增值税出口退税的筹划

第五节　增值税出口退税的筹划

一、增值税出口退税的法律规定

（一）我国出口货物退（免）税的基本政策

目前，我国的出口货物税收政策分为以下三种形式:

第一，出口免税并退税。出口免税是指对货物在出口销售环节不征增值税、消费税，这是把货物出口环节与出口前的销售环节都同样视为一个征税环节；出口退税是指对货物出口前实际承担的税收负担，按规定的退税率计算后予以返还。

第二，出口免税不退税。出口免税含义与上述第一项含义相同。出口不退税是指适用于这个政策的出口因在前一道生产、销售环节或进口环节是免税的，因此，出口时该货物的价格中本身就不含税，也无须退税。

第三，出口不免税也不退税。出口不免税是指对国家限制或禁止出口的某些货物的出口环节视同内销环节，照常征税；出口不退税是指对这些货物出口不退还出口前其所负担的税款。适用这个政策的主要是税法列举限制或禁止出口的货物，如天然牛黄、麝香等。

（二）出口退（免）税的适用范围

《出口货物退（免）税管理办法》规定，可以退（免）税的出口货物一般应具备以下四个条件:

第一，必须是属于增值税、消费税征税范围的货物。

第二，必须是报关离境的货物。凡是报关不离境的货物，不论出口企业以外汇结算还是以人民币结算，也不论企业在财务上和其他管理上作何处理，均不能视为出口货物予以退（免）税。

第三，必须是财务上作销售处理的货物。出口货物只有在财务上作销售后，才能办理退税。

第四，必须是出口收汇并已核销的货物。将出口退税与出口收汇核销挂钩可以有效地防止出口企业高报出口价格骗取退税，有助于提高出口收汇率，有助于强化出口收汇核销制度。

对出口的凡属于已征或应征增值税、消费税的货物，除国家明确规定不予退（免）税的货物和出口企业从小规模纳税人处购进并持有普通发票的部分货物外，都是出口货物退（免）税的货物范围，均应予以退还已征增值税和消费税或免征应征的增值税和消费税。

（三）出口货物的退税率

根据《增值税暂行条例》规定，企业产品出口后，税务部门应按照出口商品的进项税额为企业办理退税，由于税收减免及国家的经济政策等原因，商品的进项税额往往不等于实际负担的税额，如果按出口商品的进项税额退税，就会产生少征多退的问题，于是就有了出口商品应退税款的比率——出口退税率。出口货物的退税率，是出口货物的实际退税额与退税计税依据的比例。现行出口货物的增值税退税率有17%、15%、14%、13%、11%、9%、8%、6%、5%等。

（四）出口退税的计算

出口企业只有在适用既免税又退税的政策时，才会涉及如何计算退税的问题。

1.“免、抵、退”税的计算方法

按照财政部、国家税务总局《关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税［2002］7号）规定:自2002年1月1日起，生产企业自营或委托外贸企业代理出口自产货物，除另有规定外，增值税一律实行免、抵、退税管理办法。

实行免、抵、退税管理办法的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，在出口时免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。基本公式如下:

（1）若当期应纳税额≥0，则当期应退税额＝0；

（2）若当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则当期应退税额＝当期免抵退税额，当期免抵税额＝0；

（3）若当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则当期应退税额＝当期期末留抵税额，当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额。

2.“先征后退”的计算方法

外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，其出口销售环节的增值税免征；其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了生产经营该类商品的企业已纳的增值税款，因此，在货物出口后按收购成本与退税率计算退税退还给外贸企业，征、退税之差计入企业成本。

外贸企业出口货物增值税的计算应依据购进货物增值税专用发票上所注明的进项金额和退税税率计算。

　　应退税额＝外贸收购不含增值税购进金额×退税税率

　　应退税额＝增值税专用发票上注明的金额×6%或5%（从小规模纳税人处收购货物出口）

二、增值税出口退税的税收筹划

（一）生产企业选择经营方式的筹划

一般来说，从事出口业务的企业常见的经营方式是进料加工和来料加工。进料加工是指有进出口经营权的企业用外汇购买进口原材料、元器件、零部件等，经生产加工成成品或半成品返销出口的业务。对于进料加工贸易，海关一般对进口材料按85%或95%的比例免税或全额免税，货物出口按“免、抵、退”计算退（免）增值税。来料加工是由外商提供一定的原材料、元器件、零部件，由加工企业根据外商要求进行加工装配完工后交外商销售，加工企业收取加工费的业务。来料加工贸易，海关对进口材料全额免税，货物出口免征增值税、消费税，加工企业加工费免征增值税、消费税，出口货物耗用国内材料支付进项税金不得抵扣应计入成本。

