第十讲营业税改征增值税

第十讲　营业税改征增值税 的税收优惠

一、增值税的免税

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，以下8个项目免征增值税:

1.农业生产者销售的自产农业产品。

2.避孕药品和用具。

3.古旧图书。

4.直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备。

5.外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备。

6.来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备。

7.由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品。

8.销售的自己使用过的物品。

此外，未达到起征点的也予以免征增值税，增值税的减免权在国务院，任何地区、部门均无权减免增值税，但各省级国税局可在规定的幅度内根据本地实际情况确定适用的起征点。据中华人民共和国财政部令［2011］第065号《关于修改〈中华人民共和国增值税暂行条例实施细则〉和〈中华人民共和国营业税暂行条例实施细则〉的决定》的文件规定，增值税起征点的幅度规定如下:

1.销售货物的，为月销售额5000～20000元。

2.销售应税劳务的，为月销售额5000～20000元。

3.按次纳税的，为每次(日)销售额300～500元。

现在很多省都已经将起征点调整到了20000元的最高金额。

除以上法定免税外，近些年财政部、国家税务总局等部委又陆续发文规定了一些新的减免项目，包括:

1.销售给军队、军警的军事用品免征增值税。

2.基建单位和从事建筑安装业务的企业附设的加工厂、车间，在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或该企业建筑工程的，不征收增值税。

3.经国家版权局注册登记的计算机软件产品，在销售时一并转让著作权、所有权的，征收营业税，不征收增值税。

4.对电信部门及其下属的电话号簿公司销售电话号簿业务收入，不征收增值税。

5.供应或开采未经加工的天然水，如水库供应农业灌溉用水、工厂自采地下水用于生产的，不征收增值税。

6.因转让著作权而发生的销售电影母片、录像带母带、录音磁带母带的业务，以及因转让专利技术和非专利技术的所有权而发生的销售计算机软件的业务，不征收增值税。

7.军队、武警系统所属企业生产的在系统内部调拨或销售的钢材、木材、水泥、锅炉等货物，免征增值税

8.财政部和国家税务总局规定的其他免税项目。

二、增值税的减税

减征增值税有两种形式:一种是按照规定的征收率计算应纳税额减半征税;一种是减按较低的征收率征税。

1.销售自己使用过的属于《增值税条例》规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。

2.销售自己使用过的其他固定资产，应区分不同情形征收增值税:

销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。

2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税;销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

3.销售自己使用过的除固定资产以外的物品，按照适用税率征收增值税。

4.小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。

5.小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，按3%的征收率征收增值税。

6.纳税人销售旧货。所称旧货是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物(含旧汽车、旧摩托车和旧游艇)，但不包括自己使用过的物品。一般纳税人按简易办法，依照4%的征收率减半征收增值税;小规模纳税人按简易办法，按2%的征收率征收增值税。

三、出口退税

对出口货物实行零税率，以使本国产品以不含税的价格进入国际市场，提高本国产品的国际竞争力，这是国际上的通行做法。所谓实行零税率，就是要使货物在出口环节的整体税负为零，因而不能把它仅仅等同于免税。免税仅是指在某一课税环节上免予课税，即纳税人在这一环节不必纳税;而对于出口货物适用零税率，则不仅在出口环节不必纳税，而且还可以退还前面的纳税环节的已纳税款，从而引出退税问题。而有关出口退税的各类规定，则构成了出口退税制度。

我国自1985年起，即已开始实行出口退税制度。对于国家不限制出口的货物，我国在出口退税方面采取的基本原则是“征多少，退多少”，“未征不退”。随着税制改革的不断深入，国家税务总局依据《增值税暂行条例》和《消费税暂行条例》，制定和实施了《出口货物退(免)税管理办法》。但在该《办法》的实施过程中，出现了出口退税规模增长过猛，出口骗税猖獗，国家财政收入流失严重，出口退税款不能及时、足额到位等问题。为了解决这些问题，国务院于1995年7月和10月，两次决定调低出口退税率，同时强调要加强税收征管，加大对出口骗税的打击力度，从而使出口退税秩序有所好转。此后，为了减缓1997年亚洲金融风暴的冲击，鼓励出口，保障纳税人的退还请求权，国务院曾不断调高出口退税率，从而使出口退税率也成了调节出口规模的一个重要方式。

