营业税改征增值税概述

第二讲　营业税改征增值税概述

目前中国的商品税中增值税和营业税并存，其后果是，营业税本身存在严重的重复征收，而增值税企业也无法通过抵扣购进商品和服务的营业税，存在重复纳税。按照国税总局前副局长许善达的分析，科学的增值税解放了中国制造业的生产力，带来十多年来的快速发展，而中国服务业则受制于营业税重复征收的困扰，举步维艰。因此，解决营业税重复征收的出路，在于将营业税彻底并入增值税中。

营业税是针对经营者的营业收入征收的税种，一般以营业收入的某一比例征税，经营者会将税收加到商品或服务的价格中，传导到下游的企业或终端消费者。虽然表面看起来营业税的税率比较低，但是，商品每经过一道流转环节就要纳一次税，税上加税，税滚税，流转环节越多，重复征收越严重，税负越重。一种税率为5%的商品如果流转4次，其税率如滚雪球一样至少加到20%，成为重税。

营业税的重复征收，是营业税与生俱来的缺点。有此严重缺陷而长存不废，仅仅是因为它征管简单，征收成本较低。在国外，为了减少重复纳税，企业普遍采取与供应商纵向联合的组织形式，将原材料供应与制成品销售等一系列环节全部内化、整合到一个企业中，以减少流转环节。这种应对措施既不利于专业分工和协作，也使小微企业处于更为不利的境地，是对经济的严重扭曲。

针对营业税的严重缺陷，一些专家学者和财税官员就努力寻求一种不存在重复征税的更加合理的商品税，他们发明了增值税。1954年，法国国税总局局长助理莫里斯·洛雷则推动了增值税的制定与实施，成功地以增值税取代了营业税。莫里斯·洛雷增值税的原理是，在生产和销售的每一道环节都征税，通过销项税与进项税的抵扣机制，每个纳税人只就产品的增值纳税。增值税成功地解决了营业税累积、重复征收的弊端，使税负更加中性合理。

莫里斯·洛雷被称为增值税之父，他创设的增值税得到国际社会的认可，被很多国家采用。1979年，增值税进入我国，在机器机械和农业机具两个行业小范围试点。1994年税制改革之后，增值税因其“中性税”的特征而成为我国流转税的主体税种，同时确立了增值税和营业税两税并行的格局。2009年我国本着“宽税基，简税制，低税率，严征管”的原则，在全国推行增值税转型改革，将增值税由生产型转为消费型，允许购进的机器设备、机械、运输工具等可移动固定资产以及其他与生产经营有关的属增值税征收范围的固定资产进行进项抵扣，这一转型在流转税制改革进程上迈出了关键性的一步。但是这次转型仍然没能打破两税并行的格局，还遗留了一系列问题。现行税制对货物和服务业中的加工、修理、修配劳务征收增值税，对其余劳务、转让无形资产和销售不动产都是征收营业税，增值税征收范围相对狭窄导致了重复征税和增值税抵扣链条的断裂。如何扩大增值税的征税范围，进一步完善增值税将是优化我国未来流转税体系的核心问题。《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》中也明确提出了“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”，这不仅在我国，在全球范围内，都引起了人们的广泛关注。对于增值税扩围的进程，多数学者认为将营业税改征增值税应分步实施，首先把性质上属于生产过程或生产过程延伸的交通运输业、建筑业等纳入增值税征税范围，再逐步扩展到整个服务行业，最终实现货物劳务一体化征税。

交通运输业是介于社会生产和消费之间的产业部门，在整个国民经济运转中起着纽带作用，是我国的基础产业，为工农业生产、国防建设及人民的生活提供了最基本的条件。2009年交通运输业实现货运总计2825222万吨，客运量总计2976897.831万人，相较于2005年的货运总计1862066万吨，客运量总计1847018万人，分别增长了51.73%、61.17%。^[1]2008年第三产业税收收入总额270915994亿元，其中交通运输业税收收入13971267亿元，占第三产业总税收的5.16%。^[2]可见交通运输业对我国经济有不小的贡献，在第三产业中占据了一席之地。随着社会的进步和经济的蓬勃发展，国民经济对交通运输的需求越来越高，交通运输业已经成了其他产业部门正常运转、协调发展的前提条件，再加上交通运输业本身具有资本有机构成高、固定资产占企业资产比重大等行业特点，将交通运输业纳入增值税征税范围有利于完善抵扣链条，缓解重复征税现状，可以为进一步完善增值税税制改革积累宝贵的经验，促进货物劳务一体化税制的实现，早日与国际税制接轨;有助于促进交通运输业的技术改造和设备更新，减少能源消耗降低环境污染，提高产业的国际竞争力和国民经济的发展。

