5万元。

（15）ABC公司2011年度已经计入相关成本、费用的工资总额1700万元，其中符合国家税收优惠政策可以加计扣除的残疾人工资60万元；

（16）ABC公司2011年度已经计入相关成本、费用的职工福利费255万元，职工教育经费45万元，工会经费51万元；

（17）ABC公司2011年度已经计入相关成本、费用的养老保险费340万元，医疗保险费204万元，工伤保险费6．8万元，失业保险费34万元，女工生育保险费5．1万元。ABC公司女工工资总额850万元；当地规定2011年度“社会保险费”企业负担部分的缴存比例分别为工资总额的：养老保险费15%；医疗保险费11．5%；失业保险费2%；女工生育保险费0．6%；工伤保险费0．4%。

（18）ABC公司2011年度已经计入相关成本、费用的住房公积金150万元，当地规定缴存比例为工资总额的8%；

（19）ABC公司2011年度已经计入相关成本、费用的资产折旧费合计130万元，具体情况如下：

①电子设备原值100万元，会计年折旧额28万元，税法年折旧额20万元；

②房屋建筑物会计年折旧额75万元，税法年折旧额65万元；

③机器设备会计年折旧额27万元，税法年折旧额25万元。

（20）ABC公司2011年计提资产减值损失35万元；

（21）ABC公司2010年度按税法可以在本年及以后年度结转扣除的广告费200万元。

要求：分析计算按税法规定准予扣除项目的金额。

题解：

（1）产品销售成本6000万元准予扣除；

（2）提供加工修理修配劳务，成本70万元准予扣除；

（3）销售下脚料，发生清理费用1万元准予扣除；

（4）计入营业税金及附加账户的金额120万元准予扣除；

（5）摊销出租包装物成本1万元准予扣除；

（6）提供技术咨询服务，发生费用5万元准予扣除；

（7）用于职工福利的自产不锈钢厨具的成本8万元准予扣除；

（8）对外非公益性捐赠的机器设备，视同销售成本45万元准予扣除；

（9）用于换取钢材的自产不锈钢厨具的成本为80万元，视同销售成本准予扣除；

（10）用于抵债的自产货物成本80万元准予扣除；

（11）营业外支出账户中列支的第②、③、④项不得扣除；第①、⑤、⑥项准予扣除。

营业外支出准予扣除合计＝2＋10＋4＝16（万元）

（12）销售费用账户中列支的第①项不符合税法规定的广告费30万元不得扣除。

销售费用准予扣除金额＝1846．4－30＝1　816．4（万元）

（13）管理费用账户中：

①业务招待费的扣除限额，税法规定按实际发生额的60%与销售（营业）收入合计的5‰两者孰低扣除。

实际发生额的60%＝60×60%＝36（万元）

销售（营业）收入合计的5‰＝（主营业务收入＋其他业务收入＋视同销售收入）× 5‰＝（12000＋100＋10＋10＋24＋2＋10＋10＋50＋100＋1）×5‰＝12317×5‰＝61．585（万元）

所以，准予扣除的业务招待费为36万元。

②加计扣除费用化研发支出＝40×50%＝20（万元）

管理费用准予扣除金额＝（799．8－60）＋36＋20＝795．8（万元）

（14）财务费用费用账户中：

①向工商银行借款1000万元，年利率6%，利息支出60万元准予扣除；

②支付给银行的罚息5万元准予扣除；

③向乙公司借款500万元，年利率12%，利息支出60万元：

准予扣除金额＝500×6%＝30（万元）

④向关联企业借款1　500万元（该关联企业对本企业的权益投资500万元），年利率9%，支付利息135万元：

准予扣除金额＝500×2×6%＝60（万元）

⑤全年银行手续费支出6万元准予扣除；

⑥现金折扣5万元准予扣除。

财务费用准予扣除金额＝（271－60－135）＋30＋60＝166（万元）

（15）符合国家税收优惠政策的残疾人工资可以加计扣除60万元；

（16）ABC公司2011年度已经计入相关成本、费用的职工福利费255万元，职工教育经费45万元，工会经费51万元：

①准予扣除的职工福利费＝1700×14%＝238（万元）

②准予扣除的职工教育经费＝1700×2．5%＝42．5（万元）

③准予扣除的工会经费＝1700×2%＝34（万元）

准予扣除的三项经费合计＝238＋42．5＋34＝314．5（万元）

由于三项经费已经计入相关的成本、费用中，因此在计算准予扣除项目金额时，应调减额＝（255＋45＋51）－314．5＝36．5（万元）

（17）ABC公司2011年度已经计入相关成本、费用的养老保险费340万元，医疗保险费204万元，工伤保险费6．8万元，失业保险费34万元，女工生育保险费5．1万元。

①准予扣除的养老保险费＝1700×15%＝255（万元）

②准予扣除的医疗保险费＝1700×11．5%＝195．5（万元）

③准予扣除的工伤保险费＝1700×0．4%＝6．8（万元）

④准予扣除的失业保险费＝1700×2%＝34（万元）

⑤准予扣除的女工生育保险费＝850×0．6%＝5．1（万元）

准予扣除的社会保险费合计＝255＋195．5＋6．8＋34＋5．1＝496．4（万元）

由于社会保险费已经计入相关的成本、费用中，因此在计算准予扣除项目金额时，应调减额＝（340＋204＋6．8＋34＋5．1）－496．4＝93．5（万元）

（18）ABC公司2011年度已经计入相关成本、费用的住房公积金150万元。

准予扣除的住房公积金＝1700×8%＝136（万元）

由于住房公积金已经计入相关的成本、费用中，因此在计算准予扣除项目金额时，应调减额＝150－136＝14（万元）

（19）ABC公司2011年度已经计入相关成本、费用的资产折旧费合计130万元。

按税法规定计入相关成本、费用的资产折旧费＝20＋65＋25＝110（万元）

由于资产折旧费已经计入相关的成本、费用中，因此在计算准予扣除项目金额时，应调减额＝130－110＝20（万元）

（20）ABC公司2011年计提资产减值损失35万元不得扣除；

（21）ABC公司2010年度按税法可以在本年及以后年度结转扣除的广告费200万元：

2011年度广告费扣除限额＝（主营业务收入＋其他业务收入＋视同销售收入）× 15%＝（12000＋100＋10＋10＋24＋2＋10＋10＋50＋100＋1）×15%＝12317×15% ＝1847．55（万元）

