第九讲营业税改征增值税

第九讲　营业税改征增值税 的发票管理

发票管理是广义上的税务管理的组成部分，它与账簿、凭证管理密切相关，并具有相对的独立性。由于加强发票管理对于控制税源、防止和杜绝税收逃避、保障税款征收等具有重要意义，因而对于发票管理法律制度有必要在广义的税收征管制度中做单独的介绍。

税务发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中开具、收取的税款凭证。发票是记载相关主体经济往来的商事凭证，它能够证明相关主题之间的款项收付和资金流向，因而它不仅是会计核算的原始凭证，而且也是征收机关进行税款征收和税务检查的重要依据。正因如此，加强发票管理甚为重要。

我国对发票管理非常重视。财政部于1993年12月发布了《中华人民共和国专用发票管理办法》及其《实施细则》，国家税务总局亦于同期发布了《增值税专用发票使用规定》，对发票的印刷、领购、开具、保管等方面的管理做了明确规定，从而确立了我国的发票管理法律制度。2010年12月，国务院又做出了《关于修改＜中华人民共和国发票管理办法＞的决定》，规定凡是在中华人民共和国境内印制、领购、开具、取得、保管、缴销发票的单位和个人，必须遵守该办法。

一、发票的印制与领购制度

(一)发票的印制制度

在发票管理体制方面，国务院税务主管部门同意负责全国的发票管理工作。省、自治区、直辖市国家税务局和地方税务局(以下统称省级税务机关)依据各自的职责，共同做好本行政区域内的发票管理工作。这种发票管理体制也影响到对发票印制的管理。

在发票的印制方面，增值税专用发票由国务院税务主管部门确定的企业印制;其他发票，按照国务院税务主管部门的规定，由省级税务机关确定的企业印制。禁止私自印制、伪造、变造发票。

印制发票的企业必须按照税务机关批准的式样和数量印制发票。发票应当套印全国统一发票监制章。全国统一发票监制章的式样和发票版面印刷的要求，由国务院税务主管部门规定。发票监制章由省级税务机关制作。禁止伪造发票监制章。发票实行不定期换版制度。

发票应当使用中文印制。民族自治地方的发票，可以加印当地一种通用的民族文字。有实际需要的，也可以同时使用中外两者文字印制。禁止在境外印制发票。

(二)发票的领购制度

发票的领购是用票单位和个人取得发票的必经程序。对发票的领购加以规制，不仅能更好地方便用票单位和个人取得和使用发票，而且也有利于减少和防止发票的流失，从而有利于加强税收的征管，维护税收秩序，防止和减少经济犯罪。

1.发票领购的一般程序

需要领购发票的单位和个人，应当持税务登记证件、经办人身份证明、按照国务院税务主管部门规定样式制作发票专用章的印模，向主管税务机关办理发票领购手续。主管税务机关根据领购单位个人的经营范围和规模，确认领购发票的种类、数量以及领购方式，在5个工作日内发给发票领购簿。

单位和个人领购发票时，应当按照税务机关的规定报告发票使用情况，税务机关应当按照规定进行查验。

2.临时使用的发票领购

需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。依照上述法律、行政法规规定应当缴纳税款的，税务机关应当先征收税款，再开具发票。税务机关根据发票管理的需要，可以按照国务院税务主管部门的规定委托其他单位代开发票。

临时到本省级行政区域以外从事经营活动的单位或者个人，应当凭所在地税务机关的证明，向经营地税务机关领购经营地的发票。税务机关对外省来本辖区从事临时从事经营活动的单位和个人领购发票的，可以要求其提供保证人或者国家所领购发票的票面限额以及数量缴纳不超过1万元的保证金，并限期缴销发票。

按期缴销发票的，解除保证人的担保义务或者退还保证金;未按期缴销发票的，由保证人或者用保证金承担法律责任。

二、发票的开具与使用、保管制度

发票的开具对于发票能否真实、准确地反映经济活动有着直接的影响，对于整个税务征管亦为重要。为了保障国家的税务收入，维护正常的税收秩序，必须加强对发票开具的管理。

1.对发票开具的要求

(1)开票主体。销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生的经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。例如，收购单位和扣缴义务人向个人支付款项时开具的发票即属此种情况。

