第八讲 营业税改征增值税 的会计处理
营业税企业是按营业额和规定的税率计算交纳营业税的，在会计核算上，借记“主营业务税金及附加”，贷记“应交税金——应交营业税”科目。这个营业额包含营业税，企业缴纳的营业税作为成本可从企业所得税前扣除。
试点纳税人对试点劳务改征增值税后，核算方式发生了大的变化，出现了销项税额、进项税额以及应纳税额等概念。试点纳税人提供应税劳务，应当向劳务接受方收取一个增值税额，即销项税额。这个增值税额，对提供方而言，是向接受方收取的;对接受方而言，是购进应税劳务时所支付的。企业当期销项税额减去进项税额的差额部分，如为正数则作为应纳税额上交国库，如为负数作为留抵税额结转下期继续抵扣。因此，企业缴纳的增值税，是企业在销售收入之外收取的，本质上是代收代付款项，不进入企业成本扣除，这是营业税企业改征增值税后需要特别注意的地方。
营业税改征增值税后，试点纳税人取得的营业收入采用合并定价方法的，应按规定换算为不含税销售额，并以此计算销项税额或应征税款;试点一般纳税人外购货物和劳务的支出，如果取得符合规定的增值税扣税凭证的，也应该以不含税价格确定存货、固定资产和成本费用等入账价值，同时确定相应的进项税额。
根据国家现行的会计准则和《财政部关于印发企业执行新税收条例有关会计处理规定的通知》(［93］财会字第83号)、《财政部关于对增值税会计处理有关问题补充规定的通知》(财会字［1995］22号)、《财政部关于印发营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定的通知》(财会字［2012］13号)及其他一系列增值税具体事项会计处理的相关规定，现对增值税纳税人应税服务的增值税会计处理介绍如下:
一、增值税会计科目设置
一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”两个明细科目;辅导期管理的一般纳税人应在“应交税费”科目下增设“待抵扣进项税额”明细科目;原增值税一般纳税人兼有应税服务改征期初有进项留抵税款，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。在“应交增值税”明细账中，借方应设置“进项税额”、“已交税金”、“出口抵减内销应纳税额”、“减免税款”、“转出未交增值税”等专栏，贷方应设置“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏。小规模纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，不需要再设置上述专栏。
“进项税额”专栏，记录企业购入货物或接受应税劳务和应税服务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。企业购入货物或接受应税劳务和应税服务支付的进项税额，用蓝字登记。
“减免税款”专栏，用于记录该企业按规定抵减的增值税应纳税额，包括允许在增值税应纳税额中全额抵减的初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用，以及缴纳的技术维护费。
“已交税金”专栏，记录企业已缴纳的增值税额，企业已缴纳的增值税额用蓝字登记。
“出口抵减内销应纳税额”专栏，记录企业按免抵退税规定计算的向境外单位提供适用增值税零税率应税服务的当期应免抵税额。
“转出未交增值税”专栏，记录企业月末转出应交未交的增值税。企业转出当月发生的应交未交的增值税额用蓝字登记。
“销项税额”专栏，记录企业提供应税服务应收取的增值税额。企业提供应税服务应收取的销项税额，用蓝字登记;发生服务终止或按规定可以实行差额征税、按照税法规定允许扣减的增值税额应冲减销项税额，用红字或负数登记。
“出口退税”专栏，记录企业向境外提供适用增值税零税率的应税服务，按规定计算的当期免抵退税额或按规定直接计算的应收出口退税额;出口业务办理退税后发生服务终止而补交已退的税款，用红字或负数登记。
“进项税额转出”专栏，记录由于各类原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。
“转出多交增值税”专栏，记录企业月末转出多交的增值税。企业转出当月发生的多交的增值税额用蓝字登记。
“未交增值税”明细科目，核算一般纳税人月末转入的应交未交增值税额，转入多交的增值税也在本明细科目核算。
“待抵扣进项税额”明细科目，核算一般纳税人按税法规定不符合抵扣条件，暂不予在本期申报抵扣的进项税额。
“增值税留抵税额”明细科目，核算一般纳税人试点当月按照规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的月初增值税留抵税额。
二、增值税的会计处理
一般纳税人国内采购的货物或接受的应税劳务和应税服务，取得的增值税扣税凭证，按税法规定符合抵扣条件可在本期申报抵扣的进项税额借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按应计入相关项目成本的金额借记“材料采购”、“商品采购”、“原材料”、“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”、“固定资产”、“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，按照应付或实际支付的金额贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。购入货物发生的退货或接受服务中止，做相反的会计分录。