2011年度符合条件的广告费和业务宣传费支出＝（1500＋12）－30＝1482（万元）

2011年度广告费扣除限额余额＝1847．55－1482＝365．55（万元）＞200（万元）

2011年度允许扣除以前年度结转扣除的广告费200万元。

2011年度ABC公司按税法规定准予扣除项目金额合计＝6000＋70＋1＋120＋1＋5＋8＋45＋80＋80＋16＋1816．4＋795．8＋166＋60－36．5－93．5－14－20＋200＝9　300．2（万元）

五、亏损弥补

1．亏损是指企业依照《中华人民共和国企业所得税法》及其暂行条例的规定，每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数。税法规定，企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。而且，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

2．企业筹办期间不计算为亏损年度，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

3．税务机关对企业对以前年度纳税情况进行检查进调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据情节，依照《中华人民共和国征收管理法》有关规定进行处理或处罚。

本规定自2010年12月1日开始执行。以前（含2008年度之前）没有处理的事项，按本规定执行。

【例6－4】　ABC公司2011年度收入总额、不征税收入、免税收入、准予扣除项目金额如［例6－1］、［例6－2］、［例6－3］所示，2006年至2010年盈亏情况如下：

单位：万元

要求：计算ABC公司2011年度允许弥补的以前年度亏损额。

题解：

（1）ABC公司2011年度的盈亏额＝收入总额－不征税收入－免税收入－准予扣除项目金额＝12　524．7－20－（30＋5＋3）－9300．2＝3166．5（万元）

（2）ABC公司2006年至2010年度按税法规定，可以用2011年度盈利弥补的累计亏损额＝－400＋（300－100）－100＝－300（万元）

（3）ABC公司2011年度允许弥补的以前年度亏损额＝300（万元）

第三节　应纳税额的计算

一、居民企业应纳税额的计算

居民企业应缴纳所得税额等于应纳税所得额乘以适用税率，基本计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额

在实际过程中，应纳税所得额的计算一般有两种方法

（一）直接计算法

在直接计算法下，企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额。

【例6－5】　ABC公司2011年度收入总额、不征税收入、免税收入、准予扣除项目金额、弥补以前年度亏损情况见［例6－1］、［例6－2］、［例6－3］、［例6－4］所示。

要求：用直接法计算ABC公司2011年度的应纳税所得额及应纳所得税额。

题解：

（1）ABC公司2011年度应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－以前年度亏损＝12524．7－20－（30＋5＋3）－9300．2－300＝2866．5（万元）

（2）ABC公司2011年度应纳税额＝应纳税所得额×税率＝2866．5×25%＝716．625（万元）

（二）间接计算法

在间接计算法下，是在会计利润总额的基础上加或减按照税法规定调整的项目金额后，即为应纳税所得额。计算公式为：

应纳税所得额＝会计利润总额±纳税调整项目金额＋境外应税所得弥补境内亏损－弥补以前年度亏损

税收调整项目金额包括两方面的内容，一是企业的财务会计处理和税收规定不一致的应予以调整的金额；二是企业按税法规定准予扣除的税收金额。

【例6－6】　ABC公司2011年度有关收入情况、扣除项目情况、弥补以前年度亏损情况见［例6－1］、［例6－3］、［例6－4］所示。其他有关资料如下：

（1）计入公允价值变动损益账户情况：

①2011年末，ABC公司将处于行权期的以现金结算的股份支付公允价值变动10万元，借记“公允价值变动损益”账户，贷记“应付职工薪酬——股份支付”账户；

②2011年末，将一项以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产的公允价值变动3万元，借记“投资性房地产——公允价值变动”账户，贷记“公允价值变动损益”账户；

③2011年末，将一项交易性金融资产公允价值的变动10万元，借记“交易性金融资产——公允价值变动”账户，贷记“公允价值变动损益”账户。

（2）ABC公司2011年度对A公司进行长期股权投资，初始投资成本280万元，享有A公司有表决权股份的30%，采用权益法核算。这项投资的公允价值300万元，后续计量时调整初始投资成本20万元，借记“长期股权投资——成本”账户，贷记“营业外收入账户”。

要求：用间接法计算ABC公司2011年度的应纳税所得额及应纳所得税额。

题解：

（1）计算会计利润总额

利润总额＝营业收入－营业成本－营业税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失＋公允价值变动收益＋投资收益＋营业外收入－营业外支出＝（12000＋100＋10＋100＋10＋10＋24＋2＋10＋1）－（6000＋70＋8＋80＋1＋1＋5）－120－1846．4－799．8－271－35＋3＋（60＋5＋3＋2＋3．5＋335＋1050－360）＋（23＋4＋5＋11．7＋20＋20）－82．35＝4132．65（万元）

（2）纳税调整增加额＝视同销售收＋其他＋三项经费调整＋业务招待费调整＋广告费调整＋非公益性捐赠支出＋利息支出＋住房公积金＋罚金、罚款和被没收财物的损失＋税收滞纳金＋各类基本社会保障性缴款＋固定资产折旧＋准备金调整项目＝150＋0．5＋（17＋2．5＋17）＋24＋30＋55．35＋105＋14＋10＋1＋93．5＋20＋35＝574．85（万元）

（3）纳税调整减少额＝按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益＋按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益＋公允价值变动净收益＋境外应税所得＋免税收入＋不征税收入＋视同销售成本＋广告费和业务宣传费支出＋加计扣除＝20＋30＋3＋20＋1025＋38＋125＋200＋80＝1541（万元）

（4）应纳税所得额＝会计利润总额±纳税调整项目金额＋境外应税所得弥补境内亏损－弥补以前年度亏损＝4132．65＋574．85－1541－300＝2866．5（万元）

（5）ABC公司2011年度应纳税额＝应纳税所得额×税率＝2866．5×25%＝716．625（万元）

从［例6－5］及［例6－6］的计算结果可以看出，无论采用直接法还是间接法，应纳税所得额和应纳税额一致。

二、境外所得抵扣税额的计算

企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：

1．居民企业来源于中国境外的应税所得。

2．非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税额，在企业所得税税法规定的抵免限额内抵免。

抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式为：

抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

【例6－7】　ABC公司2011年度境内应纳税所得额为2866．5万元，适用25%的企业所得税税率。另外，ABC公司分别在A、B、C国设有分支机构（我国与A、B、C国已经缔结避免双重征税协定），在A国分支机构的应纳税所得额为418．75万元，A国税率为20%；在B国的分支机构的应纳税所得额为1500万元，B国税率为30%；在C国分支机构发生亏损360万元，C国税率为25%。假设ABC公司在A、B、C三国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按A、B、C三国税法计算的应纳税所得额一致，在A、B两国分别缴纳了83．75万元和450万元的企业所得税。