所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向税款方收取发票。

(2)开票程序。开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票的数据。

安装税控装置的单位和个人，应当按照规定使用税控装置开具发票，并按期向主管税务机关报送开具发票的数据。

使用非税控电子器具开具发票的，应当将非税控电子器具使用的软件程序说明资料报主管税务机关备案，并按照规定保存、报送开具发票的数据。

(3)开票地域。除国务院税务主管部门规定的特殊情形外，发票限于领购单位和个人在本省、自治区、直辖市内开具。

(4)禁止性规定。第一，开票主体开出的不符合规定的发票不得作为财务报销凭证，任何单位和个人可以拒收。第二，取得发票的主体不得要求开票主体违背事实变更品名和金额。第三，任何单位和个人不得虚开发票，包括为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票、让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票以及介绍他人开具与实际经营情况不符的发票。

2.发票的使用制度

开具发票的单位和个人应当建立发票使用登记制度，设置发票登记簿，定期向主管税务机关报告发票使用情况。

除国务院主管部门规定的特殊情况外，任何单位和个人不得跨规定的使用区域携带、邮寄、运输空白发票。禁止携带、邮寄或者运输空白发票出入境。

此外，任何单位和个人应当按照发票管理规定使用发票，不得有下列行为:(1)转借、转让、介绍他人转让发票、发票监制章和发票防伪专用品;(2)知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输;(3)拆本使用发票;(4)扩大发票适用范围;(5)以其他凭证代替发票使用。

3.发票的保管制度

开具发票的单位和个人应当按照税务机关的规定存放和保管发票，不得擅自损毁。已经开具的发票存根联和发票登记簿应当保存5年;保存期满，报经税务机关查验后销毁。

三、发票的检查制度

发票的检查是税务机关对相关单位和个人执行发票规定情况予以监督、核查的活动，它是发票管理的重要组成部分。在发票检查过程中，税务机关与被检查人均享有一定的权力或权利，同时又都需履行一定的职责或义务。下面从税务机关的权责方面来加以说明。

(一)税务机关的发票检查权

税务机关在发票的管理中有权进行下列检查:(1)检查印制、领购、开具、取得、保管和缴销发票的情况;(2)调出发票查验;(3)查阅、复制与发票有关的凭证、资料;(4)向当事各方询问与发票有关的问题和情况;(5)在查处发票案件时，对于案件有关的情况和资料，可以记录、录音、录像、照相和复制。

针对税务机关依法进行的发票检查，印制、使用发票的单位和个人必须接受，如实反映情况，提供有关资料，不得拒绝、隐瞒。

此外，单位和个人从中国境外取得的与纳税有关的发票或者凭证，税务机关在纳税审查时有疑义的，可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明，经税务机关审核认可后，方可作为记账核算的凭证。

税务机关在发票检查中需要核对发票存根联与发票联填写情况时，可以向持有发票或者发票存根联的单位发出发票填写情况核对卡，有关单位应当如实填写，按期报回。

(二)税务机关的发票检查职责

税务机关必须履行依法检查发票的职责，主要包括以下几个方面:

(1)税务机关在进行发票调出检查时，应当出示税务检查证。

(2)税务机关需要将已开具的发票调出检查的，应当向被查验的单位和个人开具发票换票证(发票换票证与所调出查验的发票有同等的效力)。

(3)税务机关需要将空白发票调出查验时，应当开具收据;经查无问题的，应当及时返还。

我国现行增值税实行的是凭增值税专用发票注明税款进行扣税的办法。这种办法较过去曾经实行的实耗扣额法和实耗扣税法更为简化，也更为规范和科学。由于实行了凭发票注明税款抵扣计算应纳增值税额的办法，因而加强这种既是商事凭证又是扣税凭证的增值税专用发票的管理，对健全增值税抵扣链条的制约机制，减少偷税、骗税等具有特别重要的意义。

四、增值税专用发票的领购使用

1.增值税专用发票的领购使用主体。现行制度规定，增值税专用发票限于增值税的一般纳税人领购使用，小规模纳税人和非增值税纳税人不得领购使用。小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务时，可由税务机关代开增值税专用发票，但必须按规定的征收率填列税金。