由于我国目前相当一部分货物出口退税率低于其在国内销售时的征税率，这样，在两种不同的经营方式下，纳税人的实际税负是不同的。

［案例3－15］三洋棉纱厂采取进料加工方式生产纺纱复出口，其进口涤纶棉CIF价折合人民币400万元，海关免税予以放行。假定该进口料件当期己全部加工出口并已办理退（免）税核销手续，出口售价折合人民币620万元。该进料加工耗用国内辅件为10万元，进项税额1.7万元。该企业适用征税率为17%，退税率为13%。此时企业宜选择哪种方式?

（1）在进料加工复出口方式下:

　　免抵退税额抵减额＝400×13%＝52（万元）

　　免抵退税额＝620×13%－52＝28.6（万元）

　　免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝400×（17%－13%）＝16（万元）

　　免抵退税不得免征和抵扣税额＝620×（17%－13%）－16＝8.8（万元）

　　当期应纳税额＝0－（1.7－8.8）＝7.1（万元）

应纳税额为正数，所以当期应退税额为零，企业应缴纳增值税7.1万元

（2）来料加工复出口方式下:

由于来料加工复出口方式免征增值税，也不办理出口退税，因此企业如果选择来料加工方式，可以比进料加工方式少缴税7.1万元。

承上例，在其他任何条件不变的情况下，如果耗用国内辅件为60万元，进项税额10.2万元，则:

（1）在进料加工复出口方式下:

　　免抵退税额抵减额＝400×13%＝52（万元）

　　免抵退税额＝620×13%－52＝28.6（万元）

　　免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝400×（17%－13%）＝16（万元）

　　免抵退税不得免征和抵扣税额＝620×（17%－13%）－16＝8.8（万元）

　　当期应纳税额＝0－（10.2－8.8）＝－1.4（万元）

当期应纳税额为负数，即为当期期末留抵税额。

若当期期末留抵税额小于等于当期免抵退税额，则当期应退税额等于当期期末留抵税额。因此，企业应收到退税税款1.4万元

（2）来料加工复出口方式下:

同上，来料加工方式不征税不退税，因此企业如果选择进料加工方式可以比来料加工方式获得1.4万元的税收优惠。

通过计算可知，在进口货物的其他条件都被法规限定不能变动的情况下，国内辅件采购比例越小，越宜采用来料加工的方式进行核算；反之，国内辅件采购比例越大，越宜采用进料加工的方式进行核算。总之，选用“免、抵、退”方法还是“不征不退”方法的关键是，如果出口产品不得抵扣的进项税额小于为生产该出口产品而取得的全部进项税额，则应采用“免、抵、退”方法，否则应采用“不征不退”方法。

另外，选择时还要考虑:（1）征税率与退税率相同时，无论其利润率有多高，采用“免、抵、退”税的进料加工贸易方式，比采用“不征不退”的来料加工免税方式要更为有利。因为这二种方式出口货物均不征税，由于“免、抵、退”税方式可以退还耗用国产辅件全部的进项税，而“不征不退”的免税方式则要将该项税款计入成本。（2）关于有无所有权及定价权的情况。出口企业是采用来料加工方式还是进料加工方式，还应注意货物的所有权问题。因为来料加工方式下，进口料件和出口成品的所有权都归外商所有，承接来料加工的出口企业只收取加工费，出口企业也没有定价权；但进料加工方式下，进口料件及加工后成品的所有权及定价权都归承接进料加工的出口企业，因此，企业可通过提高货物售价来增大出口产品的盈利率，从而最大限度地提高出口退税的计税基数。

