营业税改征增值税的纳税人

第四讲　营业税改征增值税的纳税人

随着“营改增”步伐的加快，一批批原营业税纳税人即将转变身份，跨入增值税纳税人行列。首先要解决的问题，就是纳税人要确认身份是增值税一般纳税人还是小规模纳税人。因此，纳入“营改增”试点后，企业被认定为增值税一般纳税人还是小规模纳税人，可否结合自身情况进行选择，是纳税人急需了解和关心的问题。

在实践中，由于部分“营改增”纳税人对“身份”选择的有关税收政策不够了解，出现了一些认识偏差。有的认为“营改增”试点增值税纳税人“身份”不能自行选择，有的认为纳税人身份是可以自行选择的，有的认为具备条件的纳税人资格认定是可以选择的。谁是谁非，莫衷一是。为了消除“营改增”纳税人“身份”选择认识误区，帮助试点地区纳税人正确理解和规范操作纳税人资格认定，笔者现对“营改增”纳税人资格认定的几种情形进行整理和厘清。

一、增值税的纳税人

从事增值税应税行为的一切单位、个人以及虽不从事增值税应税行为但赋有代扣增值税义务的扣缴义务人都是增值税的纳税人。在1994年之前外资企业缴纳工商统一税并不是增值税的纳税义务人，但1993年11月6日国家税务总局发布国税法［1993］138号《关于涉外税收实施增值税有关征管问题的通知》后，从1994年1月1日起外资企业也成为了增值税的纳税义务人。由于增值税实行凭增值税专用发票抵扣税款的制度，因此对纳税人的会计核算水平要求较高，要求纳税人能够准确核算销项税额、进项税额和应纳税额，但实际情况是有众多的纳税人达不到这一要求。因此《中华人民共和国增值税暂行条例》将纳税人按其经营规模大小以及会计核算是否健全划分为一般纳税人和小规模纳税人，具体划分标准为:

(一)一般纳税人

1.生产货物或者提供应税劳务的纳税人，以及以生产货物或者提供应税劳务为主(即纳税人的货物生产或者提供应税劳务的年销售额占应税销售额的比重在50%以上)，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额(简称“应税销售额”)超过50万的;

2.从事货物批发或者零售经营，年应税销售额超过80万元的。

(二)小规模纳税人

1.从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及从事货物生产或者提供应税劳务为主(即纳税人的货物生产或者提供劳务的年销售额占年应税销售额的比重在50%以上)，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额在50万元(含本数)以下的;

2.除上述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元(含本数)以下。

年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税;非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。

小规模纳税人以外的纳税人应当向主管税务机关申请资格认定。除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

二、“营改增”后新增的增值税纳税人

在中华人民共和国境内(以下简称境内)提供交通运输业和部分现代服务业服务(以下称应税服务)的“营业税改征增值税”试点地区内(以下简称“试点地区”)的单位和个人，即在试点地区办理税务登记的单位和个体工商户以及居住地在试点地区的其他个人，包括向试点地区单位和个人提供应税服务的境外单位和个人，为增值税纳税人(以下称试点纳税人)。

试点纳税人提供的应税服务应缴纳增值税，不再缴纳营业税。根据财税［2011］111号、财税［2012］71号文件，下列省市逐步进行应税服务的营业税改征增值税试点。

试点地区的单位以承包、承租、挂靠方式在境内提供应税服务，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以试点地区的发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为增值税纳税人;以承包人名义对外经营或虽以发包人名义对外经营但发包人不承担相关法律责任的，以承包人为增值税纳税人;以试点地区外的发包人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为营业税纳税人，仍缴纳营业税。试点地区的油气田企业提供应税服务，按照规定缴纳增值税，不再执行《油气田企业增值税管理办法》。

单位是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位;个人是指个体工商户和其他个人;其他个人是指自然人。

例如:2012年11月，赵某与山东W运输公司签订挂靠协议，以W运输公司名义对外经营，但领取独立营运证件，自备运输工具在浙江省内独立开展运输服务并承担法律责任，那么按照规定，赵某应办理税务登记，并确定为营业税改征增值税的试点纳税人。

