营业税改征增值税的计税方法

第六讲　营业税改征增值税的计税方法

一、增值税计税依据的一般规定

应税服务的销售额是指纳税人提供应税服务取得的全部价款和价外费用。需要特别注意的是，与营业税不同，增值税应税服务的计税依据——销售额，不包括向购买方收取的增值税额，即以不含税价格作为计税依据。

价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括代为收取的政府性基金或者行政事业性收费。政府性基金或者行政事业性收费必须符合以下三个条件:国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;收款项全额上缴财政。

1.一般计税方法下，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额:

销售额=含税销售额÷(1+税率)

2.简易计税方法下，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照下列公式计算销售额:

销售额=含税销售额÷(1+征收率)

二、增值税计税依据的特殊规定

1.增值税纳税人提供应税服务，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额;未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣除折扣额。

2.试点纳税人提供应税服务的价格明显偏高或者偏低且不具有合理商业目的，由主管税务机关按照下列顺序确定销售额:

(1)按照纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定;

(2)按照其他纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定;

(3)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

三、增值税差额纳税——销售额扣除的规定

(一)允许扣除的项目

1.纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人(指试点地区不按照试点实施办法缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人)价款后的余额为销售额。

2.纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除。

3.纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除;其支付给试点纳税人的价款，取得增值税专用发票的，不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除。

允许扣除价款的项目，应符合国家有关营业税差额征税政策规定。

4.纳税人中的一般纳税人按《试点有关事项的规定》第一条第(三)项确定销售额时，其支付给非试点纳税人价款中，不包括已抵扣进项税额的货物、加工修理修配劳务的价款。

(二)扣除凭证管理的要求

增值税纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应取得符合法律、行政法规和国家税务总局有关规定的凭证。否则，不得扣除。上述凭证是指:

1.支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证。

2.支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证。

3.支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的外汇支付凭证、签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

4.国家税务总局规定的其他合法有效凭证。

(三)因服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额的处理

1.一般纳税人提供应税服务因服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生提供应税服务中止或者折让当期的销项税额中扣减。

一般纳税人提供应税服务，发生服务中止或者折让、开票有误等情形，应按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按照规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。具体应依据《国家税务总局关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的通知》(国税发〔2006〕156号)和《国家税务总局关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的补充通知》(国税发〔2007〕18号)。

2.小规模纳税人提供应税服务因发生服务中止或者折让而退还给购买方的销售额，应当从发生服务中止或者折让的当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额，造成多交的税款，可以从以后的应纳税额中扣减。

一般纳税人适用简易计税方法计税的，提供应税服务因发生服务中止或者折让而退还给购买方的销售额的确定，参照上述小规模纳税人的规定。

一般纳税人提供应税服务差额征税计税销售额计算表

注:1.计税销售额指试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其取得的全部价款和价外费用(含税)，扣除支付给非试点纳税人价款(含税)后换算成不含税的余额。

2.试点纳税人指经国家批准营业税改征增值税试点地区(上海、北京、江苏等地区)内，按照财税［2011］111号附件1《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》缴纳增值税的纳税人。

3.非试点纳税人指经国家批准营业税改征增值税试点地区(上海、北京、江苏等地区)内，不按照财税［2011］111号附件1《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人。

小规模纳税人提供应税服务差额征税计税销售额计算表

注:1.计税销售额指试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其取得的全部价款和价外费用(含税)，扣除支付给非试点纳税人价款(含税)后换算成不含税的余额。

2.试点纳税人指经国家批准营业税改征增值税试点地区(上海、北京、江苏等地区)内，按照财税［2011］111号附件1《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》缴纳增值税的纳税人。

3.非试点纳税人指经国家批准营业税改征增值税试点地区(上海、北京、江苏等地区)内，不按照财税［2011］111号附件1《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人。

四、“营业税改征增值税”过渡期的特殊规定

(一)增值税纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，实行“营改增”前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人“营改增”后的销售额时予以抵减，应当向主管税务机关申请退还营业税。

(二)试点纳税人提供应税服务在“营改增”前已缴纳营业税，“营改增”后因发生退款减除营业额的，应当向主管税务机关申请退还已缴纳的营业税。

(三)试点纳税“营改增”前提供的应税服务，因税收检查等原因需要补缴税款的，应按照现行营业税政策规定补缴营业税。

五、使用一般计税方法的增值税应纳税额计算

增值税一般纳税人适用一般计税方法，即销项税额扣减进项税额的计税方法，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，其计算公式为:应纳税额=当期销项税额－当期进项税额。当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

