营业税改征增值税企业困难

营业税是对商品生产部门和劳务提供部门、取得营业收入的单位和个人,就其从事经营活动取得的营业额征收的一种税。根据表5-1整理,营业税属于中央和地方的共享税,并且对于地方财政而言,营业税是一种占比较大的重要税源。

营业税存在三个方面的重要特点:其一,营业税多环节全额征收、具备收入稳定性；其二,针对不同行业差别税率；其三,计算简便、便于征管。

营业税实行普遍征收的方式,所以税率的设计一般也较低,但由于各行业的盈利水平不同,需要差别对待。比如对一些有利于社会稳定、发展的福利单位和教育、卫生部门应给予免税；对一些关系国计民生的行业采用低税率,如交通运输业、邮电通信业、文化体育业和建筑业适用3%的税率；对一些收入较高的歌厅、舞厅、高尔夫球等娱乐行业适用5%—20%的高税率等。这种税目、税率的确定体现了国家的政策导向,有利于促进各行业的协调发展。因此,对营业税的调整,不仅影响国家和地方的财政收入,同时也代表国家对特定行业的政策导向,对企业而言是一种方向性意义很强的税种。

从1994年分税制改革后的税收制度来看,流转税中的消费税为中央税,增值税为中央与地方共享税,且所得税收入规模不大。如当时取消营业税,地方政府就没有稳定的收入来源,这会使得分税制改革难以进行下去。为了使分税制改革能顺利进行,就必然要保留营业税,使其成为地方政府的主要收入来源。而这也将成为下一步“营改增”工作中中央与地方的根本利益矛盾冲突,即如何为地方开辟其他稳定、合理的财源,来替代由于营业税取消所导致的地方财政收入缺口；否则,如果地方采取预算外收入、费代税、过头税等做法,对于各地方企业的经营而言,反而适得其反。

此外,在当初分税制改革之时,营业税造成的重复征税问题尚不突出。造成当时这种现象的主要原因是第三产业在按三次产业划分的国内经济总量中占比较低。而营业税造成的重复征税问题和增值税抵扣链条断裂等问题,主要体现在第三产业上。分税制改革中,我国选择在流转环节实行增值税和营业税并行的征税模式,即对除建筑业外的第二产业征收增值税；对大部分第三产业征收营业税。这一模式与当时的经济发展需求是相适应的。但是,随着市场经济的发展和完善,增值税和营业税分列征收的做法,日益显现出其内在的不合理性和缺陷,对经济的运行造成了一系列的扭曲,不利于经济结构的转型。

当时,对增值税抵扣链条断裂的弥补措施,主要体现在购进农产品进项税金扣除、外购产品运输费的进项税金扣除和明确混业经营与兼营行为的划分等方面,而另一方面,对交通运输、邮电通信、建筑业、金融业和无形资产转让相关等服务业采取差额征税的方式来解决重复征收。但在当时,由于第三产业发展水平尚不高,为了加速改革进程,忽略相对不重要的矛盾也就成了权宜之计,采取一些过渡时期的暂时性政策也情有可原。到如今,随着国家的战略重点开始转向发展第三产业,我国对营业税进行改革、解决发展服务业的税制障碍就成为刻不容缓的问题。对于第三产业企业来说,营业税改革也是影响最直接的一大不确定因素。

由此,目前国家推动“营改增”的最大原因,就在于现行的营业税制度已经严重阻碍了服务业的发展。随着第三产业占比的逐年提高,营业税导致的重复征税问题也日益突出。同时,增值税链条中断这一问题也不可长期拖延不予解决,同时营业税对第三产业也带来了纳税成本高企等一系列问题。