虽然我国建立了增值税制度，但当年的税改仍然留下了不尽如人意的尾巴，这就是在以增值税取代了一部分营业税的同时，还保留了营业税，在以劳务、不动产转让和无形资产转让三个领域仍然实施营业税。营业税的保留，不但造成营业税内的重复征收，而且造成增值税企业无法抵扣营业税的问题，也属于重复征收。经过近二十年的实施，增值税与营业税的优劣清楚地体现出来。实行增值税的行业，摆脱了以前营业税重复征收的压迫，生产力得到一定程度的解放，而仍然实行营业税的行业和产业，则仍然深受重复征收的制约。取消营业税税种，并入增值税的呼声一直高昂。

虽然营业税并入增值税在很大程度上可以解决重复征税的问题，不过将营业税并入增值税并不一定会降低税负。一般来说，增值税的税率要高于营业税，所以，也很有可能经过合并后，出现这样的局面:一方面重复征税减少了，但另一方面税率却上升了，使原营业税负担者的税负反而增加。这正是一些企业对于营业税转增值税心怀疑虑的原因。所以说，营业税改增值税既终结重复征税同时也真正降低税负，应是改革的关键。

一、营业税改征增值税的原因

虽然增值税制度具有普遍征收和税收中性的特点，但现行税制还不够完善，缺陷主要包括增值税和营业税并存导致增值税抵扣链条被割断，对大部分第三产业征收营业税而不征收增值税导致产业发展和结构升级被制约，营业税应税劳务所含税款出口时不予退税导致出口产品国际竞争力被削弱，增值税和营业税税负轻重不同诱发的纳税人逃税行为导致税收制度规范性被剥夺等。具体如下:

(一)增值税抵扣链条被割断

从增值税计税原理看，流转额中的非增值因素在计税时被扣除。对同一种商品来说，无论流转环节有多少，只要增值额相同，税收负担就完全相同，并不会影响商品的生产结构、组织结构和产品结构，这就是增值税的“税收中性”所在。虽然增值税具有“税收中性”特点，但是要充分发挥增值税作用，必须保证抵扣链条的完整性。完整的增值税抵扣链条是对整个社会生产中的各行业、各环节征收并按照流通环节逐级抵扣。但是，我国现行的税制却无法将作为生产投入物的所有产品与劳务已缴纳的税款都予以抵扣。比如，现行税制把性质上属于生产过程延伸的交通运输业排除在增值税课征范围外，对交通运输业按照收入课征营业税。这样，增值税抵扣链条被割断。由于营业税是对营业额全额征税，不可避免地会造成重复课税，企业的生产行为和决策行为必然被扭曲。增值税和营业税并行造成重复课税，影响了税负公平，造成了抵扣链条断裂。

(二)产业发展和结构升级被制约

从营业税课税行业看，现行税制对大部分第三产业征收营业税而不征收增值税，不利于第三产业的发展和经济结构的调整。第一，增值税与营业税并存阻碍了第三产业的发展。营业税按收入全额纳税且不得抵扣已纳税金，一方面会增加行业税收负担，对专业生产性服务企业市场业务造成不利影响;另一方面，缴纳营业税的企业可能将生产性服务业内化，这将阻碍生产性服务业与第二产业分离，进而制约第三产业的发展。第二，营业税对营业额全额征税，不能抵扣，势必造成重复征税，扭曲企业生产和投资决策。若企业外购所需服务中包含的营业税税额不能进行抵扣，将促使企业自行提供所需服务而非外购，这就不利于产业结构的升级。因为当一个企业所需的各类服务全部内化时，由于企业人力、物力、财力的限制，会造成企业业务多头、经营分散、效率低下，从而制约产业结构的升级。

(三)产品国际竞争力被降低

从国际实践看，大多数开征增值税的国家和地区已经把交通运输业和多数服务业都纳入到了增值税课税范围，对商品和服务同时开征增值税，并对出口产品出口退税，实行出口产品零税率。与国际上大多数国家不同，我国出口退税制度仅适用于课征增值税的货物，营业税应税劳务所含税款出口时不予退税。这样，我国营业税的重复课税违背了国际上的间接税以差额征收的特点。我国现行税制对服务业征收营业税，那么服务型产品出口时所含营业税就无法进行退税，造成服务含税出口，出口价格提高。与对服务业课征增值税的国家相比，中国服务出口的价格相对较高，在国际市场上，其竞争力就被大大削弱。因此，为了提高出口产品的国际竞争力，就必须拓宽增值税征税范围，使全部商品和服务都在缴纳范围之内。

