土地增值税实务

第八章　其他税费实务

知识目标

☆了解城建税、房产税、土地使用税、印花税、土地增值税法的基本规定

☆熟悉城建税、房产税、土地使用税、印花税、土地增值税的优惠政策

☆熟悉城建税、房产税、土地使用税、印花税、土地增值税纳税申报表的基本格式

能力目标

☆懂城建税、房产税、土地使用税、印花税、土地增值税的计税依据

☆会计算城建税、房产税、土地使用税、印花税、土地增值税税款并进行账务处理

☆能填写城建税、房产税、土地使用税、印花税、土地增值税申报表

引导案例

2012届会计专业毕业生王小莉在ABC公司从事税务工作不久，但经过自己的努力和虚心请教，已经对公司的纳税工作基本流程以及增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税等主要税种有了较为深入的了解。随着工作经验的不断积累，发现公司除了会涉及上述主要税种之外，诸如城建税、房产税、印花税、土地使用税等小税种也会经常遇到，不可忽视。自己只有不断学习，全面了解公司所涉及的相关税费，方能胜任税务会计工作。

第一节　城市维护建设税实务

城市维护建设税是对从事工商经营，缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人征收的一种税。我国现行城市维护建设税的基本规范，是1985年2月8日国务院发布并于同年1月1日实施的《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》。

一、城市维护建设税的基本规定

（一）纳税义务人

城建税的纳税义务人是指负有缴纳增值税、消费税和营业税（简称“三税”）义务的单位和个人，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体、其他单位，以及个体工商户及其他个人。

自2010年12月1日起，对外商投资企业、外国企业及外籍个人征收城市维护建设税。对外资企业2010年12月1日（含）之后发生纳税义务的增值税、消费税、营业税征收城市维护建设税；对外资企业2010年12月1日之前发生纳税义务的“三税”，不征收城市维护建设税。

（二）税率

城建税的税率是指纳税人应缴纳的城建税税额与纳税人实际缴纳的“三税”税额之间的比率。城建税按纳税人所在地的不同，设置了三档地区差别比例税率，除特殊规定外，即：

1．纳税人所在地为市区的，税率为7%；

2．纳税人所在地为县城、镇的，税率为5%；

3．纳税人所在地不在市区、县城或者镇的，税率为1%。

城建税的适用税率，应当按纳税人所在地的规定税率执行。但是，对下列两种情况，可按缴纳“三税”所在地的规定税率就地缴纳城建税：

（1）由受托方代扣代缴、代收代缴“三税”的单位和个人，其代扣代缴、代收代缴的城建税按受托方所在地适用税率执行；

（2）流动经营等无固定纳税地点的单位和个人，在经营地缴纳“三税”的，其城建税的缴纳按经营地适用税率执行。

（三）税收优惠

城建税原则上不单独减免，但因城建税又具附加税性质，当主税发生减免时，城建税相应发生税收减免。城建税的税收减免具体有以下几种情况：

1．城建税按减免后实际缴纳的“三税”税额计征，即随“三税”的减免而减免。

2．对于因减免税而需进行“三税”退库的，城建税也可同时退库。

3．海关对进口产品代征的增值税、消费税，不征收城建税。

4．对“三税”实行先征后返、先征后退、即征即退办法的，除另有规定外，对随“三税”附征的城建税和教育费附加，一律不予退（返）还。

5．对国家重大水利工程建设基金免征城市维护建设税。

（四）税收征管

1．纳税环节

城建税的纳税环节是指《城市维护建设税暂行条例》规定的纳税人应当缴纳城建税的环节。城建税的纳税环节，实际就是纳税人缴纳“三税”的环节。纳税人只要发生“三税”的纳税义务，就要在同样的环节，分别计算缴纳城建税。

2．纳税地点

城建税以纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税税额为计税依据，分别与“三税”同时缴纳。所以，纳税人缴纳“三税”的地点，就是该纳税人缴纳城建税的地点。但是，属于下列情况的，纳税地点为：

（1）代扣代缴、代收代缴“三税”的单位和个人，同时也是城建税的代扣代缴、代收代缴义务人，其城建税的纳税地点在代扣代收地。

（2）跨省开采的油田，下属生产单位与核算单位不在一个省内的，其生产的原油，在油井所在地缴纳增值税，其应纳税款由核算单位按照各油井的产量和规定税率计算汇拨各油井缴纳。所以，各油井应纳的城建税，应由核算单位计算，随同增值税一并汇拨油井所在地，由油井在缴纳增值税的同时，一并缴纳城建税。