（二）生产企业选择出口方式的筹划

目前，我国生产企业出口商品主要有自营出口、委托代理出口和买断出口三种方式。自营出口由出口企业自己办理出口业务，出口商品定价和与出口业务有关的国内外一切费用以及佣金、索赔、理赔等，均由出口企业负担，出口企业直接办理退税，并享有出口退税收入。委托代理出口是指生产企业委托外贸企业办理货物出口。买断出口是指生产企业与外贸出口企业订立购销合同，委托外贸出口企业报关出口，根据外销合同的外币数额乘以买断外汇牌价（比银行外汇牌价高）的金额计算出的销售额，开具增值税专用发票和出口货物税收专用缴款书的出口方式。

生产企业自营出口和委托代理出口采取“免、抵、退”税政策，而买断出口采取“先征后退”方式。因此，如果企业集团下同时有生产企业和外贸出口企业，则生产企业选择不同的退税方式，会对集团的税负产生不同的影响。

　　当征税率＝退税率时，自营（或委托）出口与买断出口的税负相同。

　　当征税率＞退税率时，自营（或委托）出口与买断出口的税负便存在一定差异，这就为企业进行税收筹划提供了空间。

［案例3－16］甲服装有限公司是增值税一般纳税人，集团下有两家子公司，其中A公司是有进出口经营权的生产企业，B公司是外贸出口企业。甲公司预计2010年可以实现出口销售收入700万美元（FOB价），出口销售成本为3 000万元人民币，增值税进项税额为510万元人民币，费用为450万元人民币。银行美元牌价为1∶6.7，征税率为17%，退税率为15%，所得税税率为25%，买断外汇牌价为1∶7。企业该采用什么出口方式比较有利?

方案一:自营（委托）出口方式，即由A企业直接申报出口或委托B企业代理出口

　　免抵退税额＝700×6.7×15%＝703.5（万元）

　　免抵退税不得免征和抵扣税额＝700×6.7×（17%－15%）＝93.8（万元）

　　应纳增值税额＝93.8－510＝－416.2（万元）

　　出口退税额＝416.2（万元）

　　利润＝700×6.7－3 000－450－700×6.7×（17%－15%）＝1 146.2（万元）

　　应纳企业所得税＝1 146.2×25%＝286.55（万元）

方案二:买断方式，即B公司买断A公司产品出口

　　应纳增值税＝700×7×17%－510＝323（万元）

　　利润＝700×7－3 000－450＝1 450（万元）

　　应纳企业所得税＝1 450×25%＝362.5（万元）

通过比较可以看出，虽然买断方式比自营（委托）出口方式多获得利润303.8万元（1 450－1 146.2），但是承担的增值税和企业所得税税负却比自营（委托）出口方式多815.15万元（323＋362.5＋416.2－286.55），所以从集团整体利益考虑，企业应当选择自营（委托）出口方式。

（三）外贸企业出口的筹划

受供货企业的性质差异影响，外贸企业出口货物实行的退税也比较复杂。这需要根据不同的情况，充分了解不同商品的退税政策，相应地采用不同的税收筹划方式。例如将部分业务由“自营出口”改变为“受托代理出口”，降低退税资金占用或许就是一个很好的例子。因为外贸公司如果选择与公司业务联系密切、关系较好，有相当生产规模和内销数量，并且办理了免、抵、退税申请手续的生产企业进行洽谈，将“部分自营出口销售业务”改变成“为生产企业代理出口”，外贸公司在不影响海关统计的出口规模的基础上，将自营利润以代理费收入的形式体现，而生产企业则进行免、抵、退税申报，降低了外贸公司退税资金的成本。

［案例3－17］⁽³⁾华风外贸公司2009年8月发生下列业务:

（1）从基层供销社（已划转为小规模纳税人）购进特准退税的货物A产品，价款156万元，取得了普通发票和供销社的完税的税收（出口货物专用）缴款书，报关出口后取得外汇收入22.5万美元。

（2）从甲企业（小规模纳税人）购进B产品1.8万吨，取得了税务机关代开的增值税专用发票（价款300万元，税额9万元）和完税的税收（出口货物专用）缴款书，报关出口后取得外汇收入40.5万美元。