(四)税收制度规范性被削弱

首先，从理论上讲，虽然增值税和营业税都属于税负容易转嫁的流转税税种，但在现代市场经济条件下，如果同类商品供给者比较多，消费者的需求价格弹性也比较大的话，税负转嫁就会比较困难。增值税和营业税税负轻重的差异，就极易诱发纳税人的税收规避甚至税收逃逸行为，进而削弱现行税制的规范性。其次，准确区分增值税和营业税课税对象越来越不容易。随着新的经营形式的不断出现，商品和服务的混合销售行为和兼营行为越来越多。那么，对于这些企业，适用增值税还是营业税就难以鉴别，给税收征管带来不少困难，这就为企业逃税提供了可能性，从而，削弱税收制度的规范性。最后，制定一般纳税人和小规模纳税人的划分标准将更困难。由于经济体中小规模纳税人规模过大，不可避免地会产生征管不到位等问题，即使在交通运输业和部分服务业改征增值税后，大部分交通运输企业可能也只能实行简易征收，无法实现真正意义的增值税。因此，必须重新制定一般纳税人和小规模纳税人的划分标准，以保证增值税抵扣链条的完整性。但在此期间，税收制度的规范性可能再次被削弱。

二、营业税改征增值税的意义

(一)有利于调节不合理的税制结构

原先营业税的征收方法为全额计征，单环节征收。改为增值税之后，征收方法为环环征收，差额征收，原先的购进材料不可抵扣问题、重复征收的问题会减少。

(二)为结构性减税做贡献

“营改增”之后，企业总体税负减少。根据财政部2012年5月1日的数据，继一季度全国税收收入10.3%的增幅创下近三年来最低之后，4月份全国税收增速继续大幅回落，单月增幅已降至2.6%，同比回落23.3个百分点;1月～4月累计数据是全国税收收入增长8.1%，增幅同比回落22.4个百分点。主要原因之一就是结构性减税的影响。

(三)增加其他行业的收入，促进经济发展

营业税的纳税人成为增值税一般纳税人的企业，其税率增加。为了使企业的税收减少，企业会采购一些设备，使服务更加的方便，如交通运输业，他们会以多采购汽车、增加班次、数量来提高收入。同时卖设备的企业也可以多增加销售收入，促进经济发展。

(四)促进企业设备的更新换代

原先由于采购设备的金额不可以抵扣，造成企业长时间使用一些旧设备。“营改增”之后，企业可以加速老旧设备的更新，从而提高效率。

(五)维护小微企业，促进就业

当前，社会存在大量小微企业，在实施“营改增”之后，小微企业的税负减少巨大，这样，缓解了小微企业的生存压力，同时小微企业数量的维持和增加促进了就业。

三、营业税改增值税的总体考虑和试点方案

推进营业税改增值税，需要“整体规划、统筹协调、平稳过渡”，既要统一设计税制改革方案和相关配套改革措施，又要通盘考虑改革的具体事项，还要充分兼顾改革前后税制和征管变迁，实现税制转换的平稳过渡。

营业税改征增值税是一项重要的税制改革，涉及税种结构、财政体制、税收征管等一系列制度性安排。在税种结构上，我国现行货物劳务税体系是以增值税、营业税、消费税为主体。营业税改征增值税后，将形成以增值税普遍征收为主、以消费税特殊调节为辅的税制格局。在财政体制上，我国目前对增值税实行中央和地方按75:25的比例分享，营业税除少部分行业集中缴纳的税收归属中央外，其余全部属于地方收入，并占整个地方级税收收入的1/3以上。为保障地方财政利益，营业税改征增值税后，收入应归属地方，同时还要相应考虑地方收入主体税种构建问题。在税收征管上，按照国税局和地税局征管职责划分，增值税由国税局征管，营业税除归属中央的收入由国税局征管外，其他由地税局征收。为了提高征管效率、降低征纳成本、规范税收执法，营业税改征增值税后，应由国税机关统一负责征收，并结合深化税制改革，逐步健全地方税体系，合理配置地税机关征管职责。