(一)国内采购货物的增值税会计处理
企业国内采购的货物，应按照专用发票上注明的增值税额，按照专用发票上记载的应计入采购成本的金额:
借:应交税费/增值税/进项税额
材料采购(按计划成本计价)
原材料(按实际成本计价)
商品采购
制造费用
管理费用
经营费用
其他业务支出
贷:应付账款
应付票据
银行存款
购入货物发生的退货，做相反的会计分录。
按照规定，企业购进货物或应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。在会计核算上，其购进货物或应税劳务所支付的增值税不能记入“应交税费/应交增值税/进项税额”科目，而要记入购入货物或应税劳务的成本中。
(二)购入货物取得的普通发票的会计处理
一般纳税人在购入货物时(不包括购进免税农业产品)，只取得普通发票的，应按发票所列全部价款入账，不得将增值税额分离出来进行抵扣处理:
借:材料采购
商品采购
原材料
制造费用
管理费用
其他业务支出
贷:银行存款
应付票据
应付账款
(三)购入固定资产的增值税会计处理
由于我国目前实行的是“消费型”增值税，对企业购入的固定资产，其进项税额可以进行抵扣。所以，企业购入固定资产时，其支付的增值税不应计入固定资产价值:
借:固定资产
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷:银行存款
应付账款
购入固定资产支付的运输费，其进项税额也可以从销项税额中抵扣，为按实际支付或应付的运输费的7%:
借:固定资产
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷:银行存款
现金
(四)购进免税农产品的增值税会计处理
企业购进免税农产品，按购入农业产品的买价和规定的扣除率计算的进项税额:
借:应交税费/增值税/进项税额
材料采购
商品采购
贷:应付账款
银行存款
(五)购入货物及接受应税劳务用于非应税项目或免税项目的增值税会计处理
企业购入货物及接受应税劳务直接用于非应税项目，或直接用于免税项目以及直接用于集体福利和个人消费的，其专用发票上注明的增值税额计入购入货物及接受劳务的成本:
借:在建工程
应付福利费
贷:银行存款
(六)视同销售的会计处理
对于企业将自产或委托加工货物用于非应税项目，将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位或个体经营者，将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费，将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，将货物交付他人代销，销售代销货物等行为，应视同销售货物，计算应交增值税。
1.自产或委托加工货物用于非应税项目的会计处理
企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目，应视同销售货物计算应交增值税，按同类货物的成本价和销项税额:
借:在建工程
贷:产成品(按货物的成本价)
应交税费/增值税/销项税额(按同类货物的销售价格和规定的增值税税率计算的销项税额)
2.将货物交付他人代销的会计处理
(1)受托方作为自购自销处理的，不涉及手续费的问题，企业应在受托方销售货物并交回代销清单时，为受托方开具专用发票，按“价税合计”栏的金额:
借:银行存款
应收账款
贷:主营业务收入
其他业务收入
应交税费/增值税/销项税额
(2)受托方不作为自购自销处理只收取代销手续费的，企业应在受托方交回代销清单时，为受托方开具专门发票，按“价税合计”栏的金额扣除手续费后的余额:
借:银行存款
应收账款
经营费用
贷:主营业务收入
商品销售收入
其他业务收入
应交税费/增值税/销项税额
3.销售代销货物的会计处理
(1)企业将销售代销货物作为自购自销处理的，不涉及手续费问题，应在销售货物时为购货方开具专用发票:
借:应付账款
贷:应交税费/增值税/销项税额
主营业务收入
商品销售收入
(2)企业销售代销货物不作为自购自销处理，货物出售后，扣除手续费，余款如数归还委托方，应在销售货物时为购货方开具专用发票:
借:银行存款
贷:应付账款
应交税费/增值税/销项税额
4.自产、委托加工或购买货物无偿赠送他人的会计处理
企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，应视同销售货物计算应交增值税，按同类货物的成本价和销项税额:
借:营业外支出
贷:产成品
应交税费/增值税/销项税额
5.自产、委托加工或购买货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者的会计处理
企业将自产或委托加工的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者，应视同销售货物计算应交增值税，按同类货物的成本价和销项税额:
借:长期投资
贷:产成品
应交税费/增值税/销项税额
6.自产、委托加工货物用于集体福利或个人消费的会计处理
企业将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费等，应视同销售货物计算应交增值税，按同类货物的成本价和销项税额:
借:在建工程
应付福利费
贷:产成品
应交税费/增值税/销项税额
(七)货物非正常损失及改变用途的增值税会计处理