三、增值税扣缴义务人

境外的单位或者个人在试点地区提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人;在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。以境内代理人为扣缴义务人的，境内代理人与应税服务接受方的机构所在地或者居住地应都在试点地区，否则仍按照现行有关规定代扣代缴营业税;以境内的接受方为扣缴义务人的，接受方的机构所在地或者居住地应都在试点地区，否则仍按照现行有关规定代扣代缴营业税。例如，境外R公司在境内没有经营机构，苏州J科技公司为境外R公司的代理人，2012年12月R公司分别向南京A公司、杭州B公司、济南C公司提供信息技术服务。按照规定，R公司为南京A公司、杭州B公司提供信息技术服务应由J科技公司代扣代缴增值税，R公司为济南C公司提供信息技术服务应由J科技公司代扣代缴营业税(山东暂未列为试点地区)。

四、一般纳税人资格认定的情形

一般纳税人适用一般计税方法，其应纳税额指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。适用一般计税办法最有益于消除重复征税，降低税负。

(一)必须认定一般纳税人的情形

1.营业税改征增值税试点实施前应税服务年销售额超过500万元的试点纳税人，应向国税主管税务机关申请办理一般纳税人资格认定手续。国家税务总局《关于上海市营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》2011年第65号(以下简称“65号公告”)规定，试点纳税人应税服务年销售额超过500万元的，除本公告第二、三条规定外，应当向主管税务机关申请增值税一般纳税人(以下简称一般纳税人)资格认定。试点纳税人试点实施前的应税服务年销售额按以下公式换算:应税服务年销售额=连续不超过12个月应税服务营业额合计÷(1+3%)。

对于按照现行营业税规定差额征收营业税的试点纳税人，其应税服务营业额按未扣除之前的营业额计算。而对于计算应税服务营业额的具体起、止时间，由于北京等八省市试点开始时间不同，将由试点地区省级国家税务局(包括计划单列市)根据本省市的实际情况确定。例如，北京市国税局规定按照2011年度或者2012年1～6月缴纳营业税的全部营业额中营业税改征增值税应税服务部分计算。各地区的具体规定请纳税人及时关注试点地区的通告。

2.营业税改征增值税试点实施后，应税服务年销售额超过500万元的试点纳税人，应当在申报期结束后40日(工作日)内向主管税务机关报送《增值税一般纳税人申请认定表》申请一般纳税人资格认定。此时应税服务年销售额是指试点纳税人在连续不超过12个月的经营期(含未取得销售收入的月份)内，提供交通运输业和部分现代服务业服务的累计销售额(包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额、税务机关代开发票销售额和免税销售额。其中稽查查补销售额和纳税评估调整销售额计入查补税款申报当月的销售额，不计入税款所属期销售额。含免税、减税销售额)。其中，按照《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税［2011］111号，以下简称“财税［2011］111号”)第一条第(三)项确定，销售额的试点纳税人其应税服务年销售额按未扣除之前的销售额计算。

(二)可以申请认定一般纳税人的情形

对于具备固定的生产经营场所，能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料，但应税服务年销售额未超过500万元及新开业的试点纳税人，可向主管国税机关报送《增值税一般纳税人申请认定表》申请一般纳税人资格认定。证明符合以上条件，需提供财务负责人和办税人员的身份证明及其复印件;会计人员的从业资格证明或者与中介机构签订的代理记账协议及其复印件;经营场所产权证明或者租赁协议，或者其他可使用场地证明及其复印件。主管税务机关在履行资料审核、实地查验等手续后，制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人完成一般纳税人资格认定。特别应注意的是，除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

(三)应当申请认定一般纳税人的情形

按照财税［2011］111号原规定:2011年年审合格的原公路、内河货物运输业自开票纳税人，其应税服务年销售额不论是否超过500万元，均应认定为一般纳税人。办理一般纳税人资格认定时，不需提交认定申请，由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。

《财政部、国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》财税［2012］71号(以下简称“财税71号”)对上述税收政策文件的有关内容修改如下:试点地区应税服务年销售额未超过500万元的原公路、内河货物运输业自开票纳税人，应当申请认定为一般纳税人的规定废止。即所有纳入此次试点的行业均应按照以上规定办理相关手续。