上述若干制度安排面临的调整变化，牵涉和影响面之广，超过了1994年以来任何一项税制改革。因此，推行营业税改征增值税，需要“整体规划、统筹协调、平稳过渡”。整体规划，就是要遵循增值税制度内在规律，着眼于消除货物和劳务领域的重复征税，统一设计税制改革方案和相关配套改革措施，妥善处理好政府与纳税人、中央与地方的分配关系。统筹协调，就是要结合增值税立法的要求，通盘考虑改革的具体事项，精心设计税制要素，科学确定税负水平，合理划分收入归属，不断完善征管条件。平稳过渡，就是要科学安排改革进程，充分兼顾改革前后税制和征管变迁，确保纳税人正常生产经营不受影响，实现税制顺利转换、征管有序衔接、征纳关系和谐融洽、财政体制平稳运行。

从理论上讲，营业税改征增值税采取一步到位的方式更有利于保障增值税抵扣链条的完整性和税制运行的规范性，但为了确保改革毫无悬念地取得成功，有必要通过先行试点的实践，验证税率等税制要素设计的合理性、配套措施的有效性、财政减收的可行性、征管制度的科学性，为全面实施改革积累经验。根据增值税的特点和将要改征增值税行业的特征，改革试点应采取地区试点与行业试点交叉进行的方式。这样，一方面可以从点面结合的角度，全面评估税制设计对纳税人负担、税收收入以及经济运行的影响，通过及时发现问题、完善方案，为全面推进改革做好制度安排;另一方面，可以从以点促面的角度，夯实改革所需的各项纳税服务和征管基础工作，有效增进征纳双方对税制转换的适应性，为改革顺利实施创造不可或缺的运行条件。

基于上述考虑，改革试点方案需要从试点范围、税制安排、政策衔接、收入归属、征收管理等方面，对整个试点工作做出统一部署。试点方案总体上应具有扩大试点和全面实施的可操作性，而非仅为单个地区量身制作。

在试点范围上，综合考虑服务业发展状况、财政承受能力、征管基础条件等因素，先行选择经济辐射效应明显、改革示范作用较强的地区，将与生产流通联系紧密的交通运输业和部分现代服务业纳入试点范围。

在税制安排上，除合理设定计税方式、计税依据、纳税地点外，关键是科学设置税率。按照将原营业税税负平移的方法，采用全国税收调查和北京、上海、湖南3个地区典型调查的数据，相互验证测算出交通运输等行业的适用税率在11%～15%之间，现代服务业的适用税率在6%～10%之间。根据改革后试点行业总体税负不增加或略有下降的原则，改革试点方案从低确定了11%和6%两档税率，并对出口劳务实行零税率或免税。

在政策衔接上，针对增值税与营业税的税制差异和改革试点在部分地区部分行业开展的实际情况，对试点地区与非试点地区、试点行业与非试点行业、试点纳税人与非试点纳税人之间的税制衔接以及原营业税优惠政策延续等问题，均进行了妥善处理。

在收入归属上，维持现行财政体制基本稳定，按照保持中央和试点地区税收分配关系不变的原则，对原归属试点区的营业税改征增值税后收入仍归属试点地区。

在征收管理上，营业税改增值税后，由现行负责征收增值税的国税机关统一征收。

四、改革试点的开展情况和扩大试点的基本考虑

随着试点的延续，要围绕改革对经济运行、社会民生等方面的影响，及时总结经验、完善政策措施、凝聚改革共识，并在此基础上继续扩大试点地区和行业范围，使增值税的链条机制完整运行。

2012年1月1日以来，上海市共有12.6万户企业(其中，交通运输业1.1万户，现代服务业11.5万户;一般纳税人4万户，小规模纳税人8.6万户)被纳入改革试点范围，由原缴纳营业税改为缴纳增值税。在上海市的精心组织下，实现了税制转换的平稳过渡。改革试点虽然时间不长，但已经呈现出4个方面的变化:

1.降低了大部分纳税人的税收负担。试点的小规模纳税人大多由原来实行5%的营业税税率降为3%的增值税征收率，且以不含税销售额为计税依据，税负下降幅度超过40%;试点的一般纳税人中，85%的研发技术和有形动产租赁服务、75%的信息技术和鉴证咨询服务和70%的文化创意服务的纳税人税负均有不同程度下降;加工制造业等原增值税一般纳税人因外购交通运输劳务抵扣增加和部分现代服务业劳务纳入抵扣，税负也普遍降低。