（3）从乙企业（一般纳税人）购进B产品3万吨，取得增值税专用发票（价款450万元，进项税额58.5万元）和完税的税收（出口货物专用）缴款书，报关出口后取得外汇收入67.5万美元。

（4）从丙企业（一般纳税人）购进C产品一批，取得增值税专用发票（价款300万元，进项税额51万元）和完税的税收（出口货物专用）缴款书，其中:一半（购进价150万元）转售给国内一家企业，取得收入144万元（不含税价），另一半（购进价150万元）出口，取得外汇收入24万美元。

（5）从丁企业购进一批C产品，取得增值税专用发票（价款300万元，进项税额51万元）和完税的税收（出口货物专用）缴款书，该外贸公司将这批C产品全部交给某加工厂委托加工D产品。加工收回时，支付加工费60万元（不含税价），取得增值税专用发票和完税的税收（出口货物专用）缴款书，委托加工的D产品当月即报关出口，取得外汇收入54万美元。

（6）以“进料加工”贸易方式减税进口C产品一批，组成计税价格150万元，海关按照有关规定实际征收增值税15万元。之后，外贸公司将该批C产品以180万元的价格（不含税价）售给某企业加工后，外贸公司又以210万元的价格（不含税价）收购回来，取得增值税专用发票和完税的税收（出口货物专用）缴款书，然后再出口，取得外汇收入33万美元。

假设A产品的出口退税率为5%，B产品的出口退税率为9%，C产品和D产品的出口退税率为13%。

则依照法规的有关规定，该外贸公司当月发生的6项业务应退增值税税款分别计算如下:

（1）从小规模的基层供销社购进的特准退税的货物出口后，可凭基层供销社开具的普通发票和供销社完税的税收缴款书，按购进金额和规定的退税率5%计算应退的增值税款。

　　出口A产品应退增值税＝156÷（1＋3%）×5%＝7.57（万元）

（2）对从小规模纳税人处购进并出口的B产品，按6%的退税率计算应退的增值税税款。

　　出口B产品应退增值税＝300×6%＝18（万元）

（3）对从一般纳税人处购进并出口的B产品，按9%的退税率计算应退的增值税税款。

　　出口B产品应退增值税＝450×9%＝40.5（万元）

（4）内销货物照章纳税，出口货物按规定的退税率计算。

　　出口C产品应退的增值税＝150×13%＝19.5（万元）

（5）外贸企业委托加工出口产品，应按原材料的退税率和加工费的退税率分别计算应退税款，加工费的退税率按出口产品的退税率确定。

　　出口D产品外购C产品应退增值税＝300×13%＝39（万元）

　　出口D产品所支付的加工费应退增值税＝60×13%＝7.8（万元）

（6）出口企业以“进料加工”贸易方式减税进口原材料、零部件转售给其他企业加工时，应先填具“进料加工贸易申报表”，报经主管其出口退税的税务机关同意签章后再将此申报表报送主管其征税的税务机关，并据此在开具增值税专用发票时可按规定税率计算注明销售料件的税额，主管出口企业征税的税务机关对这部分销售料件的销售发票上所注明的应缴税额不计征入库，而由主管退税的税务机关在出口企业办理出口退税时在退税额中抵扣。

外贸企业从事的进料加工复出口的货物，主管退税的税务机关在计算抵扣进口料件税额时，凡进口料件征税率小于或等于复出口货物退税率的，按进口料件的征税率计算抵扣；凡进口料件征税率大于复出口货物退税率的，按复出口货物的退税率计算抵扣。

　　出口加工后的C产品应退增值税＝210×13%－（180×13%－15）＝18.9（万元）

由此可见，外贸公司经营多种产品时，必须根据有关政策，分别计算各项业务应退税款，否则就会增加企业税负。

【注释】

(1)来源:http://www.taxlawyerchina.com/shuishouchouhua/28.html，2009年7月21日.

(2)纪丽芳.购货价格选择的纳税筹划:基于现金流的分析［J］.财会月刊，2010（4）:1.

(3)盖地.税务筹划.北京:高等教育出版社，2008:101.