营业税与增值税两税并存对中小企业也具有很多负面影响,其中一个突出原因在于营业税的累退性^[4]。由于企业设立门槛低等原因,中小企业数量在我国企业总数中占比一直很高,特别是自20世纪90年代以来,中小企业进入了蓬勃发展的时期,企业户数逐年上升。根据《中小企业标准暂行规定》的界定,我国中小企业的数量已超过4200万户,在全国企业户数中占比达到90%以上。作为国民经济的重要微观主体,中小企业在促进经济适度增长、缓解社会就业压力、方便群众生活、推动技术创新、促进国民经济发展和保持社会稳定等方面发挥着越来越重要的作用。但由于中小企业设立门槛低、规模小,在市场竞争中面临更多的竞争压力和生存困境,特别是在我国现有流转税制设计不够完善的情况下,累退性和重复征收导致的边际税负偏重,已经成为影响中小企业发展的突出问题之一。

我国目前以流转税为主体的税制结构设计不尽合理,增值税、营业税等流转税占税收比重超过60%,营业税增值税并存,重复征税严重。在现有税制设计模式下,一般来看我国中小企业要缴纳的各种税费主要有:税,主要包括增值税、营业税、所得税等（其中所得税由于中小企业无账本或者阴阳账本等原因,基本很难收上来）；费,主要包括教育费附加、水资源费、社会保险费及相关部门提供有偿服务收取的费用（如集贸市场的卫生费等）,据财政部财科所调研数据资料,通常交1元税,就要交0.5至0.7元的费；罚款和摊派,如执法部门以创收为目的收取的各种滥用执法权的收入；其他隐性收费,如执法部门的吃拿卡要等^[5]。如前文所述,与大企业相比,中小企业资金少,规模小,设立门槛低,融资环境恶劣且多处于竞争领域,与大企业特别是处于垄断行业的大企业相比,利润较为微薄,但税负却并不轻多少,同样的税费占各自利润的比例,中小企业要明显高于大企业。与大企业相比,利润少、交税却不少,税费负担负明显偏重。据工信部统计数据显示,中小企业的税费加总已占到一般小企业总生产成本的30%以上^[6]。这样的负担是在中小企业已经规避了大部分所得税的基础上,主要承担增值税、营业税和其他费（含社保）所加总而成。

如上文所述,我国中小企业行业分布广,以劳动密集型为主,在第三产业中占比最高。同时,第三产业也是我国营业税的主要来源。作为我国流转税的两个主体税种,在我们现行的税制中,重复征收是最突出的结构性问题。这种税负结构不利于经济的整体运行,反映在服务业经营中,最典型的影响即为推高了中小企业的税负。要解决这个问题,就要在服务业特别是现代服务业中实施“营改增”,实现完整的增值税抵扣链条的格局,减轻中小企业税负。

同时,即便改革为增值税后,中小企业的实际税负仍旧可能要高于大企业。以增值税为例,我国现行增值税制度把纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人,中小企业大都属于小规模纳税人。工业企业小规模纳税人此前适用税率为6%、商业企业为4%,目前普遍适用3%的税率,表面上看远远低于一般纳税人的17%、13%,但其实不然——由于中小企业的进项税额不能抵扣,使得中小企业的税负水平远远高于一般纳税人。因此这里还存在诸多问题,需要更多长效性政策来加以解决。

基于解决两税并存带来的各种问题的迫切性,2011年10月26日,国务院常务会议决定从2012年1月1日起,先在上海市交通运输业和部分现代服务业开展深化增值税制度改革（“营改增”）试点,逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税。2011年11月17日财政部、国家税务总局正式发布了《营业税改征增值税试点方案》（以下简称《方案》）,《方案》中明确提出改革的基本原则是“统筹设计、分步实施”。这就意味着“营改增”改革是一次渐进式改革,相比之前我国历次改革中强调的“摸着石头过河”,这次改革更多强调的是制度上的统筹设计,要求正确处理改革、发展、稳定的关系,统筹兼顾经济社会发展要求,结合全面推行改革需要和当前实际,科学设计、稳步推进。在上海试点将近半年后,改革开始提速。2012年7月31日,财政部和国家税务总局根据国务院第212次常务会议决定精神印发了《财政部、国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2012〕71号）,明确在北京等8省市组织实施试点,并决定在2013年加快试点步伐。8省市正式启动“营改增”试点的时间:北京市为2012年9月1日,江苏省、安徽省为2012年10月1日,福建省（含厦门市）、广东省（含深圳市）为2012年11月1日,天津市、浙江省（含宁波市）、湖北省为2012年12月1日。在经过一年的改革试点后,“营改增”的试点范围进一步扩大。2013年4月10召开的国务院常务会议决定进一步扩大“营改增”试点,自2013年8月1日起,将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开,适当扩大部分现代服务业范围,将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入试点,并择机将铁路运输和邮电通信等行业纳入“营改增”试点,力争“十二五”期间全面完成“营改增”改革。