企业购进的货物、在产品、产成品发生非正常损失以及购进货物改变用途等原因，其进项税额应相应转入有关科目:
借:待处理财产损益
在建工程
应付福利费
贷:应交税费/增值税/进项税额转出
属于转做待处理财产损失的部分，应与遭受非正常损失的购进货物、在产品、产成品成本一并处理。
(八)接受捐赠转入货物的增值税会计处理
企业接受捐赠转入的货物，按照专用发票上注明的增值税额:
借:应交税费/增值税/进项税额
原材料
贷:资本公积
若接受捐赠的货物为固定资产，其进项税额亦可抵扣:
借:固定资产
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷:资本公积
(九)接受投资转入货物的增值税会计处理
企业接受投资转入的货物，按照专用发票上注明的增值税额:
借:应交税费/增值税/进项税额
原材料
贷:实收资本
如果对方是以固定资产(如机器、设备等)进行投资，进项税额不通过“应交税费/增值税/进项税额”科目核算，而是直接计入“固定资产”科目:
借:固定资产
贷:实收资本
(十)接受应税劳务的增值税会计处理
企业接受应税劳务，按照专用发票上注明的增值税额:
按专用发票上记载的应计入加工、修理修配等货物成本的金额。
借:应交税费/增值税/进项税额
其他业务支出
制造费用
委托加工材料
加工商品
经营费用
管理费用
贷:应付账款
银行存款
(十一)包装物缴纳增值税的会计处理
随同产品出售但单独计价的包装物，按规定应交纳的增值税，编制会计分录时，按价税合计金额:
借:银行存款
应收账款
贷:其他业务收入
应交税费/增值税/销项税额
企业对逾期未退还包装物而没收的押金，按规定应交纳的增值税，在编制会计分录时，按收取的押金(此时为含增值税的销售额):
按规定的税率，将含增值税的押金收入，换算为不含增值税的销售额。
借:其他应付款
贷:其他业务收入
应交税费/增值税/销项税额
(十二)出口退税的会计处理
有出口货物的企业，其出口退税分为以下两种情况处理:
1.实行“免、抵、退”办法有进出口经营权的生产企业，按规定计算的当期出口货物不予免征、抵扣和退税的税额，计入出口货物成本:
借:主营业务成本
贷:应交税费/增值税/进项税额转出
按规定计算的当期应予抵扣的税额:
借:应交税费/增值税/出口抵减内销产品应纳税额
贷:应交税费/增值税/出口退税
因应抵扣的税额大于应纳税额而未全部抵扣，按规定应予以退回的税款:
借:其他应收款/应收出口退税
贷:应交税费/增值税/出口退税
收到退回的税款:
借:银行存款
贷:其他应收款/应收出口退税
2.未实行“免、抵、退”办法的企业，货物出口销售时，按当期出口货物应收的款项:
借:应收账款
其他应收款/应收出口退税(按规定计算的应收出口退税)
主营业务成本(按规定计算的不予退回的税金)
贷:主营业务收入(按当期出口货物实现的销售收入)
应交税费/增值税/销项税额
收到退回的税款:
借:银行存款
贷:其他应收款/应收出口退税
(十三)进口货物的增值税会计处理
企业进口货物，按照海关提供的完税凭证上注明的增值税额:
借:应交税费/增值税/进项税额
材料采购
商品采购
贷:应付账款银行存款
其具体会计处理方法与国内购进货物的处理方法相同，只是扣税依据不同。
(十四)缴纳增值税的会计处理企业上缴增值税时:
借:应交税费/增值税/已交税金
贷:银行存款
收到退回多缴的增值税，做相反的会计分录。
(十五)转出多交增值税和未交增值税的会计处理
为了分别反映增值税一般纳税企业欠交增值税款和待抵扣增值税的情况，避免出现企业在以前月份有欠交增值税，以后月份有未抵扣增值税时，用以前月份欠交增值税抵扣以后月份未抵扣的增值税的现象，确保企业及时足额上交增值税，企业应在“应交税费”科目下设置“未交增值税”明细科目，核算企业月份终了从“应交税费/增值税”科目中转入的当月未交或多交的增值税;同时，在“应交税费/增值税”科目下设置“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏。
月份终了，企业计算出当月应交未交的增值税:
借:应交税费/增值税/转出未交增值税
贷:应交税费/未交增值税
当月多交的增值税:
借:应交税费/未交增值税
贷:应交税费/增值税/转出多交增值税
经过结转后，月份终了，“应交税费/增值税”科目的余额反映企业尚未抵扣的增值税。“应交税费/未交增值税”科目的期末借方余额反映多交的增值税，贷方余额反映未交的增值税。
值得注意的是，企业当月交纳当月的增值税仍然通过“应交税费/增值税/已交税金”科目核算;当月交纳以前各期未交的增值税则通过“应交税费/未交增值税”科目核算，不通过“应交税费/增值税/已交税金”科目核算。
(十六)减免及返还增值税的会计处理
实行增值税后，国家仍在一定范围内保留了减税、免税，并采取直接减免、即征即退、先征后退、先征税后返还等形式。
对企业减免及返还的增值税，除按照国家规定有指定用途的项目以外，都应并入企业利润，照章征收企业所得税。
对直接减免和即征即退的，应并入企业当年利润征收企业所得税;对先征税后返还和先征后退的，应并入企业实际收到退税或返还税款年度的利润征收企业所得税。
在会计处理时，对于直接减免的增值税:
借:应交税费/增值税/减免税款
贷:补贴收入
对于企业实际收到即征即退、先征后退、先征税后返还的增值税:
借:银行存款
贷:补贴收入
(十七)小规模纳税人增值税会计处理
1.购入货物或接受应税劳务的会计处理
由于小规模纳税企业实行简易办法计算交纳增值税，其购入货物或接受应税劳务所支付的增值税额应直接计入有关货物及劳务的成本。在编制会计分录时，应按支付的全部价款和增值税:
借:材料采购