要求：计算ABC公司汇总时在我国应缴纳的企业所得税税额。

（1）该企业按我国税法计算的境内、境外所得的应纳税额：

应纳税额＝（2866．5＋418．75＋1500）×25%＝1196．3125（万元）

（2）A、B两国的扣除限额：

A国扣除限额＝1196．3125×［418．75÷（2866．5＋418．75＋1500）］＝104．6875（万元）

B国扣除限额＝1196．3125×［1500÷（2866．5＋418．75＋1500）］＝375（万元）

在A国缴纳的所得税为83．75万元，低于扣除限额104．6875万元，可全额扣除。

在B国缴纳的所得税为450万元，高于扣除限额375万元，其超过扣除限额的部分75万元当年不能扣除。

（3）汇总时在我国应缴纳的所得税＝1196．3125－83．75－375＝737．5625（万元）

在C国的分支机构亏损，只能用以后年度来源于C国的盈利弥补，不得冲减境内所得。

三、居民企业核定征收应纳税额的计算

（一）核定征收企业所得税的范围

1．依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的。

2．依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的。

3．擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的。

4．虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的。

5．发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。

6．申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。

（二）核定征收的办法

税务机关应根据纳税人具体情况，对核定征收企业所得税的纳税人，核定应税所得率或者核定应纳所得税额。

1．具有下列情形之一的，核定其应税所得率

（1）能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的。

（2）能正确核算（查实）成本费用总额，但不能正确核算（查实）收入总额的。

（3）通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。

纳税人不属于以上情形的，核定其应纳所得税额。

2．税务机关采用下列方法核定征收企业所得税

（1）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定。

（2）按照应税收入额或成本费用支出额定率核定。

（3）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定。

（4）按照其他合理方法核定。

采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税所得额或应纳税额的，可以同时采用两种以上的方法核定。采用两种以上方法测算的应纳税额不一致时，可按测算的应纳税额从高核定。

采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额计算公式如下：

应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率

应纳税所得额＝应税收入额×应税所得率

或：应纳税所得额＝成本（费用）支出额÷（1－应税所得率）×应税所得率

实行应税所得率方式核定征收企业所得税的纳税人，经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均由税务机关根据其主营项目确定适用的应税所得率。

主营项目应为纳税人所有经营项目中，收入总额或者成本（费用）支出额或者耗用原材料、燃料、动力数量所占比重最大的项目。

应税所得率按表6－1规定的幅度标准确定。

表6－1　应税所得率的幅度标准

纳税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20%的，应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。

四、非居民企业应纳税额的计算

对于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业的所得，按照下列方法计算应纳税所得额。

（1）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额。

（2）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

（3）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。

扣缴企业所得税应纳税额＝应纳税所得额×实际征收率

五、非居民企业所得税核定征收办法

非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权采取以下方法核定其应纳税所得额：

（1）按收入总额核定应纳税所得额。适用于能够正确核算收入或通过合理方法推定收入总额，但不能正确核算成本费用的非居民企业。计算公式如下：

应纳税所得额＝收入总额×经税务机关核定的利润率

（2）按成本费用核定应纳税所得额。适用于能够正确核算成本费用，但不能正确核算收入总额的非居民企业。计算公式如下：

应纳税所得额＝成本费用总额÷（1－经税务机关核定的利润率）×经税务机关核定的利润率

（3）按经费支出换算收入核定应纳税所得额。适用于能够正确核算经费支出总额，但不能正确核算收入总额和成本费用的非居民企业。计算公式如下：

应纳税所得额＝经费支出总额÷（1－经税务机关核定的利润率－营业税税率）×经税务机关核定的利润率

（4）税务机关可按照以下标准确定非居民企业的利润率：

①从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%－30%。

②从事管理服务的，利润率为30%－50%。

③从事其他劳务或劳务以外经营活动的，利润率不低于15%。

税务机关有根据认为非居民企业的实际利润率明显高于上述标准的，可以按照比上述标准更高的利润率核定其应纳税所得额。

（5）采取核定征收方式征收企业所得税的非居民企业，在中国境内从事适用不同核定利润率的经营活动，并取得应税所得的，应分别核算并适用相应的利润率计算缴纳企业所得税；凡不能分别核算的，应从高适用利润率，计算缴纳企业所得税。

六、房地产开发企业所得税预缴税款的处理

房地产开发企业按当年实际利润据实分季（或月）预缴企业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。

预计利润率暂按以下规定的标准确定：

（一）非经济适用房开发项目

1．位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城区和郊区的，不得低于20%。

2．位于地级市、地区、盟、州城区及郊区的，不得低于15%。

3．位于其他地区的，不得低于10%。

（二）经济适用房开发项目

经济适用房开发项目符合建设部、国家发展改革委员会、国土资源部、中国人民银行《关于印发〈经济适用房管理办法〉的通知》（建住房〔2004〕77号）等有关规定的，不得低于3%。

第四节　企业所得税的会计处理

税前会计利润与应纳税所得额之间存在差异，在纳税实务中，通常采用间接法将税前会计利润调整成为应纳税所得额，据此计算当期应交所得税，再根据调整项目差异的性质，永久性差异按应付税款法进行所得税会计核算，直接确认为当期利润表中的所得税费用，而将暂时性差异按资产负债表债务法进行所得税会计核算，确认相关的递延所得税资产与递延所得税负债，并在此基础上确定当期会计利润表中的所得税费用。

一、纳税调整项目及差异

税前会计利润与应纳税所得额之间的差异，需要通过企业所得税年度申报表附表《纳税调整项目明细表》进行调整，两者的差异涉及收入类、扣除类、资产类、准备金、房地产企业预售收入计算的预计利润、特别纳税调整应税所得、其他等七个方面的调整项目。在对纳税调整结果进行所得税会计处理时，需要分别差异的性质。

（一）永久性差异

永久性差异是指在某一会计期间，税前会计利润与纳税所得之间由于计算口径不同而形成的差异。这种差异在本期产生，不能在以后各期转回，即永久存在，故被称为永久性差异。永久性差异主要有以下四种类型：