（3）对管道局输油部分的收入，由取得收入的各管道局于所在地缴纳营业税。所以，其应纳城建税，也应由取得收入的各管道局于所在地缴纳营业税时一并缴纳。

（4）对流动经营等无固定纳税地点的单位和个人，应随同“三税”在经营地按适用税率缴纳。

3．纳税期限

由于城建税是由纳税人在缴纳“三税”时同时缴纳的，所以其纳税期限分别与“三税”的纳税期限一致。根据增值税法和消费税法规定，增值税、消费税的纳税期限均分别为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月；根据营业税法规定，营业税的纳税期限分别为5日、10日、15日或者1个月。增值税、消费税、营业税的纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

二、城市维护建设税的计算

（一）计税依据

城建税的计税依据是指纳税人实际缴纳的“三税”税额。纳税人违反“三税”有关税法而加收的滞纳金和罚款，是税务机关对纳税人违法行为的经济制裁，不作为城建税的计税依据，但纳税人在被查补“三税”和被处以罚款时，应同时对其偷漏的城建税进行补税、征收滞纳金和罚款。

城建税以“三税”税额为计税依据并同时征收，如果要免征或者减征“三税”，也就要同时免征或者减征城建税。

但对出口产品退还增值税、消费税的，不退还已缴纳的城建税。

自2005年1月1日起，经国家税务总局正式审核批准的当期免抵的增值税税额应纳入城建税和教育费附加的计征范围，分别按规定的税（费）率征收城建税和教育费附加。2005年1月1日前，已按免抵的增值税税额征收的城建税和教育费附加不再退还，未征的不再补征。

（二）应纳税额的计算

城建税纳税人的应纳税额大小是由纳税人实际缴纳的“三税”税额决定的，其计算公式为：

应纳税额＝纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税税额×适用税率

【例8－1】　某市区B公司（纳税人识别号：330100676752288），2012年8月份实际缴纳增值税300000元，缴纳消费税400000元，缴纳营业税200000元。

要求：计算该企业应纳的城建税税额。

题解：

应纳城建税税额＝（300000＋400000＋200000）×7%＝900000×7%＝63000（元）

三、城市维护建设税的会计处理

企业应当在“应交税费”账户下设置“应交城市维护建设税”明细账户，专门用来核算企业应交城市维护建设税的发生和缴纳情况。该账户的贷方反映企业按税收政策法规定计算出的应当缴纳的城市维护建设税，借方反映企业实际向税务机关缴纳的城市维护建设税，余额在贷方反映企业应交而未交的城市维护建设税。

【例8－2】　沿用［例8－1］资料，编制城市维护建设税的会计分录。

借：营业税金及附加　　　　　　　63000

　贷：应交税费——应交城市维护建设税　　　63000

四、城市维护建设税的申报

【例8－3】　沿用［例8－1］资料，编制城市维护建设税的纳税申报表。

B公司2012年8月城市维护建设税申报表如表8－1所示。

表8－1　城市维护建设税申报表填表日期：2012年9月10日

五、教育费附加

教育费附加是对缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人，就其实际缴纳的税额为计算依据征收的一种附加费。

教育费附加是为加快地方教育事业，扩大地方教育经费的资金而征收的一项专用基金。现行的教育费附加征收规定，是国务院于1986年4月28日颁布的《征收教育费附加的暂行规定》，并从同年7月1日开始在全国范围内施行。

（一）教育费附加的征收范围及计征依据

教育费附加对缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人征收，以其实际缴纳的增值税、消费税和营业税为计征依据，分别与增值税、消费税和营业税同时缴纳。

自2010年12月1日起，对外商投资企业、外国企业及外籍个人征收教育费附加。对外资企业2010年12月1日（含）之后发生纳税义务的增值税、消费税、营业税征收教育附加；对外资企业2010年12月1日之前发生纳税义务的“三税”，不征收教育费附加。

（二）教育费附加计征比率

教育费附加计征比率曾几经变化。按照1994年2月7日《国务院关于教育费附加征收问题的紧急通知》的规定，现行教育费附加征收比率为3%。

（三）教育费附加的计算

应纳教育费附加＝实际缴纳的增值税、消费税、营业税×征收比率

【例8－4】　沿用［例8－1］资料，计算该企业应缴纳的教育费附加。应纳教育费附加＝（300000＋400000＋200000）×3%＝900000×3%＝27000（元）