我国的出口退税制度一直处于不断的完善过程中，对于增强我国出口商品的国际竞争力、扩大出口、增加就业、保障国际收支平衡、增加国家外汇储备等，起到了一定的积极的作用，但也存在着一些亟待解决的矛盾和问题，主要是出口退税结构不能适应优化产业结构的要求，出口退税的负担机制不尽合理。拖欠退税款问题十分严重，影响了企业正常经营和外贸发展，侵害了纳税人的退还请求权，损害了政府的形象和信誉。为此，国务院于2003年10月发布了《关于改革现行出口退税机制的决定》，强调按照“新账不欠，老账要还，完善机制，共同负担，推动改革，促进发展”的原则，对历史上欠退税款由中央财政负责偿还，确保改革后不再发生新欠，同时建立中央、地方共同负担的出口退税新机制，推动外贸体制深化改革，优化出口产品结构，提高出口效益，促进外贸和经济持续健康发展。此次改革对于完善我国的出口退税制度、保障纳税人权益具有重要意义，但从法律的意义上说，像我国的其他税法制度一样，仍然存在着制度刚性不足的问题。例如，在2005年，国务院又发布了《关于完善中央与地方出口退税负担机制的通知》，对中央与地方出口退税的分担比例做出了进一步的调整，从而使地方的负担比例进一步降低。尽管在出口退税领域要求有一定的变易性，但如果制度涉及过于繁杂且变动不居，就会影响制度的可预见性，就会令人无所适从，影响纳税人的预期和遵从。因此，我国出口退税制度应当基于法定原则的要求，基于增值税制度等税收实体制度的要求，基于保障纳税人合法权益，推进经济稳定增长和国际收支平衡的考虑，做出进一步的完善。

(一)出口退税应具备的条件

在出口退税中，应当退税的货物应具备以下条件:

(1)必须是属于增值税、消费税征税范围的货物。

(2)必须是报关离境的货物。

(3)必须是在财务上做销售处理的货物。

(4)必须是出口收汇并已核销的货物。

(二)出口退税的计算方法

1.“免、抵、退”税的计算方法

按照财政部、国家税务总局财税［2002］7号《关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》规定:自2002年1月1日起，生产企业自营或委托外贸企业代理出口自产货物，除另有规定外，增值税一律实行免、抵、退税管理办法。其中免税是指对生产企业出口的自产货物免征本企业生产销售环节增值税;抵税是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额;退税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。

具体计算方法与计算公式

(1)当期应纳税额的计算:

当期应纳税额=当期内销货物的销项税额－(当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额)

其中:

A.免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×(出口货物征税率－出口货物退税率)－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额;

B.免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×(出口货物征税率－出口货物退税率)。

(2)免抵退税的计算:

免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额，其中:

A.出口货物离岸价以出口发票计算的离岸价为准;

B.免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率。

免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件。

(3)当期应退税额和免抵税额的计算:

A.如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则:

当期应退税额=当期期末留抵税额

当期免抵税额=当期免抵退税额－当期应退税额

B.如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则:

当期应退税额=当期免抵退税额

当期免抵税额=0

例如:某自营出口生产企业是增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税率为15%。2002年8月有关经营业务为:购原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款为200万元，外购货物准予抵扣进项税额为34万元，货已验收入库。当月进料加工免税进口料件的组成计税价格100万元。上期末留抵税款6万元。本月内销货物不含税销售额100万元，收款117万元存入银行，本月出口货物销售额折合人民币200万元。

试计算该企业当期的“免、抵、退”税额。

(1)免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×(出口货物征税率－出口货物退税率)=100×(17%－15%)=2(万元)

(2)免抵退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×(出口货物征税率－出口货物退税率)－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=200×(17%－15%)－2=2(万元)