1．会计收益非应税收益

按会计准则或制度核算时作为收入计入利润总额，但按税法规定在计算应纳税所得额时不确认为收益。例如：财政拨款、行政事业性收费、政府性基金、财政性资金等不征税收入；国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益、符合条件的非营利组织的收入等免税收入。

2．应税收益非会计收益

按会计标准规定核算时不作为收益计入利润总额，但按税法规定在计算应纳税所得额时确认为收益，需交纳所得税。例如：企业销售时，因误开发票作废，但由于冲转发票存根未予保留，税法上仍视为销售收入征税；销售退回与折让，未取得合法凭证，税法上也不予认定，仍按销售收入征税；企业与关联企业以不合理定价手段减少应纳税所得额；企业收到的价外费用、部分视同销售等，会计上可能不作为收入，但在税法上要求作为应税收入。

3．会计费用非应税费用

按会计标准规定核算时确认为费用或损失，在计算利润总额时可以扣除，但按税法规定在计算应纳税所得额时不允许扣除。这些项目主要有两种情况：

（1）范围不同。即会计上作为费用或损失的项目，在税法上不作为扣除项目处理。范围不同的项目主要有：

①违法经营的罚款和被没收财物的损失。会计上作营业外支出处理，但税法上不允许扣减应税利润。

②各项税收的滞纳金和罚款。会计上可列作营业外支出，但税法规定不得抵扣应税利润。

③各种非救济公益性捐赠和赞助支出。会计上可列为营业外支出，但税法规定不得抵扣应税利润。

（2）标准不同。即有些在会计上作为费用或损失的项目，税法上可作为扣除项目，但规定了计税开支的标准限额，超限额部分在会上仍列为费用或损失，但税法不允许抵扣应税利润。标准不同的项目主要有：

①利息支出。会计上可在费用中据实列支，但税法规定向非金融机构借款的利息支出，高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额的部分，不准扣减应税利润。

②工资、薪金支出。会计上将工资、薪金全部列为成本费用，但税法规定合理的工资、薪金准予扣除。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

③“三项经费”中的职工福利费和工会经费。会计上列入相关的成本费用。税法规定企业发生的职工福利费、工会经费、职工教育经费按标准扣除，未超过标准的按实际数扣除，超过标准的只能按标准扣除。除职工教育经费可以结转扣除属于暂时性差异外，其他两项经费不得结转扣除，属于永久性差异。

④公益、救济性捐赠。会计上列为营业外支出，但税法规定在年度会计利润总额12%范围之内的部分准予扣除，超额部分不得扣除。

⑤业务招待费。会计上列为管理费用，但税法规定按实际发生额的60%扣除，并且最高不得超过企业全年销售（营业）收入的5‰，超过部分不得扣除。

⑥社会保险费。会计上列为相关的成本费用，但税法规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金”准予扣除，超过部分不得扣除。

⑦广告费和业务宣传费。会计上列入相关的成本费用，但税法规定，不符合条件的广告费不得扣除。

4．应税费用非会计费用

按会计标准规定核算时不确认为费用或损失，在计算利润总额时不可以扣除，但按税法规定在计算应纳税所得额时允许扣除，主要包括：

（1）研究开发费。企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

（2）企业安置残疾人员所支付的工资。企业安置残疾人员所支付工资费用的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法，由国务院另行规定。

（二）暂时性差异

暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。因资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的资产和负债，在有关暂时性差异发生当期，符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税负债或递延所得税资产。

根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

除因资产，负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。

1．应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额，在其产生当期应当确认相关的递延所得税负债。

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：

（1）资产的账面价值大于其计税基础。资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是资产在未来期间可予税前扣除的总金额。资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣，两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。例如，一项资产的账面价值为500万元，计税基础如为375万元，两者之间的差额会造成未来期间应纳税所得额和应交所得税的增加，在其产生当期，应确认相关的递延所得税负债。

（2）负债的账面价值小于其计税基础。负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异，实质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额（即与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额）。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。

2．可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产。

可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：

（1）资产的账面价值小于其计税基础，意味着资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多，两者之间的差额可以减少企业在未来期间的应纳税所得额并减少应交所得税，符合有关条件时，应当确认相关的递延所得税资产。例如，一项资产的账面价值为500万元，计税基础为650万元，则企业在未来期间就该项资产可以在其自身取得经济利益的基础上多扣除150万元，未来期间应纳税所得额会减少，应交所得税也会减少，形成可抵扣暂时性差异。

（2）负债的账面价值大于其计税基础，负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。即：

负债产生的暂时性差异＝账面价值－计税基础＝账面价值－（账面价值－未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额）＝未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额

负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与负债相关的全部或部分支出可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

【例6－8】　根据本章［例6－1］、［例6－3］资料，分析说明哪些属于永久性差异，哪些属于暂时性差异。

题解：

1．［例6－1］中：

（1）第（9）项视同销售，属于永久性差异。对外非公益性捐赠设备，按税法规定，既要确认应税收入50万元和应税成本45万元，从而确认资产的处置收益5万元缴纳企业所得税，又要将企业计入营业外支出账户的金额55．35万元剔除，增加应纳税所得额，缴纳所得税。

（2）第（10）项视同销售，属于暂时性差异。

因为，换入材料的账面价值为80万元，计税基础为100万元，尽管在当期调增了应税所得20万元，多交所得税，但产生了20万元可抵扣暂时性差异，可以随材料生产成产品出售后转回。