（四）教育费附加的减免规定

1．对海关进口的产品征收的增值税、消费税，不征收教育费附加。

2．对由于减免增值税、消费税和营业税而发生退税的，可同时退还已征收的教育费附加。但对出口产品退还增值税、消费税的，不退还已征的教育费附加。3．对国家重大水利工程建设基金免征教育费附加。（五）教育费附加的会计处理

企业应当在“应交税费”账户下设置“应交教育费附加”明细账户，专门用来核算企业应交教育费附加的发生和缴纳情况。该账户的贷方反映企业按税收政策法规定计算出的应当缴纳的教育费附加，借方反映企业实际向税务机关缴纳的教育费附加，余额在贷方反映企业应交而未交的教育费附加。

【例8－5】　沿用［例8－4］资料，编制教育费附加的会计分录。

借：营业税金及附加　　　　　　　27000

　贷：应交税费——应交城市维护建设税　　　27000

第二节　房产税实务

房产税是以房屋为征税对象，按照房屋的计税余值或租金收入，向产权所有人征收的一种财产税。现行房产税法的基本规范，是1986年9月15日国务院颁布的《中华人民共和国房产税暂行条例》。

一、房产税的基本规定

（一）纳税义务人

房产税以在征税范围内的房屋产权所有人为纳税人。其中：

1．产权属国家所有的，由经营管理单位纳税；产权属集体和个人所有的，由集体单位和个人纳税。

2．产权出典的，由承典人纳税。

3．产权所有人、承典人不在房屋所在地的，由房产代管人或者使用人纳税。

4．产权未确定及租典纠纷未解决的，亦由房产代管人或者使用人纳税。

5．纳税单位和个人无租使用房产管理部门、免税单位及纳税单位的房产，应由使用人代为缴纳房产税。

6．自2009年1月1日起，外商投资企业、外国企业和组织以及外籍个人，依照《中华人民共和国房产税暂行条例》缴纳房产税。

（二）征税范围

房产税以房产为征税对象。所谓房产，是指有屋面和围护结构（有墙或两边有柱），能够遮风避雨，可供人们在其中生产、学习、工作、娱乐、居住或贮藏物资的场所。房地产开发企业建造的商品房，在出售前，不征收房产税；但对出售前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。

房产税的征税范围为城市、县城、建制镇和工矿区。具体规定如下：

1．城市是指国务院批准设立的市。

2．县城是指县人民政府所在地的地区。

3．建制镇是指经省、自治区、直辖市人民政府批准设立的建制镇。

4．工矿区是指工商业比较发达、人口比较集中、符合国务院规定的建制镇标准但尚未设立建制镇的大中型工矿企业所在地。开征房产税的工矿区须经省、自治区、直辖市人民政府批准。

房产税的征税范围不包括农村，这主要是为了减轻农民的负担。

（三）税率

我国现行房产税采用的是比例税率。由于房产税的计税依据分为从价计征和从租计征两种形式，所以房产税的税率也有两种：

1．按房产原值一次减除10%－30%后的余值计征的，税率为1．2%。

2．按房产出租的租金收入计征的，税率为12%。

从2001年1月1日起，对个人按市场价格出租的居民住房，用于居住的，可暂减按4%的税率征收房产税。

（四）税收优惠

1．国家机关、人民团体、军队自用的房产免征房产税。但上述免税单位的出租房产以及非自身业务使用的生产、营业用房，不属于免税范围。

2．由国家财政部门拨付事业经费的单位，如学校、医疗卫生单位、托儿所、幼儿园、敬老院、文化、体育、艺术这些实行全额或差额预算管理的事业单位所有的，本身业务范围内使用的房产免征房产税。