五、小规模纳税人资格认定的情形

小规模纳税人适用简易计税方法，其应纳税额指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。其税负直接由5%减至3%，降幅明显。根据国家税务总局、财政部关于《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》(以下简称“试点实施办法”)规定，应税服务的年应征增值税销售额超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。财税［2011］111号附件2第一条第(五)项规定，《试点实施办法》第三条规定的应税服务年销售额标准为500万元。《国家税务总局关于北京等8省市营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》国家税务总局公告2012年第38号(以下简称“公告［2011］38号”)规定，试点实施前应税服务年销售额未超过500万元的试点纳税人，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。应税服务年销售额未超过500万元以及新开业的纳税人，符合条件的可向主管税务机关申请一般纳税人资格认定其应提供的资料如下:(1)《增值税一般纳税人资格通用申请书》;(2)《税务登记证》副本;(3)财务负责人和办税人员的身份证明及其复印件;(4)会计人员的从业资格证明或者与中介机构签订的代理记账协议及其复印件;(5)经营场所产权证明或者租赁协议，或者其他可使用场地证明及其复印件;(6)国家税务总局规定的其他有关资料。

六、小规模纳税人申请一般纳税人的情形

未超过500万元的试点纳税人可以申请成为一般纳税人。公告［2012］38号规定，试点实施前应税服务年销售额未超过500万元的试点纳税人，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。65号公告明确，应税服务年销售额未超过500万元以及新开业的试点纳税人，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。提出申请并且同时符合下列条件的试点纳税人，主管税务机关应当为其办理一般纳税人资格认定:有固定的生产经营场所;能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。超过500万元的小规模纳税人应当申请一般纳税人资格认定。如果该公司在北京市营业税改征增值税试点实施后，在连续不超过12个月的经营期内，累计应征增值税的不含税销售额超过500万元后，应按照《增值税一般纳税人资格认定管理办法》(国家税务总局令第22号)规定的相关程序，及时办理增值税一般纳税人资格认定，按照一般计税方法计算缴纳增值税。

超标小规模纳税人是指应税服务年销售额超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人。试点纳税人应税服务年销售额超过小规模纳税人标准的，应当向主管税务机关申请增值税一般纳税人资格认定。

七、小规模纳税人可以选择申请一般纳税人的情形

以下几类情况可结合企业实际，有是否申请办理一般纳税人的选择权，而税务机关无权强制认定;以下几种情况的纳税人，可以自主选择纳税人身份，由此也说明，大多数纳税人身份是不能自行选择的。

(一)年销售额未超过500万元的试点纳税人

选择小规模纳税人的政策依据是财税［2011］111号文件，应税服务的年应征增值税销售额(以下简称“应税服务年销售额”)超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人，为一般纳税人;未超过规定标准的纳税人，则为小规模纳税人。选择一般纳税人的政策依据是公告［2012］38号文件，试点实施前应税服务年销售额未超过500万元的试点纳税人，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证进行核算。

(二)非企业性单位

非企业性单位，是指行政单位、事业单位、军事单位、社会团体和其他单位。《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税［2011］111号)规定，应税服务的年应征增值税销售额超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。非企业性单位可选择按照小规模纳税人纳税。

(三)不经常发生应税行为的企业

不经常发生应税行为的企业，是指偶然发生增值税应税行为的非增值税纳税人。财税［2011］111号规定，应税服务的年应征增值税销售额超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。不经常提供应税服务的企业可选择按照小规模纳税人纳税。

(四)个体工商户和其他个人

个体工商户应税服务年销售额超过规定标准的其他个人，不认定为一般纳税人，可选择按照小规模纳税人纳税。根据财税［2011］111号的规定，在中华人民共和国境内提供交通运输业和部分现代服务业服务的单位和个人，为增值税纳税人。其中个人是指个体工商户和其他个人。其他个人即为自然人，对于居住地在试点地区内的自然人，由于其没有办理《税务登记证》，不能提供符合一般纳税人认定条件的相关资料，即使应税服务年销售额超过500万元，主管税务机关也不会将其认定为一般纳税人。

八、小规模纳税人提供特定应税服务情形

小规模纳税人提供特定应税服务可自行选择纳税人身份的情形为:售额超过500万元可以选择适用简易计税方法计税的特定应税服务。提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务的试点纳税人，根据“营改增”相关试点规定，即使不含税销售额已经超过500万元，仍可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。目前，特定应税服务包括:

1.公共交通运输服务(包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车)。财税［2011］111号文附件2第一条第(五)项规定，试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务(包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车)，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。

2.按照《文化部、财政部、国家税务总局关于印发〈动漫企业认定管理办法(试行)〉的通知》(文市发〔2008〕51号)的规定，被认定为动漫企业的试点纳税人中的一般纳税人，自试点开始实施之日至2012年12月31日期间，在为开发动漫产品提供的动漫脚本编撰、形象设计、背景设计等相关服务以及在境内转让动漫版权(包括动漫品牌、形象或者内容的授权及再授权)。