（3）第（16）项，对A公司进行长期股权投资，会计收益60万元，应税收益30万元，属于暂时性差异。这项差异当A公司作出利润分配决定时转回。

（4）第（18）项，持有期间取得国债利息收入3万元，属于永久性差异。

（5）第（19）项，以存款100万元购入股票10万股，另外支付相关税费0．5万元，作为交易性金融资产核算，持有期间获得现金股利4万元，属于暂时性差异。

会计在当期确认收益3．5万元，应税收益4万元。但这项资产的账面价值100万元，计税基础100．5万元，当交易性金融资产处置时，暂时性差异转回。

（6）第（21）项，属于永久性差异。企业取得的专项财政资金支持款20万元属于不征税收。

2．［例6－3］中：

（1）第（11）项，营业外支出账户中列的②支付税收滞纳金1万元；③违法经营支付罚金10万元；④非公益性捐赠机器设备55．35万元，属于永久性差异。

（2）第（12）项，销售费用账户中列支的不符合税法规定的广告费30万元，属于永久性差异；

（3）第（13）项，管理费用账户中业务招待费支出调增应税所得额24万元的、可以加计扣除20万元的费用化研发支出，属于永久性差异。

（4）第（14）项，财务费用账户中利息调增应税所得105万元，属于永久性差异。

（5）第（15）项，符合国家税收优惠政策可以加计扣除的残疾人工资60万元，属于永久性差异。

（6）第（16）项，职工福利费超过限额17万元，工会经费超过限额17万元，属于永久性差异；职工教育经费超过限额2．5万元，可以结转扣除，属于暂时性差异。

（7）第（17）项，社会保险费超过限额93．5万元，属于永久性差异。

（8）第（18）项，住房公积金超过限额14万元，属于永久性差异。

（9）第（19）项，资产折旧费调整应税所得20万元，属于暂时性差异，当资产处置或实际报损时转回。

（10）第（20）项，不得扣除的资产减值准备金35万元，属于暂时性差异，当资产处置或实际报损时转回。

（11）第（21）项，本年度扣除以前年度的广告费200万元，属于可抵扣暂时性差异的转回。

3．特殊项目产生的暂时性差异

（1）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。

【例6－9】　ABC公司2010年发生了1700万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。ABC公司2010年实现销售收入10000万元。

该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。

因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的标准限制，根据当期ABC公司销售收入15%计算，当期可予税前扣除1　500万元，当期未予税前扣除的200万元可以向以后年度结转，其计税基础为200万元。

该项资产的账面价值0与其计税基础200万元之间产生了200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

（2）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

【例6－10】　ABC公司2010年累计未弥补的亏损300万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。

分析：该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。

二、应付税款法所得税会计核算

应付税款法是指将税前会计利润与应纳税所得额之间的差异对所得税的影响额，直接计入当期损益，不递延到以后各期的方法。

（一）应付税款法核算程序

1．按会计准则、制度计算本期会计利润；

2．确定需要纳税调整的项目与金额；

3．按间接法计算应纳税所得额；

4．按应纳税所得额计算当期应交所得税额；

5．按照计算的应交所得税额确定当期的所得税费用。

（二）应付税款法的账务处理

在应付税款法下，企业需要设置“所得税费用”和“应交税费——应交所得税”账户进行核算。

【例6－11】　根据［例6－6］资料，采用应付税款法核算ABC公司2011年度的企业所得税。

题解：

（1）计算会计利润总额

利润总额＝4　132．65（万元）

（2）计算纳税调整项目金额

纳税调整金额＝574．85－1541＝－966．15（万元）

（3）计算应纳税所得额

应纳税所得额＝4132．65＋574．85－1541－300＝2866．5（万元）

（4）计算ABC公司2011年度应纳税额

应纳所得税额＝2866．5×25%＝716．625（万元）

（5）所得税会计分录

借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　716．625

　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　　　716．625

三、资产负债表债务法所得税会计核算

（一）资产负债表债务法核算程序

1．按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。

2．按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

3．比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。

4．就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为当期所得税。

5．确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税（当期应交所得税）和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），是利润表中的所得税费用。

（二）递延所得税负债和递延所得税资产的确认计量

1．递延所得税负债的确认和计量

【例6－12】　ABC公司2011年度发生的应纳税暂时性差异情况如下：

（1）2011年购入股票10万股，每股买价10元，按交易性金融资产进行会计核算。该股票的计税基础为100万元，年末，因股票价格上涨到每股11元，公司确认了10万元公允价值变动损益，账面价值调整为110万元；

（2）2011年用于出租的投资性房地产，采用公允价值模式进行后续计量，年末该投资性房地产的计税基础为400万元，账面价值为403万元；

（3）对A公司进行长期股权投资，初始投资成本280万元。因采用权益法核算，调整初始投资成本确认收益20万元；会计确认投资收益60万元，应税收益30万元。年末该项投资的账面价值330万元，计税基础280万元。

ABC公司适用的所得税税率为25%，年初递延所得税负债余额为零。

要求：计算ABC公司2011年度应当确认的递延所得税负债金额。

题解：

（1）ABC公司2011年应纳税暂时性差异＝（110－100）＋（402－400）＋（330－280）＝62（万元）

（2）ABC公司2011年应确认的递延所得税负债＝62×25%＝15．5（万元）

2．递延所得税资产的确认和计量

【例6－13】　ABC公司2011年度发生和转回的可抵扣暂时性差异如下：

（1）企业用成本为80万元，市价为100万元的自产货物换入材料，因没有商业实质，会计不确认收入。换入材料的账面价值80万元，计税基础100万元；

（2）以存款100万元购入股票10万股，另外支付相关税费0．5万元，作为交易性金融资产核算。这项资产的账面价值100万元，计税基础100．5万元；

（3）职工教育经费超过限额2．5万元，调增当期应纳税所得额。按税法规定，该项调整可以结转扣除；

（4）固定资产入账价值和计税基础一致：房屋建筑物1500万元、机器设备200万元、电子设备85万元，会计折旧年限分别为20年、10年、3年，税法折旧年限分别为20年、10年、5年。2011年度会计折旧额分别为75万元、27万元、28万元，税法折旧分别为65万元、25万元、20万元。2011年末，固定资产账面价值950万元，计税基础1000万元；

（5）坏账准备年初贷方余额65万元，本年度计提坏账准备金35万元，年末余额100万元。年末应收项目账面价值1000万元，计税基础1100万元；

（6）本年度扣除以前年度的广告费200万元；

（7）本年度弥补以前年度亏损300万元；

（8）处于行权期的用现金结算的股份支付，本期借记公允价值变动损益10万元，贷记应付职工薪酬10万元。年末，该项负债的账面价值40万元，计税基础30万元。

ABC公司适用的所得税税率为25%，除上述情况外没有其他可抵扣暂时性差异，年初递延所得税资产借方余额148．75万元。

要求：

（1）计算ABC公司2011年末递延所得税资产余额；

（2）计算ABC公司2011年度应确认的递延所得税资产。

题解：

（1）ABC公司2011年末递延所得税资产余额＝（20＋0．5＋2．5＋50＋100＋10）× 25%＝45．75（万元）

（2）ABC公司2011年度应确认的递延所得税资产＝45．75－148．75＝－103（万元）

（3）所得税会计处理

3．适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响

因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时，导致企业应交所得税金额的减少或增加的情况。适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。

除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下因税率变化产生的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费用（或收益）。