原材料
制造费用
管理费用
经营费用
其他业务支出
贷:银行存款
应付账款
应付票据
2.销售货物或提供应税劳务的会计处理
小规模纳税企业销售货物或提供应税劳务，应按实现的销售收入(不含税)与按规定收取的增值税额合计:
借:银行存款
应收账款
应收票据
贷:主营业务收入
商品销售收入
其他业务收入
应交税费/增值税
发生的销货退回，做相反的会计分录。
3.缴纳增值税款的会计处理
小规模纳税人按规定的纳税期限上缴税款时:
借:应交税费/增值税
贷:银行存款
收到退回多缴的增值税时，做相反的会计分录。
三、营业税改征增值税的会计处理的一般规定
(一)试点纳税人差额征税的会计处理
1.一般纳税人的会计处理
一般纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额;同时，“主营业务收入”、“主营业务成本”等相关科目应按经营业务的种类进行明细核算。
企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税(营改增抵减的销项税额)”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税(营改增抵减的销项税额)”科目，贷记“主营业务成本”等科目。
2.小规模纳税人的会计处理
小规模纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目。
企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“主营业务成本”等科目。
(二)增值税期末留抵税额的会计处理
试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额，按照营业税改征增值税有关规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。
开始试点当月月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。
“应交税费——增值税留抵税额”科目期末余额应根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示。
(三)取得过渡性财政扶持资金的会计处理
试点纳税人在新老税制转换期间因实际税负增加而向财税部门申请取得财政扶持资金的，期末有确凿证据表明企业能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金时，按应收的金额，借记“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。待实际收到财政扶持资金时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款”等科目。
(四)增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的会计处理
1.增值税一般纳税人的会计处理
按税法有关规定，增值税一般纳税人初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“减免税款”专栏，用于记录该企业按规定抵减的增值税应纳税额。
企业购入增值税税控系统专用设备，按实际支付或应付的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税(减免税款)”科目，贷记“递延收益”科目。按期计提折旧，借记“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目;同时，借记“递延收益”科目，贷记“管理费用”等科目。
企业发生技术维护费，按实际支付或应付的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税(减免税款)”科目，贷记“管理费用”等科目。
2.小规模纳税人的会计处理
按税法有关规定，小规模纳税人初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目。
企业购入增值税税控系统专用设备，按实际支付或应付的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“递延收益”科目。按期计提折旧，借记“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目;同时，借记“递延收益”科目，贷记“管理费用”等科目。
企业发生技术维护费，按实际支付或应付的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“管理费用”等科目。
“应交税费——应交增值税”科目期末如为借方余额，应根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示;如为贷方余额，应在资产负债表中的“应交税费”项目列示。
四、营业税改征增值税的会计处理的实例分析
《财政部关于印发〈营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定〉的通知》(财会〔2012〕13号)对试点地区一般纳税人和小规模纳税人差额征税的会计处理做出了明确规定，具体如下:
(一)试点纳税人接受非试点纳税人联运业务差额征税的会计处理
1.一般纳税人差额征税的会计处理
