土地增值税的筹划

第一节　土地增值税的筹划

土地增值税是对有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物产权，取得增值收入的单位和个人征收的一种税，转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入。

一、土地增值税的相关法律规定

（一）纳税义务人和征税范围

（1）土地增值税的纳税义务人是转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。单位包括各类企业、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织，个人包括个体经营者。

（2）土地增值税征税范围的具体划分，详见表8－1、表8－2、表8－3。

表8－1　土地增值税征税范围

续表

表8－2　土地增值税不征税的范围

表8－3　土地增值税免征范围

（二）计税依据和税率

（1）土地增值税的计算是以转让房地产取得的收入，减除法定扣除项目金额后的增值额作为计税依据。

转让收入是纳税人转让房地产取得的全部价款和相关经济利益，包括货币收入、实物收入和其他收入（如无形资产收入，具有财产价值的权利），对实物收入和其他收入需经有关部门的评估确认。

计算增值额的扣除项目包括:

①取得土地使用权所支付的金额；

②开发土地的成本、费用；

③新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；

④与转让房地产有关的税金；

⑤财政部规定的其他扣除项目（只适用房地产企业）。

（2）土地增值税实行四级超率累进税率进行征收，具体计算如下:

①增值额未超过扣除项目金额50%部分，税率为30%；

②增值额超过扣除项目金额50%，未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%；速算扣除系数为5%；

③增值额超过扣除项目金额100%，未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%；速算扣除系数为15%；

④增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%；速算扣除系数为35%。

（三）税收优惠

（1）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目的20%，免征土地增值税；如果超过20%，应就其全部增值额按规定计税。

（2）因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。

（3）个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经税务机关申报核准，凡居住满5年或5年以上的，免予征收土地增值税；居住满3年未满5年的减半征收土地增值税。居住未满3年的按规定计征土地增值税。

二、土地增值税的筹划方法

土地增值税是对房地产企业收益影响很大的一个税种，也是国家对房地产行业进行宏观调控的重要手段之一。房地产企业可以利用自身土地增值税的特点和一些优惠政策，在遵守现行税收法规的前提下，通过对房地产开发企业筹资、开发和收益分配等活动的调整，寻求企业收益和税收负担的最佳配比，从而实现税后收益最大化。常用的筹划方法有以下几种:

（一）分解应税收入筹划法

房地产开发企业销售房产主要的税收负担是土地增值税和营业税。土地增值税的征收实行超率累进税率，即房地产的增值率越高，所适用的税率也越高。因此，如果可以分解房地产销售价格，就可以降低房地产的增值率，从而降低企业的税收负担。运用收入分散法进行土地增值税筹划的关键在于如何使收入分散合理化，常用的方法是将可以分开单独处理的部分（如房屋里的设施）从整个房地产中分离。当住房初步完工但还没有安装设备及进行装潢、装饰时，便可以和购买者签订房地产转移合同，之后再与购买者签订设备安装及装潢、装饰合同，这样企业可以只就第一份合同上注明的金额缴纳土地增值税，而第二份合同上注明的金额仅属于营业税征税范围，不必再计征土地增值税。

［案例8－1］某房地产开发企业准备出售一幢写字楼，写字楼的市场价值是500万元，其所含各种附属设备的价格约为100万元。如果该企业和购买者签订合同时，对写字楼的价格和附属设备的价格不加区分，而是将全部金额600万元以房地产转让价格的形式在合同上体现，则相同条件下的增值额会增加100万元，相应地应纳税额也就会增大。但是如果该企业和购买者签订合同时，仅在合同上注明500万元的房地产转让价格，同时签订一份附属办公设备购销合同，可以使得增值额变小，节省应缴纳的土地增值税税额，而且由于购销合同适用0.3‰的印花税税率，比产权转移书据适用的0.5‰税率要低，还可以节省印花税，降低了企业的税负。

（二）分别核算筹划法

税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，如果增值率小于20%免征土地增值税。同时税法还规定，纳税人既建造普通标准住宅又从事其他房地产开发项目的，应当分别核算增值额，不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不享受免税待遇。房地产开发企业如果既建造普通标准住宅又从事其他房地产开发项目，分别核算与不分别核算税负大不相同。

［案例8－2］某房地产公司转让普通标准住宅所取得的收入为900万元，其扣除项目金额为800万元，转让豪华别墅所取得的收入为1 500万元，其扣除项目金额为1 000万元。

合并核算增值额:

增值额＝900－800＋l500－1 000＝600（万元）

增值额与扣除项目金额之比＝600÷（800＋1 000）＝33.33%

土地增值税税额＝600×30%＝180（万元）

分别核算增值额:

普通标准住宅增值额＝900－800＝100（万元）

普通标准住宅增值额与扣除项目金额之比＝100÷800＝12.5%＜20%，可免征土地增值税；豪华别墅增值额＝1 500－1 000＝500（万元）

豪华别墅增值额与扣除项目金额之比＝1 500－1 000＝50%，土地增值税税额＝500×30%＝150（万元）

两种方式进行比较，第二种方式比第一种方式少缴30万元的土地增值税。

（三）“临界点”筹划法

土地增值税计算中增值率的高低决定了适用税率的高低。增值率取决于房地产开发收入和扣除项目金额。降低增值率的方法有两种:一是合理定价，通过适当降低价格可以减少增值额，降低土地增值税的适用税率，从而减轻税负。但是，价格的降低会减少企业的收益。二是增加扣除额。纳税人应当通过事先测算，制定最佳销售价格，达到降低税负，综合经济效益最佳的目的。企业可以分以下两种情况进行测算:

1.享受起征点的税收优惠而制定的销售价格

假定某房地产开发商建成一批商品房待售，除营业税金及附加外的全部允许扣除项目的金额为y万元，则当销售这批商品房的价格为x时，相应的营业税金及附加为:

　　5%×（1＋7%＋3%）x＝5.5%x

式中5%为营业税，7%为城市维护建设税，3%为教育费附加；

这时，其全部允许扣除项目金额为:y＋5.5%x

根据有关起征点的规定，企业享受起征点税收优惠的最高售价应满足:

　　x＝（y＋5.5%x）×（1＋20%）

解以上方程，得x＝1.284 8y

假设营业税金及附加外的全部允许扣除项目的金额为500万元时，则商品房售价为642.40万元时，增值率为20%，此时，全部允许扣除项目金额＝500＋5.5%×642.40＝535.33（万元）。也就是说，开发商只有将其销售额控制在642.40万元以内，才能享受到免征土地增值税的税收优惠，否则将全额征税。

2.通过提高售价达到增加收益的目的

当增值率略高于20%时，即应适用“增值率在50%以下，税率为30%”的规定。沿用上例，假定此时的售价为x＋z（式中z为提高的售价）；相应的允许扣除项目金额应当提高5.5%z（为销售税金及附加的增加额），这时

全部允许扣除项目的金额＝y＋5.5%×x＋5.5%z；

增值额＝（x＋z）－（y＋5.5%×x＋5.5%z）＝94.5%（x＋z）－y；

企业应交纳的土地增值税＝［94.5%（x＋z）－y］×30%＝28.35%（x＋z）－30%y

若企业欲使提高售价带来的收益超过因突破起征点而新增加的税收，就必须使z＞28.35%（x＋z）－30%y

假设y＝500，则x＝642.40，此时的售房价格最少应为:687.01（万元）。

也就是说，只有售房价格高于687.01万元时，企业才能达到通过提高售价获取更大收益的目的。

（四）费用转移筹划法

房地产开发企业发生的期间费用除利息支出外都不按实际发生数扣除，而是以土地价款和开发成本合计金额作为基础按比例计算扣除。按照规定，属于公司总部发生的期间费用，如:管理人员工资、福利费、办公费、差旅费、业务招待费等不能作为扣除项目，其实际发生数对土地增值税的计算没有直接影响。但若采用适当人员分配方法和其他合理组织管理方法，使这些费用能够作为开发成本列支，则可增加扣除项目数额，从而减少应缴纳的土地增值税。企业可以在组织人事上把总部的一些人员下放或兼职于某一个具体房地产项目中去。

［案例8－3］某公司总部某处室领导兼任某房地产项目的负责人，在不影响总部工作的同时参加该项目的管理，那么这位负责人的有关费用可以分摊一部分到房地产成本中去。期间费用减少并不影响房地产开发费用的扣除，而房地产开发成本增加则可以增加土地增值税允许扣除项目金额，从而达到节税目的。

（五）利息支出筹划法

房地产企业在进行房地产开发业务过程中，一般都会因借款产生大量利息费用，计算土地增值税时，利息费用的不同扣除方法也会对应纳税所得额产生很大影响。房地产企业的利息费用在计算土地增值税时有两种扣除率:

（1）纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构的贷款证明（利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额），其允许扣除的房地产开发费用为:利息＋（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×5%以内。

（2）纳税人不能够按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构的贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为:（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×10%以内。