（三）所得税费用的确认和计量

所得税会计的主要目的之一是为了确定当期应交所得税以及利润表中的所得税费用。在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。

1．当期所得税

当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即当期应交所得税。

企业在确定当期应交所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税法处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。

2．递延所得税

递延所得税是指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。用公式表示即为：

递延所得税＝递延所得税负债的期末余额－递延所得税负债的期初余额－（递延所得税资产的期末余额－递延所得税资产的期初余额）

【例6－14】　沿用［例6－12］、［例6－13］资料，计算ABC公司2011年度的递延所得税。

题解：

ABC公司2011年度的递延所得税＝15．5－0－（45．75－148．75）＝118．5

企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当计入所得税费用，但以下两种情况除外：

一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。

3．所得税费用

计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：所得税费用＝当期所得税＋递延所得税

【例6－15】　沿用［例6－7］、［例6－12］、［例6－13］、［例6－14］资料，ABC公司2011年度在我国应缴纳的所得税737．5625万元，递延所得税118．5万元。

要求：计算ABC公司当期的所得税费用，并作相应的账务处理。

题解：

（1）ABC公司2011年度应确认的所得税费用＝737．5625＋118．5＝856．0625（万元）

（2）所得税会计处理

借：所得税费用　　　　　　　　　　　856．0625

　贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　737．5625

　　　递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　15．5

　　　递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　103

第五节　企业所得税申报

一、企业所得税申报的基本要求

1．按月或按季预缴的，应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。

2．企业所得税年度汇算清缴，应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。

3．企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。

4．企业在报送企业所得税纳税申报表时，应当按照规定附送财务会计报告和其他有关资料。

5．依照企业所得税法缴纳的企业所得税，以人民币计算。所得以人民币以外的货币计算的，应当折合成人民币计算并缴纳税款。

6．企业在纳税年度内无论盈利或者亏损，都应当依照企业所得税法规定的期限，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表、年度企业所得税纳税申报表、财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他有关资料。

二、企业所得税申报实务

【例6－16】　ABC公司2011年度的基本情况如下：

（一）纳税人基本信息

1．纳税人识别号：330100699831055

2．纳税人名称：ABC公司

8．法人代表：郑天乐

4．注册资金：2　000万元

5．主营业务：不锈钢厨具的生产、销售、加工、修理修配

6．职工人数：300人

7．税款征收方式：查账征收

8．会计核算：企业会计准则

9．纳税人类型及税种税率：增值税一般纳税人，增值税税率为17%，城建税税率为7%，教育费附加为3%，企业所得税税率为25%。不考虑地方教育费附加及水利建设专项基金。

10．企业所得税汇算清缴：2012年3月15日

（二）企业生产经营情况

1．收入情况：见本章［例6－1］

2．成本费用等扣除项目情况：见本章［例6－3］

3．亏损弥补情况：见本章［例6－4］

4．境外投资情况：见本章［例6－7］

5．固定资产折旧情况：见本章［例6－13］

6．所得税会计处理：见本章［例6－15］

7．其他资料：

（1）2011年末，ABC公司将处于行权期的以现金结算的股份支付公允价值变动10万元，借记“公允价值变动损益”账户，贷记“应付职工薪酬——股份支付”账户；

（2）2011年末，将一项以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产的公允价值变动3万元，借记“投资性房地产——公允价值变动”账户，贷记“公允价值变动损益”账户；

（3）2011年末，将一项交易性金融资产公允价值的变动10万元，借记“交易性金融资产——公允价值变动”账户，贷记“公允价值变动损益”账户；

（4）ABC公司2011年度对A公司进行长期股权投资，初始投资成本280万元，享有A公司有表决权股份的30%，采用权益法核算。这项投资的公允价值300万元，后续计量时调整初始投资成本20万元，借记“长期股权投资——成本”账户，贷记“营业外收入账户”；

（5）ABC公司2011年1－4季度共预缴企业所得税700万元，其中第4季度预交企业所得税180万元，于2012年1月15日缴入国库。

要求：

1．按会计准则，编制ABC公司2011年度利润表；

2．根据上述资料，编制ABC公司2011年度企业所得税汇算清缴附表1－11；

3．根据年度利润表、附表及其他相关资料，编制ABC公司2011年度企业所得税年度申报表。

题解：

ABC公司2011年度企业所得税汇算清缴年度利润表、申报表附表、年度申报表填写结果，见表6－2、表6－3、表6－4、表6－5、表6－6、表6－7、表6－8、表6－9、表6－10、表6－11、表6－12、表6－13、表6－14所示。

表6－2　利润表　　　　　　　　　会企02表

表6－3　企业所得税年度纳税申报表附表一（1）收入明细表

续表

表6－4　企业所得税年度纳税申报表附表二（1）　成本费用明细表

续表

表6－5　企业所得税年度纳税申报表附表三　纳税调整项目明细表

续表

续表

注：

1．标有＊的行次为执行新会计准则的企业填列，标有＃的行次为除执行新会计准则以外的企业填列。

2．没有标注的行次，无论执行何种会计核算办法，有差异就填报相应行次，填＊号不可填列

3．有二级附表的项目只填调增、调减金额，账载金额、税收金额不再填写。

经办人（签章）：　　　　　　　　　　　　　　法定代表人（签章）：郑天乐

表6－6　企业所得税年度纳税申报表附表四　企业所得税弥补亏损明细表

表6－7　企业所得税年度纳税申报表附表五　税收优惠明细表

续表

表6－9　企业所得税年度纳税申报表附表七　以公允价值计量资产纳税调整表

表6－10　企业所得税年度纳税申报表附表八　广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表

表6－11　企业所得税年度纳税申报表附表九　资产折旧、摊销纳税调整明细表

表6－12　企业所得税年度纳税申报表附表十　资产减值准备项目调整明细表

表6－14　中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）

续表

思考训练

一、单项选择题

1．根据企业所得税法的规定，下列是企业所得税纳税人的是（　　）。

A．个体工商户　　　B．个人独资企业

C．合伙企业　　　　D．非居民企业

2．企业应当自月份或季度终了之日起（　　）日内，向税务机关报送预缴企业所得税申报表，预缴税款。

A．10　　　　 　B．15

C．7　　　　　　D．5

3．下列项目中，应计入应纳税所得额征收企业所得税的是（　　）。

A．债务重组时债务人取得的重组收益

B．依法纳入财政管理的行政事业性收费

C．企业购买国债取得的利息收入

D．居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益

4．下列各项中，关于企业所得税所得来源地确定表述正确的是（　　）。

A．权益性投资资产转让所得按照投资企业所在地确定

B．销售货物所得，按照交易活动发生地确定

C．提供劳务所得，按照所得支付地确定

D．转让不动产，按照转让不动产的企业或机构、场所所在地确定

5．下列关于居民企业和非居民企业的说法，不符合企业所得税法的规定的是（　　）。

A．企业分为居民企业和非居民企业

B．居民企业应当就其来源于中国境内、境外所得缴纳企业所得税

C．非居民企业在中国境内设立机构、场所，应当就其来源于中国境内、境外所得都要缴纳企业所得税

D．非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，只就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税