(3)当期应纳税额=100×17%－(34－2)－6=－21(万元)

(4)免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率=100×15%=15(万元)

(5)出口货物免抵退税额=200×15%－15=15(万元)

(6)按规定，如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额时:当期应退税额=当期免抵退税额，即该企业应退税额=15(万元)

(7)当期免抵税额=当期免抵退税额－当期应退税额=15－15=0(万元)

(8)8月期末留抵结转下期继续抵扣税额为6(21－15)万元。

2.“先征后退”的计算方法

(1)外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征;其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了生产经营该类商品的企业已纳的增值税税款，因此，在货物出口后按收购成本与退税率计算退税退还给外贸企业，征、退税之差计入企业成本。外贸企业出口货物增值税的计算应依据购进出口货物增值税专用发票上所注明的进项税额和退税率计算。其计算公式为:应退税额=外贸收购不含增值税购进金额×退税率。

(2)外贸企业收购小规模纳税人出口货物增值税的退税规定:

第一，凡从小规模纳税人购进持普通发票特准退税的抽纱、工艺品等12类出口货物，同样实行销售出口货物的收入免税，并退还出口货物进项税额的办法。其计算公式为:

应退税额=［普通发票所列(含增值税)销售金额］/(1+

征收率)×6%或5%

第二，凡从小规模纳税人购进税务机关代开的增值税专用发票的出口货物，按以下公式计算退税:

应退税额=增值税专用发票注明的金额×6%或5%

(3)外贸企业委托生产企业加工出口货物的退税规定:

外贸企业委托生产企业加工收回后报关出口的货物，按购进国内原辅材料的增值税专用发票上注明的进项税额，依原辅材料的退税率计算原辅材料应退税额。支付的加工费，凭受托方开具货物的退税率，计算加工费的应退税额。

例如，某进出口公司2002年3月出口美国平纹布2000米，进货增值税专用发票列明单价20元/平方米，计税金额为40000元，退税率15%，其应退税额:

2000×20×15%=6000(元)某进出口公司2002年4月购进某小规模纳税人抽纱工艺品2000打全部出口，普通发票注明金额6000元;购进另一小规模纳税人西服500套全部出口，取得税务机关代开的增值税专用发票，发票注明金额5000元，该企业的应退税额:

6000÷(1+6%)×6%+5000×6%=639.62(元)

四、营业税改征增值税后的税收优惠

交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税后，为实现试点纳税人(指按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人)原享受的营业税优惠政策平稳过渡，将试点期间试点纳税人有关增值税优惠政策规定如下:

(一)免征增值税项目

1.个人转让著作权。

2.残疾人个人提供应税服务。

3.航空公司提供飞机播洒农药服务。

4.试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

(1)技术转让。是指转让者将其拥有的专利和非专利技术的所有权或者使用权有偿转让他人的行为;技术开发，是指开发者接受他人委托，就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究开发的行为;技术咨询，是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等。

与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务，是指转让方(或受托方)根据技术转让或开发合同的规定，为帮助受让方(或委托方)掌握所转让(或委托开发)的技术而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、服务的价款与技术转让(或开发)的价款应当开在同一张发票上。

(2)审批程序。试点纳税人申请免征增值税时，须持技术转让、开发的书面合同，到试点纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管国家税务局备查。

5.符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目中提供的应税服务。

上述“符合条件”是指同时满足下列条件:

(1)节能服务公司实施合同能源管理项目相关技术，应当符合国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》(GB/T24915—2010)规定的技术要求。

(2)节能服务公司与用能企业签订《节能效益分享型》合同，其合同格式和内容，符合《中华人民共和国合同法》及国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》(GB/T24915—2010)等规定。

6.自2012年1月1日起至2013年12月31日，注册在上海的企业从事离岸服务外包业务中提供的应税服务。

从事离岸服务外包业务，是指注册在上海的企业根据境外单位与其签订的委托合同，由本企业或其直接转包的企业为境外提供信息技术外包服务(ITO)、技术性业务流程外包服务(BPO)或技术性知识流程外包服务(KPO)。