从交通运输业看，改革试点的名义税率为11%，同时在税制安排上明确了进项税额可以抵扣，其实际税负要低于11%的名义税率，并且下一道环节接受交通运输服务的增值税一般纳税人进项税额抵扣将由原7%增加到11%。毋庸讳言，我们注意到参与试点的部分交通运输业企业在改革试点初期出现了税负增加的问题。初步分析，原因主要在于，不同企业由于资本有机构成及投入时间存在差异，进项税额与销项税额在一定时段上不匹配。交通运输企业的主要资本投入是车辆，如果纳入改革试点的交通运输企业大部分车辆都是在2012年1月之前购置，就会在改革初期出现可抵扣进项税额较小、销项税额相对较大的情况。同时，由于改革尚未全面推开，影响到交通运输企业进项税额抵扣不充分。譬如，路桥费支出是交通运输企业经营成本的主体之一，据中国物流与采购联合会近期发布的报告显示，过路过桥费平均占运输成本的34%。由于路桥收费还没有纳入营业税改增值税的范围，交通运输企业发生的路桥费支出得不到抵扣则会相应增加税收负担。再如，一些交通运输企业发生的车辆加油费支出，因取得增值税专用发票不方便或不及时，也带来了进项税额抵扣不足的问题。解决这些问题，根本上还需要继续深化改革，完善相关配套措施，努力确保不因改革增加纳税人负担。

2.拓展了试点行业和企业的市场空间。对交通运输业和部分现代服务业改征增值税，拓宽了加工制造业产业链上增值税一般纳税人的进项税额抵扣范围。目前，试点地区纳税人来自外省市的订单已经开始增加，表明改革试点相应扩大了交通运输和现代服务业市场需求。

3.促进了企业的分工细化和技术进步。试点之前，许多制造业企业基于外购技术的营业税负担问题，不愿意将研发环节从本企业分离。试点之后，由于外购研发技术负担的增值税可以抵扣，一些生产制造企业向外分离研发设计等业务的意愿愈来愈强。改革对深化专业分工、提高创新效率的激励和引导效应正在显现。

4.提升了商品和服务的出口竞争力。营业税改征增值税后，出口退税宽化和出口退税深化的制度效应得到了体现。在宽化效应方面，国际运输和研发设计被纳入出口零税率范围，推动了这类服务以不含税价格参与国际市场竞争;在深化效应方面，出口货物接受试点纳税人提供交通运输和部分现代服务业劳务所负担的进项税额可以得到退还，增强了这类货物的出口竞争力。

上述变化，初步显现了营业税改征增值税的积极成效，也反映出需要密切关注和统筹研究解决的问题。随着试点的延续，要围绕改革对经济运行、社会民生、企业负担、财政收入、征管效能、纳税遵从等方面的影响，及时做好阶段性总结和评估工作，认真总结经验，完善政策措施，凝聚改革共识。在此基础上，继续扩大试点地区和行业范围，适时将一些示范和带动效应较强的地区纳入试点，选择部分与生产流通联系紧密的行业在全国范围内开展试点，消除地域性试点的局限，使增值税的链条机制完整运行。“十二五”时期要全面实施这项改革。

应当指出的是，营业税改征增值税后，增值税制度本身仍有待继续完善和规范。需要进一步完善出口退税机制，研究将现行增值税起征点的适用范围由个体工商户扩大到小型微利企业，适度减少增值税税率档次，探索建立留抵税额退税等制度，使增值税在广度和深度上与国际普遍适用的制度安排更加接轨，为加工制造业和服务业企业参与国际市场竞争创造更为有利的税制环境。

五、营业税改征增值税试点方案

根据党的十七届五中全会精神，按照《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》确定的税制改革目标和2011年《政府工作报告》的要求，制定营业税改征增值税试点方案。

(一)试点方案的指导思想和基本原则

营业税改征增值税试点方案的制定以“建立健全有利于科学发展的税收制度，促进经济结构调整，支持现代服务业发展”为指导思想。以“统筹设计、分步实施、规范税制、合理负担，全面协调、平稳过渡”26字为基本试点改革原则，稳步有序推进试点。“统筹设计、分步实施”原则要求试点改革正确处理改革、发展、稳定的关系，统筹兼顾经济社会发展要求，结合全面推行改革需要和当前实际，科学设计，稳步推进。“规范税制、合理负担”原则要求在保证增值税规范运行的前提下，根据财政承受能力和不同行业发展特点，合理设置税制要素，改革试点行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税。“全面协调、平稳过渡”原则要求妥善处理试点前后增值税与营业税政策的衔接、试点纳税人与非试点纳税人税制的协调，建立健全适应第三产业发展的增值税管理体系，确保改革试点有序运行。