6．按照企业所得税法和实施条例规定，下列有关企业所得税税率说法不正确的是（　　）。

A．居民企业适用税率为25%

B．国家重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征税

C．符合条件的小型微利企业适用税率为20%

D．未在中国境内设立机构、场所的非居民企业，取得中国境内的所得适用税率为15%

7．某国家重点扶持的高新技术企业，2009年亏损15万元，2010年度亏损10万元，2011年度盈利125万元，根据企业所得税法的规定，企业2011年应纳企业所得税税额为（　　）。

A．18．75万元　　　　B．17．25万元

C．15万元　　　　　　D．25万元

8．某软件生产企业为居民企业，2010年实际发生的工资支出100万元，职工福利费支出15万元，职工培训费用支出4万元，2010年该企业计算应纳税所得额时，应调增应纳税所得额（　　）。

A．1万元　　　　　B．1．5万元

C．2万元　　　　　D．2．5万元

9．在中国境内未设立机构、场所的非居民企业从中国境内取得的下列所得，不应按收入全额计算征收企业所得税的有（　　）。

A．股息　　　　　B．利息

C．租金　　　　　D．转让财产所得

10．下列收入是企业所得税不征税收入的是（　　）。

A．转让财产收入　　　　　　　B．财政拨款收入

C．国债利息收入　　　　　　　D．居民企业之间的股息收入

二、多项选择题

1．依据企业所得税法的规定，判定居民企业的标准有（　　）。

A．登记注册地标准　　　　　　B．经营行为实际发生地标准

C．所得来源地标准　　　　　　D．实际管理机构所在地标准

2．非居民企业在中国境内设立从事生产经营活动的机构、场所包括（　　）。

A．提供劳务的场所

B．办事机构

C．在中国境内从事生产经营活动的营业代理人

D．来华人员居住地

E．农场

3．《中华人民共和国企业所得税法》中规定的企业所得税税率有（　　）。

A．25%　　　　　B．18%

C．20%　　　　　D．33%

4．下列（　　）税金在计算应纳税所得额时，不得扣除。

A．企业所得税　　　　　　　B．允许抵扣的增值税

C．消费税　　　　　　　　　D．营业税

5．企业发生下列情形的处置资产，按规定视同销售确定收入的有（　　）。

A．用于非货币性资产交换　　　　　B．用于职工奖励或福利

C．用于股息分配　　　　　　　　　D．用于对外捐赠

6．在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除（　　）。

A．向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项

B．税收滞纳金

C．企业所得税税款

D．经核定的准备金支出

7．根据企业所得税法律制度的规定，企业使用或者销售的存货，可以选择的成本计算方法有（　　）。

A．先进先出法　　　　B．加权平均法

C．后进先出法　　　　D．个别计价法

8．房地产企业2011年取得销售商品房的预售收入，应按预售收入和预计毛利率计算预计毛利额，在申报缴纳企业所得税时，预计毛利额填写在企业所得税年度纳税申报表的（　　）栏目内是错误的。

A．销售（营业）收入　　　　　　B．纳税调整增加额

C．其他收入　　　　　　　　　　D．纳税调整减少额

9．企业所得税法中所称应纳税所得额，是指企业每一纳税年度的收入总额，减除下列（　　）后余额。

A．不征税收入　　　　　B．免税收入

C．各项扣除项目　　　　D．允许弥补的以前年度亏损

E．减免和抵免的税额

10．税法规定的企业所得税的税收优惠方式包括免税、减税、（　　　）等。

A．加计扣除　　　B．减计收入

C．税额抵免　　　D．费用返还

E．加速折旧

三、判断题

1．居民企业承担无限纳税义务，非居民企业承担有限纳税义务。　　（　　）

2．由于个人独资企业不适用企业所得税法，所以一人有限公司也不适用企业所得税法。　　（　　）

3．企业以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照固定资产使用年限均匀扣除。　　（　　）

4．企业所得税法中的转让财产收入是指企业转让固定资产、无形资产、流动资产、股权、股票、债券、债权等所取得的收入。　　（　　）

5．财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收及出口退税款。　　（　　）

6．企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销可以在计算应纳税所得额时扣除。　　（　　）

7．企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照全部完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。　　（　　）

8．企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出则不得扣除。　　（　　）

9．企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。　　（　　）

10．纳税人按财务制度规定提取的存货减值准备金在计算应纳税所得额时准予扣除。　　（　　）

四、实务题

（一）甲公司为农业综合开发公司，目前主要经营花卉种植和土特产销售。2011年资产总额1500万元，从业人员80人，对不同经营项目分别核算，实现销售收入4000万元（其中花卉收入2000万元，培植花卉新品种技术转让收入100万元），各项成本费用3000万元（其中花卉种植成本费用1200万元，培植花卉新品种技术成本费用30万元），2011年度企业所得税已预缴100万元。

要求：根据上述资料，计算该公司2011年度应缴的企业所得税。

（二）某企业2011年度境内应纳税所得额为100万元，适用25%的企业所得税税率。另外，该企业分别在A、B两国设有分支机构（我国与A、B两国已经缔结避免双重征税协定），在A国分支机构的应纳税所得额为50万元，A国税率为20%；在B国的分支机构的应纳税所得额为30万元，B国税率为30%。假设该企业在A、B两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按A、B两国税法计算的应纳税所得额一致，两个分支机构在A、B两国分别缴纳了10万元和9万元的企业所得税。

要求：计算该企业汇总时在我国应缴纳的企业所得税税额。

（三）甲公司于2011年12月底购入一台机器设备，成本为525　000元，预计使用年限为6年，预计净残值为零。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相＇同。本例中假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备，除该项固定资产产生的会计与税法之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。