7.台湾航运公司从事海峡两岸海上直航业务在大陆取得的运输收入。

台湾航运公司，是指取得交通运输部颁发的“台湾海峡两岸间水路运输许可证”且该许可证上注明的公司登记地址在台湾的航运公司。

8.台湾航空公司从事海峡两岸空中直航业务在大陆取得的运输收入。

台湾航空公司，是指取得中国民用航空局颁发的“经营许可”或依据《海峡两岸空运协议》和《海峡两岸空运补充协议》规定，批准经营两岸旅客、货物和邮件不定期(包机)运输业务且公司登记地址在台湾的航空公司。

9.美国ABS船级社在非营利宗旨不变、中国船级社在美国享受同等免税待遇的前提下，在中国境内提供的船检服务。

10.随军家属就业。

(1)为安置随军家属就业而新开办的企业，自领取税务登记证之日起，其提供的应税服务3年内免征增值税。

享受税收优惠政策的企业，随军家属必须占企业总人数的60%(含)以上，并有军(含)以上政治和后勤机关出具的证明。

(2)从事个体经营的随军家属，自领取税务登记证之日起，其提供的应税服务3年内免征增值税。

随军家属必须有师以上政治机关出具的可以表明其身份的证明，但税务部门应当进行相应的审查认定。

主管税务机关在企业或个人享受免税期间，应当对此类企业进行年度检查，凡不符合条件的，取消其免税政策。

按照上述规定，每一名随军家属可以享受一次免税政策。

11.军队转业干部就业。

(1)从事个体经营的军队转业干部，经主管税务机关批准，自领取税务登记证之日起，其提供的应税服务3年内免征增值税。

(2)为安置自主择业的军队转业干部就业而新开办的企业，凡安置自主择业的军队转业干部占企业总人数60%(含)以上的，经主管税务机关批准，自领取税务登记证之日起，其提供的应税服务3年内免征增值税。

享受上述优惠政策的自主择业的军队转业干部必须持有师以上部队颁发的转业证件。

12.城镇退役士兵就业。

(1)为安置自谋职业的城镇退役士兵就业而新办的服务型企业，当年新安置自谋职业的城镇退役士兵达到职工总数30%以上并与其签订1年以上期限劳动合同的，经县级以上民政部门认定、税务机关审核，其提供的应税服务(除广告服务外)3年内免征增值税。

(2)自谋职业的城镇退役士兵从事个体经营的，自领取税务登记证之日起，其提供的应税服务(除广告服务外)3年内免征增值税。

新办的服务型企业，是指《国务院办公厅转发民政部等部门关于扶持城镇退役士兵自谋职业优惠政策意见的通知》(国办发［2004］10号)下发后新组建的企业。原有的企业合并、分立、改制、改组、扩建、搬迁、转产以及吸收新成员、改变领导或隶属关系、改变企业名称的，不能视为新办企业。

自谋职业的城镇退役士兵，是指符合城镇安置条件，并与安置地民政部门签订《退役士兵自谋职业协议书》，领取《城镇退役士兵自谋职业证》的士官和义务兵。

13.失业人员就业。

(1)持《就业失业登记证》(注明“自主创业税收政策”或附着《高校毕业生自主创业证》)人员从事个体经营的，在3年内按照每户每年8000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税。

试点纳税人年度应缴纳税款小于上述扣减限额的，以其实际缴纳的税款为限;大于上述扣减限额的，应当以上述扣减限额为限。

享受优惠政策的个体经营试点纳税人，是指提供《应税服务范围注释》服务(除广告服务外)的试点纳税人。

持《就业失业登记证》(注明“自主创业税收政策”或附着《高校毕业生自主创业证》)人员是指:①在人力资源和社会保障部门公共就业服务机构登记失业半年以上的人员;②零就业家庭、享受城市居民最低生活保障家庭劳动年龄内的登记失业人员;③毕业年度内高校毕业生。