财会〔2012〕13号文件规定，一般纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定，允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额;企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税(营改增抵减的销项税额)”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
例1.上海市甲运输公司是增值税一般纳税人，2012年7月取得全部收入200万元，其中，国内客运收入185万元，支付非试点联运企业运费50万元并取得交通运输业专用发票，销售货物取得支票12万元，运送该批货物取得运输收入3万元。假设该企业本月无进项税额，期初无留抵税额(单位:万元)。
由于客运收入属于营业税改征增值税的应税服务，属交通运输业服务，税率为11%，销售货物属于增值税应税货物，税率为17%。因此，甲运输公司销售额为(185+3－50)÷(1+11%)+ 12÷(1+17%)=104.85(万元)。
甲运输公司应交增值税额为(185+3－50)÷(1+11%)×11%+12÷(1+17%)×17%=15.42(万元)。
试点纳税人接受非试点营业税纳税人联运业务，销售额要按差额计算。根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，试点纳税人提供应税服务的销售额，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人(指试点地区不按照试点实施办法缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人)价款后的余额为销售额。
甲运输公司取得收入的会计处理为:
借:银行存款 200
贷:主营业务收入 179.63
应交税费——应交增值税(销项税额):20.37［(185 +3)÷(1+11%)×11%+12÷(1+17%)×17%］。
支付联运企业运费:
借:主营业务成本 45.05
应交税费——应交增值税(营改增抵减的销项税额):
4.95［50÷(1+11%)×11%］
贷:银行存款 50
2.小规模纳税人差额征税的会计处理
财会〔2012〕13号文件规定，小规模纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定，允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税，应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目。企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
例2.承例1，假设上海市甲运输公司是小规模纳税人，其他条件不变。
因为增值税应税货物和应税劳务小规模纳税人征收率均为3%，所以甲运输公司应交增值税额为(185+3－50)÷(1+3%)×3%+12÷(1+3%)×3%=4.37(万元)。
对于小规模增值税纳税人增值税的核算，一般只设“应交税费——应交增值税”科目，对于按规定扣减销售额而减少的销项税额，不再单独设立科目。
甲运输公司提供服务取得收入会计处理为:
借:银行存款200
贷:主营业务收入194.17
应交税费——应交增值税5.83［(185+3)÷(1+
3%)×3%+12÷(1+3%)×3%］。
支付联运企业运费;
借:主营业务成本48.54
应交税费——应交增值税1.46［50÷(1+3%)×3%］
贷:银行存款 50
(二)试点纳税人接受试点纳税人联运业务差额征税的会计处理
1.一般纳税人的会计处理
例3.承例1，假定上海市甲运输公司是增值税一般纳税人，2012年7月取得全部收入200万元，其中国内客运收入185万元，支付试点联运企业(小规模纳税人)运费50万元，取得交通运输业发票，其他条件不变。
由于《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，试点纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额。
甲运输公司销项税额为(185+3)÷(1+11%)×11%+12÷(1+17%)×17%=20.37(万元)。
甲运输公司可抵扣进项税额为50×7%=3.5(万元)。
借:银行存款200
贷:主营业务收入179.63应交税费——应交增值税(销项税额)20.37支付联运小规模纳税人企业运费:
借:主营业务成本46.5
应交税费——应交增值税(进项税额)3.5
贷:银行存款50
假设支付试点联运企业(一般纳税人)运费价税合计50万元并取得增值税专用发票，其他条件不变，则甲运输公司可抵扣进项税额:50÷(1+11%)×11%=4.95(万元)。
甲运输公司提供服务取得收入的会计处理:
借:银行存款200
贷:主营业务收入179.63应交税费——应交增值税(销项税额)20.37支付联运一般纳税人企业运费:
借:主营业务成本45.05
应交税费——应交增值税(进项税额)4.95
贷:银行存款50
2.小规模纳税人的会计处理
例4.承例2，假设上海市甲运输公司是小规模纳税人，支付试点联运企业运费50万元，取得交通运输业发票，其他条件不变。