3.试点一般纳税人在试点期间以试点实施之前购进或者自制的有形动产为标的物提供的经营租赁服务的。

纳税人要注意以上相关政策，正确选择纳税人身份。

九、相关概念的界定与应用

(一)有偿的含义

根据《增值税暂行条例实施细则》规定，《增值税暂行条例》中所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权;所称提供加工、修理修配劳务(以下称应税劳务)，是指有偿提供加工、修理修配劳务。

为了保持政策前后的一贯性，“营改增”政策中延续了有偿的规定。《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税［2011］111号)规定，提供应税服务，是指有偿提供应税服务。由此可见，有偿是确定销售货物，提供加工、修理修配劳务是否缴纳增值税的前提条件之一。

所谓有偿，是指纳税人在提供应税服务时取得货币、货物或者其他经济利益。其中，货币形式包括现金、银行存款、应收账款、应收票据、准备持有到期的债券投资以及债务的豁免等。非货币形式，包括存货、固定资产、无形资产、生物资产、股权投资、不准备持有到期的债券投资、劳务以及有关权益等。其他经济利益与货币、货物并列，说明其他经济利益是指除货币、货物之外没有列举出项目的对价流入。将其他经济利益纳入有偿的范围，有利于税务机关对形式各异的有偿应税服务征税，防止实际税收征管上的漏洞，具有很强的操作性。

例如:2012年10月，北京某运输公司为北京某制药公司提供货物运输服务，合同约定，某制药公司应在1个月内向运输公司付清运输款项。2012年11月，某制药公司出现资金困难，预计短期内无法偿付货款，双方签订了抵债协议，协议约定，该制药公司将其户外广告牌免费提供给某运输公司进行为期3个月的广告宣传。

本例中，某运输公司提供的货物运输服务属于“营改增”中陆路运输服务的征税范围。虽然运输公司没有直接取得货币或货物，但“无偿”取得了制药公司户外广告牌3个月的使用权，供其进行广告宣传，这是一种货币与货物形式之外的经济利益，即其他经济利益，因此某运输公司提供的货运服务属于有偿行为，应当缴纳增值税。

(二)非营业活动的含义

本次“营改增”首次提出非营业活动的概念，并将非营业活动中提供的交通运输业和部分现代服务业排除在征税范围之外。所谓非营业活动是指:

1.非企业性单位按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动。

2.单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供交通运输业和部分现代服务业服务。

3.单位或者个体工商户为员工提供交通运输业和部分现代服务业服务。

4.财政部和国家税务总局规定的其他情形。

由于非营业活动一般是为了履行国家行政管理和公共服务职能的需要而提供服务或自我提供服务，提供服务本身不以盈利为目的，不属于应税服务的范畴，不征收增值税。将非营业活动排除在增值税应税服务之外不仅有利于明确增值税的征税范围，还有利于防范税务机关的执法风险，完善税收征收管理。

例如:2012年2月，上海市某食品有限公司向上海市技术质量认证中心(认证中心)申请ISO9001质量认证，认证中心依据国家发展与改革委员会的相关规定向该食品公司收取认证申请费1 000元，审定注册费2 000元，审核费和取证后监督费各18 000元，年金2 000元，合计41 000元，并向该食品公司开具了财政性收据。

本例中，上海市技术质量认证中心属于事业单位，其收取的认证费用是为了履行国家公共服务职能而收取的行政事业性收费，收费标准符合国家发展与改革委员会的规定，并向付款方开具财政性收据，因此应将该项行为界定为非营业活动，不属于鉴证咨询服务的征税范围，不征收增值税。

(三)境内的含义

1.属于境内提供应税服务的情形

《增值税暂行条例实施细则》规定，在中华人民共和国境内(以下简称境内)销售货物或者提供加工、修理修配劳务，是指:

(1)销售货物的起运地或者所在地在境内;

(2)提供的应税劳务发生在境内。

本次“营改增”亦涉及境内应税服务的判定。《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税［2011］111号)规定，在境内提供应税服务，是指应税服务提供方或者接受方在境内。

由此可见，《增值税暂行条例实施细则》对于应征收增值税的加工修理修配劳务是以劳务发生地在境内作为判定标准，而《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税［2011］111号)中对于境内应税服务的判定则体现了属人原则与收入来源地原则相结合，具体而言:

(1)境内的单位或者个人提供的应税服务均属于境内应税服务，即“属人原则”。境内的单位或者个人提供的应税服务无论是否发生在境内、境外都属于境内提供应税服务。对于境内单位或者个人提供的境外劳务是否给予税收优惠，需要财政部、国家税务总局专门做出规定。

(2)只要应税服务接受方在境内，无论提供方是否在境内提供，都属于境内应税服务，即“收入来源地原则”。应税服务接受方在境内，是指应税服务提供方是境外单位或个人，应税服务接受方在境内完全或部分消费或使用该项应税服务，无论应税服务发生地是否在境内，也无论应税服务接受方是境内还是境外单位和个人，都属于应税服务接受方在境内的情形。

例如:北京某勘探设计有限公司是一家承接各类行业的矿产工程勘察、测绘、基坑设计、监测、地下管线探测等业务的专业勘探设计公司。2012年11月，该勘探公司接受澳大利亚某矿业公司的委托，为其提供位于澳大利亚南部奥林匹克坝的铜矿山勘探服务，双方约定按照勘探面积以及提供的具体勘探项目制定收费标准。

本例中，某勘探公司属于境内单位，其提供的工程勘探服务虽然发生在境外，但由于该项服务的提供方在境内，满足属人原则的判定，因此该勘探公司提供的服务属于境内应税服务，应当按照“研发和技术服务”税目缴纳增值税。

再如:无锡某科技股份有限公司主要研发与生产车载GPS导航系统。2012年11月，该科技公司接受德国某科技有限公司(在境内无代理人)提供的GPS导航系统外形设计服务，并向对方支付设计费人民币1200万元。

本例中，德国某科技公司虽然属于境外企业，但其提供的外形设计服务的接受方无锡某科技公司属于境内企业，即应税服务的接受方在境内，而且该项设计服务完全用于无锡某科技公司研发与生产产品，属于应税服务的消费地完全在境内，满足收入来源地的判定原则，因此德国某科技公司提供的外形设计服务属于境内应税服务，应当按照“文化创意服务”税目缴纳增值税。由于德国某科技公司在境内没有代理人，其应当缴纳的增值税由接受方无锡某科技代扣代缴。

2.不属于境内提供应税服务的情形

下列情形不属于在境内提供应税服务:

(1)境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务。

(2)境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

(3)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

上述三种情况，虽然仍属于服务的接受方在境内，但由于服务的消费地完全在境外或有形动产的使用地完全在境外，因此不属于境内提供应税服务的情形。这种判定方式是在属人原则与收入来源地原则相结合的基础上，增加“消费地与使用地原则”作为划分境内服务与境外服务的判定标准。增加这一标准有助于进一步划分增值税的征税权。在理解上述规定时，应注意:

(1)境外单位或者个人向境内单位或者个人提供应税服务，但境内单位或者个人所接受的服务从开始直至结束完全发生在境外并且在境外消费，则不属于境内提供应税服务的情形，不征收增值税。

(2)境外单位或者个人向境内单位或者个人出租有形动产，该有形动产本身在境外，且从租赁开始直接租赁结束，该有形动产均在境外使用，则不属于境内提供应税服务的情形，不征收增值税。

例如:北京某服饰有限公司是一家以服装出口为主的制造企业。为了方便保管与存储货物，2012年11月，该服饰公司与美国某仓储公司签订了一份仓储保管合同，约定从2012年12月开始，北京某服饰公司所有发运往美国的货物全部由美国某仓储公司接收并提供仓储与保管服务。

本例中，美国某仓储公司提供的仓储与保管服务虽然接受方是境内的单位，但该项服务从开始直至结束完全发生在境外且在境外消费，因此不属于境内提供应税服务的情形，不征收增值税。

(四)视同提供应税劳务(视同销售)

视同销售是指在会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。

1.根据《增值税暂行条例实施细则》规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物:

(1)将货物交付其他单位或者个人代销;

(2)销售代销货物;

(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外;

(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;

(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;

(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户;

(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;

(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

2.本次“营改增”后增加的视同销售范围

从上述规定可以看出，《增值税暂行条例实施细则》中的视同销售，仅针对货物的代销和非销售行为进行规定。为了体现“营改增”税收制度设计的完整性及堵塞税收征管漏洞，《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税［2011］111号)提出了视同提供应税劳务的概念，并规定单位和个体工商户的下列情形视同提供应税服务:

(1)向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。

(2)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

需要说明的是，有偿虽然是作为征收增值税的判定条件之一，但有偿并不适用于对视同提供应税服务征税的规定，因为“无偿”提供交通运输和部分现代服务业服务虽未直接表现为收取货币或货物，但往往具有隐藏的其他经济利益。税法从不承认纳税人之间约定的无偿，只承认相关法律自身规定或“应当”的无偿，因此将无偿向其他单位或者个人提供应税服务的行为视同提供应税服务，与有偿提供应税服务同等对待。这不仅体现了增值税税收制度的前后一致性，更突显了税收制度的公平性。同时，视同提供应税服务将以公益活动为目的或者以社会公众为对象的服务排除在外，有利于促进社会公益事业的发展。

例如:2012年7月，上海某制药有限公司向因暴雨受灾的贵州省无偿捐赠一批急救药品。在当地红十字会的协调安排下，上海某快运公司提供了这批救灾药品的运输服务，该快运公司对该项业务免收全部费用。

本例中，某快运公司免费提供交通运输业服务虽然满足向其他单位或者个人无偿提供交通运输业的情形，但某快运公司提供该项服务是以公益活动为目的，属于视同提供应税服务中的例外情况，因此不属于视同提供应税服务，不缴纳增值税。而对于上海某制药公司无偿捐赠急救药品的行为，则属于《增值税暂行条例实施细则》中的视同销售，需要正常计算缴纳增值税。可见，目前只是在“营改增”中对视同提供应税劳务规定了例外情形，视同销售行为中并无此规定。

税收风险点提示:由于非营业活动是本次“营改增”中新增的概念，且一旦界定为非营业活动，则不属于应税服务的范畴，不征收增值税。纳税人容易出现对非营业活动的错误理解，造成非营业活动范围的扩大，进而形成涉税风险。因此，如何正确理解文件中列举的三项非营业活动十分重要:

第一，非企业性单位按照法律和行政法规的规定，为履行国家行政管理和公共服务职能收取政府性基金或者行政事业性收费的活动属于非营业活动。

①主体为非企业性单位

非企业性单位通常是指行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他不以盈利为目的的单位。

②职能为行政管理或公共服务

非企业性单位所提供的服务必须是为了履行国家行政管理和公共服务职能，不以履行国家行政管理和公共服务职能的服务，属于“营改增”中应税服务的征税范围。

③收费为政府性基金或行政事业性收费

非企业性单位所获取收入的性质是政府性基金或者行政事业性收费，而对于政府性基金或者行政事业性收费，应当同时符合下列条件:

首先，由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;

其次，收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;

最后，所收款项全额上缴财政。

第二，单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供交通运输业和部分现代服务业服务，属于非营业活动单位或个体工商户聘用的员工为本单位或雇主提供交通运输业和部分现代服务业服务，虽然发生有偿行为，但不属于应税服务的增值税征收范围，即自我服务不征收增值税。在此，正确界定员工身份及其提供劳务的性质，是判定非营业活动的关键:

①员工身份的确定

《中华人民共和国劳动合同法》第十条规定:“建立劳动关系，应当订立书面劳动合同。已建立劳动关系，未同时订立书面劳动合同的，应当自用工之日起一个月内订立书面劳动合同。用人单位与劳动者在用工前订立劳动合同的，劳动关系自用工之日起建立。”根据上述规定，只有与用人单位建立劳动关系并依法签订劳动合同的人才属于单位员工。

②职务性劳务的确定

员工为本单位或者雇主提供的服务不征收增值税仅限于员工为本单位或雇主提供职务性劳务。所谓职务性劳务是指员工从事与其受雇职务相匹配的劳务，非本职范围内的劳务不属于职务性劳务。员工提供非本职范围内的劳务如果属于“营改增”中的应税服务范围，照章征收增值税。例如，公司财务人员利用个人交通工具为公司提供货物运输服务，属于员工提供非职务性劳务，且该项劳务属于“营改增”中的应税服务，财务人员应当缴纳增值税。

3.单位或者个体工商户为员工提供交通运输业和部分现代服务业服务属于非营业活动

单位或者个体工商户为员工提供交通运输业和部分现代服务业服务，即使发生有偿行为，也不属于应征增值税的劳务范围。例如单位向员工提供班车接送服务，即便收取一定的费用，也不属于应税服务范围。此处对于员工的判定也应遵循建立劳动关系并依法签订劳动合同这一原则，即如果单位或个体工商户为非本单位员工提供交通运输业和部分现代服务业服务，则属于应税服务，应照章征收增值税。