表5-4　上海地区“营改增”试点方案

注:根据财政部网站公开资料整理

具体分析试点方案,以最早、最典型的上海地区来看,对企业税负的影响主要取决于适用税率水平、毛利率和营业成本中可抵扣项目占比。表5-4列出了上海地区具体的试点方案。可以看到,单从税率水平来看,营业税改为增值税后适用税率普遍有所上升,但由于企业毛利率不同、改征增值税后增加了可抵扣项目,因此大部分情况而言,企业所承担的税负应有所下降。

具体减税效果,以试点行业航运业为例,上海某航运企业税改前营业收入1000万元,原适用营业税税率3%,进项增值税税率17%,毛利率8%,按营业成本中可抵扣项目占比60%测算,“营改增”前,该企业应缴纳营业税30万元,“营改增”后应缴纳增值税18.39万元,减少缴税11.11万元,降低税负37%（所得税税负稍有增加,整体税负明显降低）。根据上海市财政部门的统计,截至2012年6月中旬,对纳入试点范围的企业共减税9.14亿元,89.1%的企业在改革后税负出现不同程度下降,其中对小规模纳税人的减税幅度甚至达到了40%,上海市当年上半年营业税总收入也同比下降12.6%。由此可见,上海市的减税改革效果非常显著。而如果考虑到上海地区由于是第一个试点地区,在原本区域经济就相对发达、区域关联度较高的长三角地区形成了一定程度的税收洼地效应,那么实际上海地区通过改革减税的力度还要比数据体现出来的有所增加。

但在实际操作中,由于“营改增”在试点过程中,政策还有待改进,实际出现了一些纳税人在改革后税负不降反增,而且可能是大幅增加的局面。譬如,截至2012年底,试点地区中安徽省仅在交通运输业就有39%的企业税负上升、交通运输业整体增收85%；江苏省交通运输业一般纳税人有35.76%的企业出现了税负上升,小规模纳税人有6.41%出现税负增加；北京市试点中也出现了20.3%的一般纳税人企业税负上升的现象,税负上升的纳税人主要集中在上升额1000元以下（占上升户总数31%）、2000元至5000元（占19.1%）和10000元至100000元（占21.7%）这三个区间,极个别企业上升额超过百万元,而小规模纳税人税负增加户数占比约8%。综合各个试点地区的情况,不论一般纳税人还是小规模纳税人,实际操作中无法实现进项抵扣是最大的原因,其次是一些特殊项目如海关代征的增值税出现重复征收等。这反映了此前两税并存造成增值税链条断裂的情形一时难以修复。针对这一情况,包括上海在内的各试点地区都采取了按季征缴、年底结算,对实际税负上升的企业进行了退税处理。但这些都只是过渡时期的权宜之计,而且直接触动了地方政府的财政利益,因此未来仍然需要建立长效机制来解决相关问题。

总体来看,营业税改增值税、未来将逐步取消会成为必然的趋势,而且从目前试点的总体情况来看,企业在这样的改革中可以获得实质的减税负利益。然而增值税链条断裂、实际操作中还存在的许多不足,也会影响到个别行业、个别企业在具体税负方面的变化。但不论是大企业还是小微企业,都应当积极主动配合“营改增”的进行。在税负不增加的情况下将营业税改为增值税,将是未来减免营业税的重要方式。

总体上来看,将营业税改革为增值税的工作,本身就是对小微企业减负的过程。财政部的公告显示,2013年相关试点工作为企业减税规模达到1400亿元。^[7]因此“营改增”的相关工作,是实现第四章中得到的第一个政策抓手的又一个重要税种和改革方向。