根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除;试点小规模纳税人从事联运业务无论联运合作方的纳税人类型，都可以差额计算销售额。即试点小规模纳税人，接受小规模纳税人联运业务的差额征税的会计与税务处理，与联运企业是否试点无关。例4的处理同例2。案例一:
上海某货运自开票纳税人2012年1月1日被认定为增值税试点一般纳税人，2012年2月经营情况如下:
1.取得运输业务收入，开具货物运输增值税专用发票1份，注明不含税销售额110万元，增值税税额12.1万元。
2.从事联运业务，从本市运输企业取得货物运输增值税专用发票1份，注明不含税销售额30万元，增值税税额3.3万元，专用发票已经过税务机关认证。
3.购买运输车辆，取得机动车统一发票1份，注明不含税销售额20万元，增值税税额3.4万元，专用发票已经过税务机关认证。
4.支付汽油费11.7万元，取得增值税专用发票10份，每份发票注明不含税销售额1万元，增值税税额0.17万元，专用发票已经过税务机关认证。
该企业《增值税纳税申报表(适用于增值税一般纳税人)》填写如下:
(1)业务1应填入《增值税纳税申报表附列资料(一)》(本期销售情况明细)，其中“增值税专用发票”列的第5栏次“销售额”填报110万元，“销项(应纳)税额”填报12.1万元。
(2)业务2应填入《增值税纳税申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)第8栏，其中份数填写1份，金额填报30万元，税额填报3.3万元。
(3)业务3和业务4应填入《增值税纳税申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)，其中第2栏次“份数”填报11份，“金额”填报30万元，“税额”填报5.1万元。同时业务3还应填入《固定资产进项税额抵扣情况表》，其中“增值税专用发票”的“当期申报抵扣的固定资产进项税额”填报3.4万元。
(4)本期《增值税纳税申报表(适用于增值税一般纳税人)》(主表)中第34栏，“本期应补(退)税额”=110×11%－8.4=3.7万元。案例二:
上海某广告公司2012年1月1日被认定为增值税试点一般纳税人，2012年2月经营情况如下:
1.取得广告发布收入，开具增值税专用发票1份，注明不含税销售额110万元，增值税税额6.6万元。
2.应支付给境外企业设计费10.6万元，已代扣代缴增值税0.6万元(10.6/(1+6%)×6%)。
3.支付给本市企业设计费21.2万元，取得增值税专用发票1份，注明不含税销售额20万元，增值税税额1.2万元，专用发票已经过税务机关认证。
首先，企业应注意，广告行业已纳入试点应税服务范围，符合条件的广告企业应向主管税务机关申请一般纳税人认定，开具增值税专用发票，不再开具原服务业、娱乐业、文化体育业专用发票。对收取的广告收入进行价税分离处理，发票开具见后。
其次，该企业《增值税纳税申报表(适用于增值税一般纳税人)》填写如下:
(1)业务1应填入《增值税纳税申报表附列资料(一)》(本期销售情况明细)，其中“增值税专用发票”列的第6栏次“销售额”填报110万元，“销项(应纳)税额”填报6.6万元。
(2)业务2应填入《增值税纳税申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)，其中第7栏次“份数”填报1份，“金额”填报10万元，“税额”填报0.6万元。
(3)业务3应填入《增值税纳税申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)，其中第2栏次“份数”填报1份，“金额”填报20万元，“税额”填报1.2万元。
(4)本期《增值税纳税申报表(适用于增值税一般纳税人)》(主表)中第34栏“本期应补(退)税额”=110×6%－(0.6+1.2)=4.8万元。案例三:
上海某工程设计公司2012年1月1日被认定为增值税小规模纳税人，2012年2月经营情况如下:
1.取得工程设计收入103万元，税控机全额开具普通发票。
2.支付给上海某工程设计公司工程设计费用10万元，取得普通发票1份。
该企业《增值税纳税申报表(适用于增值税小规模纳税人)》填写如下:
(1)业务1应填入《增值税纳税申报表(适用于增值税小规模纳税人)》，其中“(一)应征增值税货物及劳务、扩围试点服务不含税销售额”第3栏次“扩围试点服务”列填报100万元(103/(1+3%)。
(2)业务2不需填入《本期销售额减除项目金额明细表》。根据试点事项规定，本市试点企业提供设计服务收取的全部价款和价外费用，允许扣除支付给非试点纳税人价款以及支付给列举项目的试点纳税人价款。因上海某工程设计公司属于试点纳税人，但设计服务不属于列举项目，虽取得普通发票，也不得从销售额中扣除。
(3)本期《增值税纳税申报表(适用于增值税小规模纳税人)》中第14栏“本期应补(退)税额”=100×3%=3万元。案例四:
本市某企业兼营销售货物和经营性租赁服务，相关收入能够分别核算并单独订有合同，2012年1月1日已被认定为增值税试点一般纳税人，2012年1月购销情况如下:
1.外购情况:
(1)外购原材料一批，取得增值税专用发票1份注明不含税价款100万元，增值税销项税额17万元，另支付运输费用取得合规的货物运输增值税专用发票1份注明不含税价款10万元，增值税税额1.1万元，并经过税务机关认证;
(2)进口商品一批，取得海关完税凭证1份，标明增值税税额17万元;
(3)经税务机关核定，2011年年末增值税留抵税额1万元。
2.销售情况:
(1)向本市某公司出租生产设备1台(经营性租赁)，取得不含税租金收入10万元，并按规定开具增值税专用发票;