要求：

（1）计算2012年至2017年的会计折旧和计税折旧额；

（2）计算2012年至2017年年末机器设备的账面价值和计税基础；

（3）计算2012年至2017年发生或转回的应纳税暂时性差异额；

（4）计算2012年至2017年每年应确认的递延所得税负债金额；

（5）计算2012年至2017年每年末递延所得税负债余额；

（6）编制2012年至2017年每年确认递延所得税负债的会计分录。

（四）M公司的纳税人识别号为330100699831066，注册资金1000万元，职工200人，采用企业会计准则，所得税实行查账征收，按季度预交，年度终了汇算清缴，时间为次年4月15日。2011年度的基本情况如下：

1．收入情况：

（1）全年销售产品，开具增值税专用发票，不含税销售额10000万元；

（2）将1幢自用的仓库出租给M公司，租赁期5年，每年的租金收入为24万元。

（3）单独核算出租包装物，取得租金收入2万元；

（4）将一批自产的成本为8万元、市价（不含增值税）为10万元的不锈钢厨具作为非货币性福利发放给本企业职工。

（5）用一批自产的成本为80万元、市价（不含增值税）为100万元的厨具换入乙公司生产的不锈钢材料一批，交易双方均不牵涉补价。该项交易不具备商业实质，企业没有确认收入；

（6）以一批自产库存厨具抵偿所欠乙公司的债务140万元，该批库存厨具的成本80万元，市价100万元；

（7）因丙公司违反合同规定，收取违约金5万元；

（8）对A公司进行长期股权投资，享有A公司30%有表决权的股份；A公司2011年度实现净利润100万元，2011年12月31日共计发放现金股利50万元。

（9）对B公司进行股权投资，享有B公司10%的股权，B公司共计发放现金股利50万元；

（10）按面值购买国债100万元，年利率6%，持有期间取得国债利息收入3万元，并以102万元的价格将国债全部出售；

（11）以存款100万元购入股票10万股，另外支付相关税费0．5万元，作为交易性金融资产核算，持有期间获得现金股利4万元；

（12）在A、B、C三国设分支机构进行投资，投资收益分别为：50万美元、100万英镑、－40万欧元。汇率：美元1∶6．7；英镑1∶10．5；欧元1∶9。

2．成本费用等扣除项目情况：

（1）产品销售成本5000万元；

（2）营业税金及附加账户的金额100万元；

（3）摊销出租包装物成本1万元；

（4）用于职工福利的自产不锈钢厨具的成本8万元；

（5）用于换取钢材的自产不锈钢厨具的成本为80万元；

（6）用于抵债的自产货物成本80万元；

（7）营业外支出账户中列支金额合计13万元，具体情况为：

①因违反合同，支付给乙公司违约金2万元；

②因无故延期纳税，支付税收滞纳金1万元；

③因违法经营接受处罚支付罚金10万元；

（8）销售费用账户中列支的金额合计1　346．4万元，其中：

①本年度广告费支出共计1　000万元，其中30万元不符合税法规定；

②业务宣传费12万元；

（9）管理费用账户中列支金额合计799．8万元，其中：

①业务招待费60万元；

②符合加计扣除条件的费用化研发支出40万元；

（10）财务费用费用账户中列支金额合计260万元，其中：

①向工商银行借款1000万元，年利率6%，利息支出60万元；

②支付给银行的罚息5万元；

③向乙公司借款500万元，年利率12%，利息支出60万元；

④向关联企业借款1　500万元（该关联企业对本企业的权益投资500万元），年利率9%，支付利息135万元；

（11）工资总额1700万元，其中符合国家税收优惠政策可以加计扣除的残疾人工资40万元；

（12）实际发生职工福利费250万元，职工教育经费45万元，工会经费45万元；

（13）企业负担交纳养老保险费320万元，医疗保险费200万元，工伤保险费6．8万元，失业保险费34万元，女工生育保险费5．1万元。女工工资总额850万元；当地规定2011年度“社会保险费”企业负担部分的缴存比例分别为工资总额的：养老保险费15%；医疗保险费11．5%；失业保险费2%；女工生育保险费0．6%；工伤保险费0．4%。

（14）住房公积金140万元，当地规定缴存比例为工资总额的8%；

（15）资产折旧费合计125万元，具体情况如下：

①电子设备原值100万元，会计年折旧额25万元，税法年折旧额20万元；

②房屋建筑物会计年折旧额70万元，税法年折旧额65万元；

③机器设备会计年折旧额30万元，税法年折旧额25万元。

（16）计提资产减值损失15万元；

（17）可以在本年扣除的以前年度广告费200万元。

3．历年盈亏情况：2006－2010年纳税调整后所得分别为：－300万元、200万元、－300万元、300万元、－100万元。

4．境外投资情况：分别在A、B、C国设有分支机构，在A国分支机构的应纳税所得额为418．75万元，A国税率为20%；在B国的分支机构的应纳税所得额为1　500万元，B国税率为30%；在C国分支机构发生亏损360万元，C国税率为25%。在境外计算的应纳税所得额与我国一致，在A、B两国分别缴纳了83．75万元和450万元的企业所得税。

5．资产减值准备情况：坏账准备年初贷方余额85万元，本年度计提坏账准备金15万元，年末余额100万元。年末应收项目账面价值1000万元，计税基础1100万元；

6．2011年末，交易性金融资产公允价值的变动10万元，借记“交易性金融资产——公允价值变动”账户，贷记“公允价值变动损益”账户。

7．对A公司的长期股权投资，初始投资成本280万元，因调整初始投资成本20万元，借记“长期股权投资——成本”账户，贷记“营业外收入账户”。

8．2011年1－4季度共预缴企业所得税200万元，其中第4季度预缴企业所得税50万元，于2012年1月15日缴入国库。

要求：

1．计算收入总额、免税收入；

2．计算准予扣除项目的成本、费用、税金、损失；

3．计算纳税调整增加额和纳税调整减少额；

4．用直接法和间接法分别计算应纳税所得额；

5．计算境外所得应补税额、应纳税额；

6．分析纳税调整项目的性质，计算永久性差异、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异；

7．分别按应付税款法和资产负债表债务法进行所得税会计处理；

8．按会计准则，编制M公司2011年度利润表；

9．编制M公司2011年度企业所得税汇算清缴附表1－11；

10．根据年度利润表、附表及其他相关资料，编制M公司2011年度企业所得税年度申报表。