2.增值税专用发票各联次的使用规定。增值税专用发票的基本联次统一规定为四联。第一联为存根联，由销货方留存备查;第二联为发票联，由购货方作为付款的原始凭证;第三联为抵扣联，由购货方作为扣税凭证;第四联为记账联，由销货方作为销售的原始记账凭证。

增值税专用发票仅限一般纳税人领购，但如果一般纳税人有以下情形的，不得领购增值税专用发票，税务机关应收缴其结存的专用发票:

(1)会计核算不健全。即不能按会计制度和税务机关的要求准确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额者。

(2)不能准确提供增值税销项税额、进项税额和应纳税额数据及其他有关增值税税务资料者。

(3)私自印制增值税专用发票，向个人或税务机关以外的单位购买专用发票，借用他人专用发票，向他人提供专用发票，未按规定保管专用发票，未按规定申报专用发票的购、用、存情况，未按规定接受税务机关检查，经税务机关责令限期改正而未改正者。

(4)销售的货物全部属于免税项目者。

(5)纳税人当月购买增值税专用发票而未申报纳税的，税务机关不得向其发售专用发票。

五、增值税专用发票的开具

1.不得开具发票的情形

不得开具发票的情形主要包括向消费者销售应税项目、销售免税项目、向境外销售应税劳务、将货物用于非应税项目、将货物用于集体福利或个人消费、提供应税劳务(应当征收增值税的除外)、转让无形资产或销售不动产。另外，国家税务总局还规定:自1995年7月1日起，对商业零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽(不包括劳保专用的部分)、化妆品等消费品不得开具专用发票;对生产经营机器、机车、汽车、轮船、锅炉等大型机械、电子设备的工商企业，凡直接销售给使用单位的，不再开具专用发票，改用普通发票;一般纳税人向小规模纳税人销售应税项目，可以不开专用发票。

2.增值税专用发票的开具要求

增值税专用发票的开具应该符合下列要求:

(1)字迹清楚。

(2)不得涂改。如填写有误，应另行开具专用发票，并在误填的专用发票上注明“误填作废”四字。如增值税专用发票开具后因购货方不索取而成为废票的，也应按填写有误办理。

(3)项目填写齐全。

(4)票、物相符，票面金额与实际收取的金额相符。

(5)各项目内容正确无误。

(6)全部联次一次填开，上、下联的内容与金额一致。

(7)发票联和税款抵扣联必须加盖财务专用章或发票专用章。

(8)按规定时限开具。

(9)不得开具伪造的专用发票。

(10)不得拆本使用专用发票。

(11)不得开具票样与国家税务总局统一制定的票样不相符的专用发票。

开具的专用发票有不符合上列要求者，不得作为扣税凭证，购买方有权拒收。

此外，专用发票的开具时限与纳税义务发生时间相同，即根据不同的货物结算方式确定。一般纳税人必须按规定的时限开具专用发票，不得提前或滞后。纳税人使用电子计算机开具专用发票，必须报经税务主管机关批准并使用由税务机关监制的机外发票。

六、增值税专用发票的重开

增值税一般纳税人在开具增值税专用发票中经常存在开票有误、发生销货退回以及开具发票退回等情况，需要重新开具增值税专用发票。具体分析如下:

1.收回原发票直接按作废处理，重新开具发票

《国家税务总局关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的通知》(国税发〔2006〕156号)第十三条规定:一般纳税人在开具专用发票当月，发生销货退回、开票有误等情形，收到退回的发票联、抵扣联符合作废条件的，按作废处理;开具时发现有误的，可即时作废。作废专用发票须在防伪税控系统中将相应的数据电文按“作废”处理，在纸质专用发票(含未打印的专用发票)各联次上注明“作废”字样，全联次留存。但是，税务机关对专用发票的作废条件规定相对严格，必须同时符合以下三个条件:收到退回的发票联、抵扣联时间未超过销售方开票当月;销售方未抄税并且未记账;购买方未认证或者认证结果为“纳税人识别号认证不符”、“专用发票代码、号码认证不符”。