由国家财政部门拨付事业经费的单位，其经费来源实行自收自支后，从事业单位实行自收自支的年度起，免征房产税3年。

上述单位所属的附属工厂、商店、招待所等不属于单位公务、业务的用房，应照章纳税。

3．宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产免征房产税。

宗教寺庙、公园、名胜古迹中附设的营业单位，如影剧院、饮食部、茶社、照相馆等所使用的房产及出租的房产，不属于免税范围，应照章纳税。

4．个人所有非营业用的房产免征房产税。

个人所有的非营业用房，主要是指居民住房，不分面积多少，一律免征房产税。

对个人拥有的营业用房或者出租的房产，不属于免税房产，应照章纳税。

5．对行使国家行政管理职能的中国人民银行总行（含国家外汇管理局）所属分支机构自用的房产，免征房产税。

6．经财政部批准免税的其他房产。

（1）损坏不堪使用的房屋和危险房屋，经有关部门鉴定，在停止使用后，可免征房产税。

（2）纳税人因房屋大修导致连续停用半年以上的，在房屋大修期间免征房产税，免征税额由纳税人在申报缴纳房产税时自行计算扣除，并在申报表附表或备注栏中作相应说明。

（3）在基建工地为基建工地服务的各种工棚、材料棚、休息棚和办公室、食堂、茶炉房、汽车房等临时性房屋，在施工期间，一律免征房产税。但工程结束后，施工企业将这种临时性房屋交还或估价转让给基建单位的，应从基建单位接收的次月起，照章纳税。

（4）利用地下人防设施，暂不征收房产税。

（5）对非营利性医疗机构、疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构自用的房产，免征房产税。

（6）老年服务机构自用的房产，免征房产税。

（7）从2001年1月I日起，对按政府规定价格出租的公有住房和廉租住房，包括企业和自收自支事业单位向职工出租的单位自有住房，房管部门向居民出租的公有住房，落实私房政策中带户发还产权并以政府规定租金标准向居民出租的私有住房等，暂免征收房产税。

（8）对邮政部门坐落在城市、县城、建制镇、工矿区范围内的房产，应当依法征收房产税；对坐落在城市、县城、建制镇、工矿区范围以外的尚在县邮政局内核算的房产，在单位财务账中划分清楚的，从2001年1月1日起不再征收房产税。

除上面提到的可以免纳房产税的情况以外，如纳税人确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税。

（9）向居民供热并向居民收取采暖费的供热企业暂免征收房产税。“供热企业”包括专业供热企业、兼营供热企业、单位自供热及为小区居民供热的物业公司等，不包括从事热力生产但不直接向居民供热的企业。

（10）对在一个纳税年度内月平均实际安置残疾人就业人数占单位在职职工总数的比例高于25%（含25%）且实际安置残疾人人数高于10人（含10人）的单位，可减征或免征该年度城镇土地使用税。

（11）自2011年1月1日起至2012年12月31日，对高校学生公寓实行免征房产税政策。

（12）自2011年1月1日起至2012年12月31日，对商品储备管理公司及其直属库承担商品储备业务自用的房产、土地，免征房产税。

（五）征收管理

1．纳税义务发生时间

（1）纳税人将原有房产用于生产经营，从生产经营之月起缴纳房产税。

（2）纳税人自行新建房屋用于生产经营，从建成之次月起缴纳房产税。

（3）纳税人委托施工企业建设的房屋，从办理验收手续之次月起缴纳房产税。

（4）纳税人购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起缴纳房产税。

（5）纳税人购置存量房，自办理房屋权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起，缴纳房产税。

（6）纳税人出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起，缴纳房产税。

（7）房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起，缴纳房产税。

（8）自2009年1月1日起，纳税人因房产的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产的实物或权利状态发生变化的当月末。

2．纳税期限

房产税实行按年计算、分期缴纳的征收方法，具体纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。

3．纳税地点

房产税在房产所在地缴纳。房产不在同一地方的纳税人，应按房产的坐落地点分别向房产所在地的税务机关纳税。

二、房产税的计算

（一）计税依据

房产税的计税依据是房产的计税价值或房产的租金收入。按照房产计税价值征税的，称为从价计征；按照房产租金收入计征的，称为从租计征。

1．从价计征

房产税依照房产原值一次减除10%－30%后的余值计算缴纳。各地扣除比例由当地省、自治区、直辖市人民政府确定。

（1）房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。自2009年1月1日起，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。

（2）房产原值应包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。

（3）纳税人对原有房屋进行改建、扩建的，要相应增加房屋的原值。

①对投资联营的房产，在计征房产税时应予以区别对待。对于以房产投资联营，投资者参与投资利润分红，共担风险的，按房产余值作为计税依据计征房产税；对以房产投资，收取固定收入，不承担联营风险的，实际是以联营名义取得房产租金，应由出租方按租金收入计缴房产税。