(2)向本市一新落成的宾馆销售产品1台，开具普通发票上注明销售额400万元，由本企业车队运送该设备取得运输费收入1万元，企业已做分别核算。
要求:根据上述资料，计算该企业2012年1月份的增值税应纳税额并填报《增值税一般纳税人申报表》。
(1)业务1应填入《增值税纳税申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)，其中第1、2栏次“份数”填报2份，“金额”填报110万元，“税额”填报18.1万元。
(2)业务2应在《增值税纳税申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)第4、5栏次“份数”填报1份，“金额”填报100万元，“税额”填报17万元。
(3)业务4应填入《增值税纳税申报表附列资料(一)》(本期销售情况明细)，其中“增值税专用发票”列的第1栏次“销售额”填报10万元，“销项(应纳)税额”填报1.7万元。
(4)业务5应填入《增值税纳税申报表附列资料(一)》(本期销售情况明细)，其中“增值税普通发票”列的第1、2栏次“销售额”填报400万元，“销项(应纳)税额”填报68万元;第5栏次“销售额”填报1万元，“销项(应纳)税额”填报0.11万元。
(5)本期的销项税额=1.7+68+0.11=69.81万元
本期的进项税额=18.1+17=35.1万元
本期的应纳税额=69.81－35.1－1=33.71元
按货物劳务与服务分别开具税单:
应税服务分配比例=(1.7+0.11)/69.81=2.59%
主表19栏应纳税额=69.81－35.1=34.71万元
应税服务增值税应纳税额=34.71×2.59%=0.9万元
货物劳务增值税应纳税额=34.71－0.9－1=32.81万元
(三)一般纳税人国内采购的货物或接受的应税劳务和应税服务的会计处理
一般纳税人国内采购的货物或接受的应税劳务和应税服务取得增值税专用发票(不含小规模纳税人代开的货运增值税专用发票)，按发票注明增值税税额进行核算。
案例一:
2013年1月，苏州A物流企业，当月提供交通运输收入100万元，物流辅助收入100万元，按照适用税率，分别开具增值税专用发票，款项已收。当月委托上海B公司一项运输业务，取得B企业开具的货物运输业增值税专用发票，价款20万元，注明的增值税额为2.2万元。
A企业取得B企业货物运输业增值税专用发票后的会计处理:
借:主营业务成本 200000
应交税费——应交增值税(进项税额) 22000
贷:应付账款——B公司 222000
案例二:
2013年7月2日，苏州A物流企业(一般纳税人)与H公司(一般纳税人)签订合同，为其提供购进货物的运输服务，H公司于签订协议时全额支付现金6万元，且开具了专用发票。7月8日，由于前往目的地的道路被冲毁，双方同意中止履行合同。H公司将尚未认证专用发票退还给A企业，A企业返还运费。
①H公司7月2日取得专用发票的会计处理为:
借:在途物资 54054.05
应交税费——应交增值税(进项税额) 5945.95
贷:现金 60000
②H公司7月8日发生服务中止的会计处理为:
借:银行存款6 0000
贷:在途物资 －54054.05
应交税费——应交增值税(进项税额)
－5945.95
(四)一般纳税人购进农产品的会计处理
一般纳税人购进农产品，取得销售普通发票或开具农产品收购发票的，按农产品买价和13%的扣除率计算进项税额进行会计核算。
例如:2013年2月，苏州S生物科技公司进行灵芝栽培技术研发，当月从附近农民处收购1500元稻草与棉壳用做研发过程中的栽培基料，按规定已开具收购凭证，价款已支付。
借:低值易耗品 1305
应交税费——应交增值税(进项税额) 195
贷:现金 1500
(五)一般纳税人进口货物或接受境外单位或者个人提供的应税服务的会计处理
一般纳税人进口货物或接受境外单位或者个人提供的应税服务，按照海关提供的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额或中华人民共和国税收通用缴款书上注明的增值税额进行会计核算。案例一:
2013年5月，连云港G港口公司，当月从澳大利亚Re公司进口散货装卸设备一台，价款1500万元已于上月支付，缴纳进口环节的增值税255万元，取得海关进口增值税专用缴款书。
相关会计处理为:
借:工程物资 15000000
贷:预付账款 15000000
借:应交税费——应交增值税(进项税额) 2550000
贷:银行存款 2550000
案例二:
2013年6月，连云港G港口公司，进行传输带系统技术改造过程中，接受澳大利亚Re公司技术指导，合同总价为18万元。当月改造完成，澳大利亚Re公司境内无代理机构，G公司办理扣缴增值税手续，取得扣缴通用缴款书，并将扣税后的价款支付给Re公司。书面合同、付款证明和Re公司的对账单齐全。
①扣缴增值税税款时的会计处理为:
借:应交税费——应交增值税(进项税额)
10188.68
贷:银行存款 10188.68
②支付价款时的会计处理为:
借:在建工程 169811.32
贷:银行存款 169811.32
(六)运输业务的会计处理
接受交通运输业服务，取得铁路运输费用结算单据、非试点地区开具的运输费用结算单据或者试点地区小规模纳税人代开的货运增值税专用发票上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。
例如:2013年3月，苏州S生物科技公司委托浙江嘉兴某个体运输户(小规模纳税人)运送购买的技术研发用设备一套，支付费用450元，其中运费400元，装卸费50元，取得运费发票。