2.凭购买方出具的通知单开具红字专用发票后，重新开具发票

由于专用发票作废条件相对严格，一些纳税人发现开具发票错误后，往往是跨月了或已经抄税等，对于这种不能作废的发票而又需要重新开具发票的，销货方应先开具红字发票冲销原发票，再重新开具正确的专用发票。国税发〔2006〕156号第十四条规定:一般纳税人取得专用发票后，发生销货退回、开票有误等情形但不符合作废条件的，或者因销货部分退回及发生销售折让的，购买方应向主管税务机关填报《开具红字增值税专用发票申请单》(以下简称申请单)。主管税务机关出具《开具红字增值税专用发票通知单》(以下简称通知单)的条件是申请单所对应的蓝字专用发票应经税务机关认证，经认证结果或为“认证相符”，或为“纳税人识别号认证不符”、“专用发票代码、号码认证不符”。

有些已经开具的专用发票虽然未经购买方认证，也可以由购买方开具通知单，销售方凭此重新开票。《国家税务总局关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的补充通知》(国税发〔2007〕18号)规定以下两种情况:(1)因专用发票抵扣联、发票联均无法认证的，由购买方填报申请单，并在申请单上填写具体原因以及相对应蓝字专用发票的信息，主管税务机关审核后出具通知单。(2)购买方所购货物不属于增值税扣税项目范围，取得的专用发票未经认证的，由购买方填报申请单，并在申请单上填写具体原因以及相对应蓝字专用发票的信息，主管税务机关审核后出具通知单。

3.销售方凭自己申请的通知单开具红字专用发票后，再重新开具发票

对既不符合作废条件，同时购买方未收到的增值税专用发票又出现开票有误的情况，开票方只能是在规定的期限内，自己向主管税务机关申请并按规定重新开票。《国家税务总局关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的补充通知》(国税发〔2007〕18号)规定了以下两种情况:第一，因开票有误购买方拒收专用发票的，销售方须在专用发票认证期限内向主管税务机关填报申请单，并在申请单上填写具体原因以及相对应蓝字专用发票的信息，同时提供由购买方出具的写明拒收理由、错误具体项目以及正确内容的书面材料，主管税务机关审核确认后出具通知单。销售方凭通知单开具红字专用发票。第二，因开票有误等原因尚未将专用发票交付购买方的，销售方须在开具有误专用发票的次月内向主管税务机关填报申请单，并在申请单上填写具体原因以及相对应蓝字专用发票的信息，同时提供由销售方出具的写明具体理由、错误具体项目以及正确内容的书面材料，主管税务机关审核确认后出具通知单。销售方凭通知单开具红字专用发票。

七、“营改增”试点地区发票使用问题

经国务院批准，自2012年1月1日起，在部分地区部分行业开展深化增值税制度改革试点，逐步将营业税改征增值税。为保障改革试点的顺利实施，特将税收征收管理有关问题公告如下:

(一)自2012年1月1日起，试点地区增值税一般纳税人(以下简称一般纳税人)从事增值税应税行为(提供货物运输服务除外)统一使用增值税专用发票(以下简称专用发票)和增值税普通发票;一般纳税人提供货物运输服务统一使用货物运输业增值税专用发票(以下简称货运专用发票)和普通发票。

小规模纳税人提供货物运输服务，接受方索取货运专用发票的，可向主管税务机关申请代开货运专用发票。代开货运用专发票按照代开专用发票的有关规定执行。

(二)2012年1月1日以后试点地区纳税人不得开具公路、内河货物运输业统一发票。

(三)试点地区提供港口码头服务的一般纳税人可以选择使用定额普通发票。

(四)试点纳税人2011年12月31日前提供改征增值税的营业税应税服务并开具发票后，如发生服务中止、折让、开票有误等，且不符合发票作废条件的，应开具红字普通发票，不得开具红字专用发票。对于需重新开具发票的，应开具普通发票，不得开具专用发票(包括货运专用发票)。

(五)试点地区从事国际货物运输代理业务的一般纳税人，应使用六联增值税专用发票或五联增值税普通发票，其中第四联用作购付汇联;从事国际货物运输代理业务的小规模纳税人开具的普通发票第四联用作购付汇联。

(六)为保障改革试点平衡过渡，上海市试点纳税人发生增值税应税行为，需要开具除专用发票(包括货运专用发票)和增值税普通发票以外发票的，在2012年3月31日前可继续使用上海市地税局监制的普通发票。