(二)改革试点的主要内容

1.改革试点的范围与时间

试点地区的选择，要综合考虑试点地区服务业发展的状况、财政的承受能力、征管的基础条件等因素，先期选择经济辐射效应明显、改革示范作用较强的地区开展试点。2012年1月1日起在上海先行试点的基础上，国务院于2012年7月25日决定，自2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业营改增试点范围，由上海分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳10个省(直辖市、计划单列市)。2013年继续扩大试点地区，并选择部分行业在全国范围内试点。

财政部和国家税务总局与2012年7月31日要求北京市应当于2012年9月1日完成新旧税制转换。江苏省、安徽省应当于2012年10月1日完成新旧税制转换。福建省、广东省应当于2012年11月1日完成新旧税制转换。天津市、浙江省、湖北省应当于2012年12月1日完成新旧税制转换。

试点行业优先选择交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展试点，逐步推广至其他行业。条件成熟时，可选择部分行业在全国范围内进行全行业试点。

2.改革试点的主要税制安排

(1)税率

在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。

(2)计税方式

交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，原则上适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法。

(3)计税依据

纳税人计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入。对一些存在大量代收转付或代垫资金的行业，其代收代垫金额可予以合理扣除。

(4)服务贸易进出口

服务贸易进口在国内环节征收增值税，出口实行零税率或免税制度。

3.改革试点期间过渡性政策安排

(1)税收收入归属

试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。

(2)税收优惠政策过渡

国家给予试点行业的原营业税优惠政策可以延续，但对于通过改革能够解决重复征税问题的，予以取消。试点期间针对具体情况采取适当的过渡政策。

(3)跨地区税种协调

试点纳税人以机构所在地作为增值税纳税地点，其在异地缴纳的营业税，允许在计算缴纳增值税时抵减。非试点纳税人在试点地区从事经营活动的，继续按照现行营业税有关规定申报缴纳营业税。

(4)增值税抵扣政策的衔接

现有增值税纳税人向试点纳税人购买服务取得的增值税专用发票，可按现行规定抵扣进项税额。

4.营业税改增值税试点改革的组织实施

财政部和国家税务总局根据本方案制定具体实施办法、相关政策和预算管理及缴库规定，做好政策宣传和解释工作，经国务院同意，选择确定试点地区和行业。

营业税改征的增值税，由国家税务局负责征管。国家税务总局负责制定改革试点的征管办法，扩展增值税管理信息系统和税收征管信息系统，设计并统一印制货物运输业增值税专用发票，全面做好相关征管准备和实施工作。

六、营业税改征增值税的问题

虽然现行增值税制度不够完善，存在着这样或那样的缺陷，但是要对增值税进行“扩围”改革，还面临一系列的问题，如财政收入分配体制调整问题、地方财政收入减少问题、行业选择问题和企业税负加重问题等。这些问题能否解决，是影响增值税“扩围”改革成败的关键。

(一)财政收入分配体制调整问题

增值税的“扩围”改革必然涉及中央和地方的财政收入分配问题。现在，增值税是中央与地方共享税，中央与地方获取增值税收入的比例是3∶1。增值税“扩围”改革使营业税课税范围缩小，虽然增值税收入会增加，但远不能弥补营业税收入的损失。主要原因是，营业税属于地方税，其收入归地方财政，而增值税增加的收入，地方只能获得总额的25%。现在，营业税是地方财政主要收入来源之一。“2010年，营业税占地方税收收入的33.65%。”^[3]上海市2010年预决算报告公布的数据，“上海2010年的可用财税收入为2873.6亿元，来源共有12类，排在前四种的税收是:增值税206.3亿元、营业税466.9亿元、企业所得税321.9亿元、个人所得税104.8亿元。”^[4]由此可见，营业税占上海税收收入的比重最高。如果增值税试点工作在上海全部到位，上海市税收可能将减收约100亿元。^[5]因此，如何规范分享税体制，理顺中央与地方财权的分配体制，是增值税“扩围”面临的第一个问题。

(二)地方财政收入减少问题

地方政府税收收入的主要职能是其收入职能，并配合国家宏观调控政策，采取相机抉择的税收政策，推动经济发展。但是，现行增值税由国家税务局统一征收，中央财政获得其收入的75%，地方财政获得其收入的25%。增值税“扩围”后，很可能导致地方政府财政收入减少，使地方政府的事权与财权更不匹配，甚至扩大财政收支缺口。那么，地方政府只能“以费代税”，更加依靠土地与资源。这样，一方面会导致乱收费，加剧纳税人负担;另一方面，地方政府会给房地产行业“松绑”，使中央的房地产调控政策“失灵”。为了减少地方财政收入损失，较简便的一种做法是提高增值税地方分享比重。但是，地方在财税的问题上向中央要政策往往很困难。一方面，财税问题是重大问题，财政部和国家税务总局往往不容易放松政策;另一方面，增值税是中央和地方的共享税，而营业税属于地方税，在原有分税制改革的基础上，中央和地方在财税方面如何分配会触及现有格局。就上海来看，交通运输业和部分现代服务业的营业税改征增值税后，上海的地方税收必然减少。即使试点期间的营业税改征增值税后仍归地方收入，由于试点的部分现代服务业不存在重复征税问题，地方税收收入还是会减少。