借:固定资产——研发设备 422
应交税费——应交增值税(进项税额) 28
贷:现金 450
(七)一般纳税人(辅导期)国内采购的货物或接受的应税劳务和应税服务的会计处理
一般纳税人(辅导期)国内采购的货物或接受的应税劳务和应税服务，已经取得的增值税扣税凭证，按税法规定不符合抵扣条件，暂不予在本期申报抵扣的进项税额，借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目，应计入采购成本的金额，借记“材料采购”、“商品采购”、“原材料”、“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”、“固定资产”、“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。
收到税务机关告知的稽核比对结果通知书及其明细清单后，按稽核比对结果通知书及其明细清单注明的稽核相符、允许抵扣的进项税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”，贷记“应交税费——待抵扣进项税额”。
(八)兼有增值税应税服务的原增值税一般纳税人的会计处理
兼有增值税应税服务的原增值税一般纳税人，应在营业税改征增值税开始试点的当月月初，将不得从应税服务的销项税额中抵扣的上期留抵税额转入“增值税留抵税额”明细科目，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。
待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。
(九)一般纳税人提供应税服务的会计处理
一般纳税人提供应税服务，按照确认的收入和按规定收取的增值税额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目;按照规定收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目;按确认的收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。发生的服务中止或折让，做相反的会计分录。
案例一:
2013年1月，苏州A物流企业，当月提供交通运输收入100万元，物流辅助收入100万元，按照适用税率，分别开具增值税专用发票，款项已收。当月委托上海B企业一项运输业务，取得B企业开具的货物运输业增值税专用发票，价款20万元，注明的增值税额为2.2万元。
1.取得运输收入的会计处理为:
借:银行存款 1110000
贷:主营业务收入——运输 1000000
应交税费——应交增值税(销项税额) 110000
2.取得物流辅助收入的会计处理为:
借:银行存款 1060000
贷:其他业务收入——物流 1000000
应交税费——应交增值税(销项税额) 60000
案例二:
2013年7月2日，苏州A物流企业与H公司签订合同，为其提供购进货物的运输服务，H公司于签订协议时全额支付现金6万元，且开具了增值税专用发票。7月8日，由于前往目的地的道路被冲毁，双方同意中止履行合同。H公司将尚未认证专用发票退还给A企业，A企业返还运费。
1.A企业7月2日取得运输收入的会计处理为:
借:现金 60000
贷:主营业务收入——运输 54054.05
应交税费——应交增值税(销项税额) 5945.95
2.A企业7月8日发生服务中止的会计处理为:
借:银行存款 60000
贷:主营业务收入——运输 －54054.05
应交税费——应交增值税(销项税额)
－5945.95
案例三:
2013年5月，无锡X设备租赁公司出租给L公司两台数控机床，收取半年租金18万元并开具发票，L公司使用两个月后发现其中一台机床的齿轮存在故障无法运转，要求X公司派人进行维修并退还L公司维修期间租金2万元，L公司至主管税务机关开具《红字增值税专用发票通知单》，X公司开具红字专用发票，退还已收租金2万元。
1.X企业5月份取得租金收入的会计处理为:
借:银行存款 180000
贷:主营业务收入——设备出租 153846.15
应交税费——应交增值税(销项税额)
26153.85
2.X公司开具红字专用发票的会计处理为:
借:银行存款 20000
贷:主营业务收入——运输 －17094.02
应交税费——应交增值税(销项税额)
－2905.98
一般纳税人发生《试点实施办法》第十一条所规定情形，视同提供应税服务应提取的销项税额，借记“营业外支出”、“应付利润”等科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。
案例四:
2013年3月3日，南京K律师事务所安排2名律师参加某企业家沙龙，免费提供资产重组相关业务法律咨询服务4小时。3月5日，该律师事务所安排3名律师参加“学雷锋”日活动，在市民广场进行免费法律咨询服务3小时。(该律师事务所民事业务咨询服务价格为每人800元/小时)
1.3月3日免费提供资产重组业务法律咨询，按最近时期提供同类应税服务的平均价格计算销项税额为:
(2×4×800)÷(1+6%)×6%=362.26(元)
相关会计处理为:
借:营业外支出 362.26
贷:应交税费——应交增值税(销项税额) 362.26
2.3月5日为以社会公众为对象的服务活动，不属于视同提供应税服务。
免责声明：以上内容源自网络，版权归原作者所有，如有侵犯您的原创版权请告知，我们将尽快删除相关内容。