此外，财政部、国家税务总局还对扣除项目金额中利息支出的计算问题做了两点专门规定:一是利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；二是对超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

企业在对房地产开发项目进行预算时，如预计该项目在开发过程中主要依靠借款筹资，借款的利息超过开发成本和土地价款合计的5%时，应对利息支出进行详细记录，以便在转让房地产时计算分摊利息支出。此外，应注意要取得银行贷款利息结算清单等贷款的证明资料，以使利息支出能够作为单独扣除项目。相反，预计开发过程中借款不多，利息费用率较低，预计不会超过土地价款和开发成本合计的5%时，企业可选择不将利息费用作为单独扣除项目据实扣除。

企业在选择是否将利息支出作为单独扣除项目据实扣除时，应根据具体情况从多方面加以考虑。如企业开发房地产发生借款利息多少；企业是以权益筹资方式为主还是以借款筹资方式为主；相关证明文件取得的难易程度；企业所在地规定的开发费用扣除的具体比例（该比例不是一定的，税法规定计算开发费用扣除率的比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定）。还应明确，企业超过贷款期限部分和加罚的利息不允许扣除，企业在安排资金周转时，应按规定使用贷款，尽量避免贷款逾期和罚息发生。

［案例8－4］某房地产开发企业开发一处房地产，为取得土地使用权支付1 000万元，为开发土地和新建房及配套设施花费1 200万元，财务费用中可以按转让房地产项目计算分摊的利息支出为200万元，不超过商业银行同期同类贷款利率。

通过核算可以发现:如果不提供金融机构证明，不将利息支出据实扣除，则该企业能扣除开发费用最高限额为:（1 000＋1 200）×10%＝220（万元）；如果提供金融机构证明，将利息费用作为单独项目据实扣除，该企业所能扣除开发费用的最高限额为:200＋（1 000＋1 200）×5%＝310（万元）。可见，在这种情况下，该企业将利息支出作为单独扣除项目据实扣除是更有利的选择。

（六）建房方式选择筹划法

按税法规定，某些建房行为因未发生房地产权属转移，因而不属于土地增值税征税范围，不用缴纳土地增值税。房地产开发企业可以利用这些规定进行土地增值税的税收筹划。

1.房地产开发企业采用代建房的方式开发项目

代建房屋方式是指房地产开发企业代客户进行房地产开发，开发完成后向客户收取代建房屋报酬的行为。对房地产开发企业而言，虽然代建房行为取得了收入，但没有发生房地产权属转移，其收入属于劳务收入的性质，故税法规定代建房行为不属于土地增值税的征收范围。采用代建房屋方式不仅可以免缴土地增值税，而且还可以减少营业税的负担，因为按照我国营业税法的有关规定，房地产开发公司代建房屋只需按建筑业3%的税率缴纳营业税；而如果房地产开发企业自建房屋后出售的，不但要缴纳土地增值税，还要按建筑业3%的税率和销售不动产5%的税率缴纳营业税，很明显后者的税负比前者重得多。如果房地产企业在开发之初就确定最终用户，那么采用代建房方式更有利于实现企业利润最大化。这就要求企业在大力开发项目之余，应主动发展代建房屋的客户。代建房屋还可以按照客户的要求设计和建造，对客户的需求满足率高，在某种程度上可以提高企业的竞争力，更有利于企业的发展壮大。代建房的资金投入一般是由客户根据工程进度支付的，因此在开发过程中房地产企业的资金压力也相对较小。

2.房地产开发企业以合作建房方式开发项目

我国税法规定，对于一方出土地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税。如房地产开发企业购得一块土地的使用权并准备修建住宅，则该企业可预收购房者的购房款作为合作建房的资金，这样从形式上就符合了一方出土地一方出资金的条件。一般而言，一幢住房中土地价款所占比例相对较小，这样房地产开发企业分得的房屋就比较少，大部分由出资金的用户分得自用。在该房地产开发企业出售剩余部分住房前，各方都不缴纳土地增值税，只有在建成后转让属于自己那部分时，才就这部分缴纳土地增值税。合作建房与代建房实质上具有一定的相似性，都在一定程度上避开了土地增值税征税范围并利用了客户的资金，以客户的名义建房。

总之，房地产开发企业在进行房地产项目开发规划时，要充分考虑到土地增值税对开发项目利润的影响，并根据企业自身特点和开发项目特点，选择适合本企业的土地增值税税收筹划方法，从而达到降低企业税负，使企业价值最大化的目的。