(三)行业选择问题

增值税“扩围”改革行业选择很重要。行业选择得好，不仅可以配合国家的宏观经济发展政策，还可以为后续改革奠定基础;行业选择得不好，改革可能会失败，还会阻碍国家的经济发展和行业发展。增值税“扩围”一方面要有利于降低企业税收成本，减轻中小企业的税收负担，增强企业发展潜力;另一方面要有利于优化企业投资、促进消费和鼓励出口，促进经济发展方式转变和各产业的协调发展。增值税全面替代营业税的提法早已有之。现在，增值税按增值部分征收，而营业税按照全额征收，不得抵扣，营业税对于第三产业的发展制约非常明显。因此，改革试点应该在第三产业中选择。在第三产业中应该选择那些有利于社会专业化分工、创造就业机会最多、税负比较重的行业进行试点。减税让利不应是试点行业选择的惟一目标，促进国家的经济发展和产业结构调整应成为此次增值税“扩围”的首要考虑目标。

(四)企业税负加重问题

增值税“扩围”带来的税负加重的主要原因是增值税和营业税税制要素不同，不可避免地会导致一些企业税负加重。从理论上讲，对现行征收增值税的课税企业，无论在上海还是别的地区，若规定向试点纳税人购买应税服务进项税可以抵扣，税负就会相应下降。因此，第三产业中增值率越低的行业，“营改增”后税负就越轻。但是，对于营业税率为3%～5%的营业税纳税人，改征增值税后，企业实际税负可能会增加。一方面，由于企业经营策略不同、成本不同等原因，在改革初期，一些企业税负可能加重;另一方面，改革可能由于抵扣不完全，短期内造成企业税收负担也有可能加重。另外，对于转让无形资产和销售不动产等增值率较高的行业，增值税“扩围”反而会使其税负加重。同时，“现行交通运输业的增值率高，抵扣少，利润低。若按17%的基本税率或13%的优惠税率征税，必将加重企业税收负担。”^[6]另外，增值税“扩围”后，像咨询业和培训业等人才密集型行业，由于人力投入成本比较高，中间投入和固定资产占比低，可抵扣成本的比例较小，此类行业的税负也会加重。“据2011年3月中国物流与采购联合会对上海65家大型物流企业的调查数据，2008～2010年期间，65家大型物流企业年均营业税实际负担率为1.3%，其中货物运输业务负担率平均为1.88%。在实行‘营改增’试点后，货物运输企业实际增值税负担率可增加到4.2%。”^[7]因此，在增值税“扩围”过程中会面临着企业税负加重问题。

七、营业税改征增值税的对策

为了顺利推进增值税“扩围”改革，需要有的放矢采取相应对策，以解决改革面临的一系列问题。这些对策包括理顺分配关系、培育地方主体税种、恰当选择试点行业和降低企业税收负担等。

(一)改革财政体制，理顺分配关系

增值税“扩围”改革首先面对的是中央和地方财政分配体制问题。增值税“扩围”改革是以营业税税基的缩小为代价的。当营业税的一部分纳税项目被纳入增值税课税范围后，就面临着中央与地方的利益分配重构问题。在现行体制中，增值税属于共享税;营业税属于地方税，是地方税的主体税种，是地方税收收入的重要来源。若按增值税3∶1的共享原则，当把营业税纳入增值税的征收范围后，地方财政收入的盘子就会缩小。在地方税收收入大幅减少的时候，本已尖锐的“财权与事权匹配”的体制性矛盾将更突出。因此，增值税“扩围”改革要尊重地方政府税收收入权益不受损害，在保证地方政府税收收入的前提下，确保增值税“扩围”改革不侵蚀地方税基，要合理调节中央与地方之间的税收分配，调整税收分配制度。对增值税“扩围”导致地方税收收入减少的，中央要么进行适当补偿，要么重新分配所得税与增值税分成比例。倘若由于试点导致了地方财政减收，那么也应该由中央和地方分别负担。可以通过调整中央和地方政府之间的财政体制或者完善中央对地方的纵向转移支付制度加以解决。上海的这次试点改革规定，应该维持现行体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，在改征增值税后收入仍归属试点地区，税款应该分别入库。上海的这次试点改革，也是将原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后仍归属试点地区。上海的上述的这些政策为增值税“扩围”改革奠定了基础。