高校毕业生，是指实施高等学历教育的普通高等学校、成人高等学校毕业的学生;毕业年度，是指毕业所在自然年，即1月1日至12月31日。

(2)服务型企业(除广告服务外)在新增加的岗位中，当年新招用人员持《就业失业登记证》(注明“企业吸纳税收政策”)人员，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，在3年内按照实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年4000元，可上下浮动20%，由试点地区省级人民政府根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准，并报财政部和国家税务总局备案。

按照上述标准计算的税收扣减额应当在企业当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税税额中扣减，当年扣减不足的，不得结转下年使用。

持《就业失业登记证》(注明“企业吸纳税收政策”)人员是指:①国有企业下岗失业人员;②国有企业关闭破产需要安置的人员;③国有企业所办集体企业(即厂办大集体企业)下岗职工;④享受最低生活保障且失业1年以上的城镇其他登记失业人员。

服务型企业，是指从事原营业税“服务业”税目范围内业务的企业。

国有企业所办集体企业(即厂办大集体企业)，是指20世纪七八十年代，由国有企业批准或资助兴办的，以安置回城知识青年和国有企业职工子女就业为目的，主要向主办国有企业提供配套产品或劳务服务，在工商行政机关登记注册为集体所有制的企业。厂办大集体企业下岗职工包括在国有企业混岗工作的集体企业下岗职工。

(3)享受上述优惠政策的人员按照下列规定申领《就业失业登记证》、《高校毕业生自主创业证》等凭证:

A.按照《就业服务与就业管理规定》(中华人民共和国劳动和社会保障部令第28号)第六十三条的规定，在法定劳动年龄内，有劳动能力，有就业要求，处于无业状态的城镇常住人员，在公共就业服务机构进行失业登记，申领《就业失业登记证》。其中，农村进城务工人员和其他非本地户籍人员在常住地稳定就业满6个月的，失业后可以在常住地登记。

B.零就业家庭凭社区出具的证明，城镇低保家庭凭低保证明，在公共就业服务机构登记失业，申领《就业失业登记证》。

C.毕业年度内高校毕业生在校期间凭学校出具的相关证明，经学校所在地省级教育行政部门核实认定，取得《高校毕业生自主创业证》(仅在毕业年度适用)，并向创业地公共就业服务机构申请取得《就业失业登记证》;高校毕业生离校后直接向创业地公共就业服务机构申领《就业失业登记证》。

D.服务型企业招录的人员，在公共就业服务机构申领《就业失业登记证》。

E.《再就业优惠证》不再发放，原持证人员应当到公共就业服务机构换发《就业失业登记证》。正在享受下岗失业人员再就业税收优惠政策的原持证人员，继续享受原税收优惠政策至期满为止。

(4)上述人员申领相关凭证后，由就业和创业地人力资源和社会保障部门对人员范围、就业失业状态、已享受政策情况审核认定，在《就业失业登记证》上注明“自主创业税收政策”或“企业吸纳税收政策”字样，同时符合自主创业和企业吸纳税收政策条件的，可同时加注;主管税务机关在《就业失业登记证》上加盖戳记，注明减免税所属时间。

(5)上述税收优惠政策的审批期限为2011年1月1日至2013年12月31日，以试点纳税人到税务机关办理减免税手续之日起作为优惠政策起始时间。税收优惠政策在2013年12月31日未执行到期的，可继续享受至3年期满为止。

(二)实行增值税即征即退项目

1.注册在洋山保税港区内试点纳税人提供的国内货物运输服务、仓储服务和装卸搬运服务。

2.安置残疾人的单位，实行由税务机关按照单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税的办法。

上述政策仅适用于从事原营业税“服务业”税目(广告服务除外)范围内业务取得的收入占其增值税和营业税业务合计收入的比例达到50%的单位。

有关享受增值税优惠政策单位的条件、定义、管理要求等按照《财政部国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》(财税［2007］92号)中有关规定执行。

3.试点纳税人中的一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

4.经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

2011年12月31日(含)前，如果试点纳税人已经按照有关政策规定享受了营业税税收优惠，在剩余税收优惠政策期限内，按照本办法规定享受有关增值税优惠。