(一)销项税额的计算

销项税额，是指纳税人提供应税服务按照销售额和增值税税率计算的增值税额。销项税额计算公式为:

销项税额=销售额×税率

(二)进项税额的计算

进项税额，是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税税额。

六、纳税人可以取得的进项税额抵扣凭证

1.从货物(包括机器设备)销售方、加工修理修配劳务或者应税服务提供方取得的增值税专用发票(包括货物运输业增值税专用发票、税控系统开具的机动车销售统一发票)上注明的增值税额。

2.从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

3.购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者农产品销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式为:

进项税额=买价×扣除率本条所称买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的税款。

4.接受交通运输服务，按照非试点地区的单位和个人开具的运输费用结算单据(包括公路内河货物运输业统一发票、货票和中铁快运运单等铁路运输票据、其他运输费用结算单据)，或者试点小规模纳税人向税务机关申请代开的货物运输业增值税专用发票上注明的价税合计数和7%的扣除率计算进项税额。进项税额计算公式为:

进项税额=运输费用金额(价税合计)×扣除率(7%)

从试点地区的单位和个人取得的自该地区试点实施之日(含)以后开具的运输费用结算单据，不得作为增值税扣税凭证，但铁路运输费用结算单据除外。

5.接受境外单位或者个人提供应税服务，代扣代缴增值税而取得的中华人民共和国通用税收缴款书上注明的增值税额。并同时应具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或发票，资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

七、进项税额抵扣的相关管理规定

我国现行增值税管理实行的是购进扣税法，增值税纳税人必须特别注意对相关抵扣凭证的管理，如扣税凭证的索取、保管、按规定时限认证、抵扣等等。

(一)增值税扣税凭证抵扣要求及方式

增值税一般纳税人取得的增值税专用发票(含货运增值税专用发票)、公路内河货物运输业统一发票、税控机动车销售统一发票以及海关进口增值税专用缴款书，应当在规定期限内到税务机关办理认证、申报抵扣或者申请稽核比对。

其中增值税专用发票(含货运增值税专用发票)、公路内河货物运输业统一发票、税控机动车销售统一发票需认证后才能申报抵扣;海关进口增值税专用缴款书申报抵扣的同时需逐票填写《海关完税凭证抵扣清单》以及相关的电子数据。

认证是税务机关通过防伪税控系统对增值税扣税凭证所列数据的识别、确认。

(二)增值税扣税凭证需要认证的有以下两种方式

一是纸质发票认证。指纳税人持纸质发票抵扣联，直接到主管税务机关进行认证。

二是增值税专用发票网上认证。增值税专用发票网上认证是指增值税一般纳税人使用扫描仪采集专用发票抵扣联票面信息生成电子数据，通过互联网报送税务机关，由税务机关进行解密认证，并将认证结果信息返回纳税人的一种专用发票认证方式。

(三)增值税扣税凭证认证、抵扣期限

增值税一般纳税人取得的增值税专用发票(含货运增值专用发票)、公路内河货物运输业统一发票和税控机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额;取得的海关进口增值税专用缴款书应在开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前，向主管税务机关申报抵扣进项税额(参考国税函［2009］617号)。

例如:某纳税人2012年1月1日取得外购汽油增值税专用发票，票面金额为10万元，该纳税人于2012月5月28日认证，并于认证当月抵扣(该张增值税专用发票抵扣的期限是自开票之日起180天内，即抵扣的最晚期限为2012年6月28日)。

(四)逾期扣税凭证和未按期抵扣的增值税扣税凭证的处理

对增值税一般纳税人发生真实交易但由于客观原因造成增值税扣税凭证逾期的，经主管税务机关审核、逐级上报，由国家税务总局认证、稽核比对后，对相符的增值税扣税凭证，允许纳税人继续抵扣其进项税额。

增值税一般纳税人取得的增值税扣税凭证已认证或已采集上报信息但未按照规定期限申报抵扣的，属于发生真实交易且具有客观原因的，经主管税务机关审核，允许纳税人继续申报抵扣其进项税额。