(二)完善地方税系，培育地方主体税种

增值税“扩围”会侵蚀营业税税基。作为地方税主体税种的营业税若变成作为共享税的增值税，地方税主体税种就会缺失，使地方政府失去税收的主要来源。因此，应根据当前的税制状况和经济形势，完善地方税系、培育地方主体税种。

1.尽快完善地方税体系

完善地方税体系，可以有效地保证地方税收收入的稳定。在税收征管方面，要按照分税制的规定，进一步理顺国税部门与地税部门的征管范围，各司其责，做到应征即征，保证税收不流失，不征过头税。另外，要“按照事权与财权相匹配的原则，赋予地方必要的税收立法权。”^[8]

2.开征新税种，培育地方税主体税种

要不断完善地方税税种结构，适时开征新税种，消除营业税收入减少带来的地方财政收入下降效应。从国际经验来看，资源丰富地区的资源税和不动产保有环节征收的房产税具有成为地方税主体税种的可能性。因此，要积极推进资源税改革，使其成为地方税体系的支柱;尽快开征以房产税和物业税为代表的财产税;开征社会保障税、遗产税等。通过上述措施，逐步确立新的地方主体税种。2010年，在新疆和西部地区进行的油气产品改革试点征收资源税基础上，应择时推广到全国。2011年起已在上海和重庆开展房产税改革的基础上，也应逐渐积累经验，为房产税向全国推广打好坚实的基础。

(三)恰当选择试点行业，推动改革顺利进行

由于营业税改征增值税涉及面较广，为推动“营改增”的顺利进行，在部分行业开展试点十分重要。“万事开头难”，行业选择恰当与否，将直接影响到以后改革的顺利进行。随着产业结构的不断调整，各地区第三产业的比重不断提高，第三产业税负较重的问题也变得日渐突出。在交通运输业和现代服务业开展增值税“扩围”试点，具有更大的可能性和最小的改革阻力。首先，交通运输业重复课税比较明显，运输业、仓储业、物流配送等，既相互区别又相互联系，多环节全额征税税负较重，而且现行运输营业税已允许在增值税内抵扣，把营业税抵扣改为增值税抵扣，制度性障碍较小。其次，对部分现代服务业试点，既符合产业发展的需要，也符合国家提出的结构性减税政策。最后，试点期间应针对具体情况采取具体的过渡政策。比如，原先国家给予试点行业的原营业税优惠政策在试点期间可以继续延续;若通过试点改革能够解决重复课税问题的，就不应延续原营业税优惠政策，这既是对纳税人的尊重，也是对税法精神的贯彻。上海市服务业门类齐全，辐射作用明显。物流业增值税改革呼声比较高，对交通运输业首先实行“营改增”符合上海产业发展的需要。选择上海市先行试点，有利于为全面实施改革积累经验。上海的这次试点改革，由于营业税改征增值税纳税人非常多^[9]，选择交通运输业和部分现代服务业先行试点，为使试点行业总体税负不增加，选择了11%和6%两种低税率，分别适用于交通运输业和部分现代服务业。这些措施为改革的顺利推进奠定了基础。

【注释】

[1]数据来源于《中国物流年鉴2010》。

[2]数据来源于《中国第三产业年鉴2009》。

[3]陈遥根.增值税“扩围”改革的思考和建议［J］．财政监督，2011(18)．

[4]谢卫群.减税让利不是惟一目的［N］．人民日报，2011－11－25.

[5]陈遥根.增值税“扩围”改革的思考和建议［J］．财政监督，2011(18)．

[6]胡怡建.增值税扩围风向［J］．新理财，2011(11)．

[7]上海“营改增”试点物流企业税负增加部分将返还［EB/OL］．http:// www.cec－ceda.org.cn/viewnews.php?id=7525，2012－03－13.

[8]郭家华.增值税扩围改革对第三产业的影响——以交通运输企业为例［J］．理论月刊，2011(8)．

[9]据统计，上海约12万户营业税改征增值税的企业中含一般纳税人约3.5万户(包括新认定一般纳税人1.1万户，交通运输业自开票纳税人0.5万户，原兼营服务的一般纳税人19万户)，小规模纳税人近8.5万户。