八、进项税额不得抵扣的一般规定

(一)纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。纳税人凭通用缴款书抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

(二)用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。

已抵扣进项税额的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务，发生转移用途后用于集体福利或者个人消费以及自用的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

非增值税应税项目，是指非增值税应税劳务、转让无形资产(专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权除外)、销售不动产以及不动产在建工程。例如:

浙江某运输企业2012年12月购入一辆车辆作为运输工具，车辆不含税价格为30万元，增值税专用发票上注明的增值税款为5.1万元，企业对增值税发票进行了认证抵扣。2013年1月，由于经营需要，运输企业将车辆作为专项为员工提供福利使用。车辆折旧期限为5年，采用直线法折旧，无残值。该运输企业需将原已抵扣的进项税额按照固定资产净值所对应的进项税额做转出处理，则进项税额5.1÷5×3=3.06万元，应做转出处理。

(三)接受的旅客运输服务

一般意义上，旅客运输服务的主要对象是个人。一般纳税人购买的旅客运输服务，由于接受对象主要是个人，因此不得从销项税额中抵扣。

(四)非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务;非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务或者交通运输业服务。

非正常损失包括货物丢失、被盗、发生霉烂变质等因管理不善所造成的损失，包括被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。这些非正常损失是由纳税人自身原因导致征税对象实体的灭失，为保证税负公平，其损失不应由国家承担，因而纳税人无权要求抵扣进项税额。

(五)自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇(作为提供交通运输业服务的运输工具和租赁服务标的物的除外)。

例如:浙江某租赁公司购入用于出租的小汽车50台，进项税额85万，按原增值税规定应征消费税的小汽车不得抵扣进项税额，但增值税改革试点后，作为租赁服务标的物的小汽车属于进项税额抵扣范围。

(六)专门用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免税项目、集体福利和个人消费的固定资产。

固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。

(七)交际应酬消费

交际应酬消费不属于生产经营中的生产性投入和支出，是一种生活性消费活动，且交际应酬消费和个人消费难以划分清晰，征管中不易掌握界限，容易导致纳税人偷避税行为，因此，为了加强征管，引导消费行为，对交际应酬消费不得抵扣进项税额，以公平税负。

如业务招待中所耗用的各类礼品，包括烟、酒、服装，不得抵扣进项税额。

一般纳税人因服务中止或者折让而收回的增值税额，应从发生提供应税服务中止或者折让当期的进项税额中扣减。

九、兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目进项税额的划分

适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额)÷(当期全部销售额+当期全部营业额)

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

例如:浙江某纳税人2012年12月取得交通运输收入111万元(含税)，当月外购汽油10万元(不含税，取得增值税专用发票)，购入运输车辆20万元(不含税，取得机动车销售统一发票)。

该纳税人2012年12月应纳税额=111÷(1+11%)×11%－10×17%－20×17%=11－1.7－3.4=5.9万元。

十、扣缴义务人应扣缴税额的计算

境外单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额:

应扣缴税额=接受方支付的价款÷(1+税率)×税率此处的税率为应税服务的适用税率。未与我国政府达成双边运输免税安排的国家和地区的单位或者个人，向境内单位或者个人提供的国际运输服务，符合《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第六条规定的，试点期间扣缴义务人暂按3%的征收率代扣代缴增值税。

十一、混业经营

(一)兼有不同税率或征收率

试点纳税人兼有不同税率或征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或征收率:

1.兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率;

2.兼有不同征收率销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率;

3.兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。

需要注意的是，纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额;未分别核算的，由主管税务机关核定应税服务的销售额。

例如:某企业兼有货物销售、出租车业务、设计服务，当期共取得销售收入117万元，且未分别核算，按照“兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率”的规定，从高适用销售货物17%的税率，则该公司当期销项税额为117÷(1+17%)×17%=17万元。

(二)兼营非应税劳务

纳税人兼营营业税应税项目的，应分别核算增值税应税项目(销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务)的销售额和营业税应税项目的营业额;未分别核算的，由主管税务机关核定应税服务的销售额。

例如:某房地产中介机构既提供房地产土地评估，又进行房地产销售，如果没有分别核算两类业务的营业额，那么将由主管税务机关分别核定房地产土地评估和房地产销售的销售额。