②对融资租赁的房屋，应以房产余值计算征收，至于租赁期内房产税的纳税人，由当地税务机关根据实际情况确定。

（4）房屋附属设备和配套设施的计税规定。

从2006年1月I日起，房屋附属设备和配套设施计征房产税按以下规定执行：

①凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。

②对于更换房屋附属设备和配套设施的，在将其价值计入房产原值时，可扣减原来相应设备和设施的价值；对附属设备和配套设施中易损坏、需要经常更换的零配件，更新后不再计入房产原值。

（5）居民住宅区内业主共有的经营性房产缴纳房产税。

从2007年1月1日起，对居民住宅区内业主共有的经营性房产，由实际经营（包括自营和出租）的代管人或使用人缴纳房产税。其中自营的，依照房产原值减除10%－30%后的余值计征，没有房产原值或不能将业主共有房产与其他房产的原值准确划分开的，由房产所在地地方税务机关参照同类房产核定房产原值；出租的，依照租金收入计征。

2．从租计征

房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。

如果是以劳务或者其他形式为报酬抵付房租收入的，应根据当地同类房产的租金水平，确定一个标准租金额从租计征。

纳税人对个人出租房屋的租金收入申报不实或申报数与同一地段同类房屋的租金收入相比明显不合理的，税务部门可以采取科学合理的方法核定其应纳税款。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务机关结合当地实际情况制定。

对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。

（二）应纳税额的计算

1．从价计征的计算

从价计征是按房产的原值减除一定比例后的余值计征，其计算公式为：

应纳税额＝应税房产原值×（1－扣除比例）×1．2%

房产原值是“固定资产”科目中记载的房屋原价；减除一定比例是省、自治区、直辖市人民政府规定的10%－30%的减除比例；计征的适用税率为1．2%。

【例8－6】　某企业的经营用房原值为5000万元，按照当地规定允许减除30%后余值计税，适用税率为1．2%。

要求：计算其应纳房产税税额。

题解：

应纳税额＝5000×（1－30%）×1．2%＝42（万元）

2．从租计征的计算

从租计征是按房产的租金收入计征，其计算公式为：

应纳税额＝租金收入×12%（或4%）

【例8－7】　某公司出租房屋3间，年租金收入为30000元，适用税率为12%。

要求：计算其应纳房产税税额。

题解：

应纳税额＝30000×12%＝3600（元）

三、房产税的账务处理

房产税应纳税款，通过“应交税费—应交房产税”科目进行核算。该科目贷方反映应缴纳的房产税，借方反映企业实际已经缴纳的房产税，余额在贷方反映企业应缴而未缴的房产税。

【例8－8】　2012年初，A房地产开发公司（纳税人识别号：330100676752277）在城区有办公楼1幢，“固定资产——房屋”账面原值为5　800万元；另有写字楼1幢，“固定资产——房屋”账面原值为1　200万元，一直专门用于出租，每年获得租金收入120万元。当地政府规定，从价计征房产税的，按房产原值扣除30%后作为房产的计税余值，每年5月份和11月份，分别缴纳上半年和下半年的房产税。

要求：计算A房地产开发公司应纳的房产税，并作相应的会计处理。

题解：

（1）计算房产税

①自用房产年应纳房产税额＝5800×（1－30%）×1．2%＝48．72（万元）

②自用房产月应纳房产税额＝48．72÷12＝4．06（万元）

③出租房产年应纳房产税额＝120×12%＝14．4（万元）

④出租房产月应纳房产税额＝14．4÷12＝1．2（万元）

⑤每月合计应纳房产税额＝4．06＋1．2＝5．26（万元）

（2）账务处理：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　5．26

　贷：应交税费——应交房产税　　　　　　　5．26

四、房产税的申报

【例8－9】　沿用［例8－8］资料，填写A房地产开发公司2012年11月份缴纳下半年房产税的申报表。

A房地产开发公司2012年下半年房产税申报表见表8－2所示。

第三节　城镇土地使用税实务

城镇土地使用税是以城镇土地为征税对象，对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种税。现行城镇土地使用税法的基本规范，是2006年12月31日国务院修改并颁布的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》。

一、城镇土地使用税的基本规定

（一）纳税义务人

在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人。

城镇土地使用税的纳税人通常包括以下几类：

（1）拥有土地使用权的单位和个人。

（2）拥有土地使用权的单位和个人不在土地所在地的，其土地的实际使用人和代管人为纳税人。

（3）土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，其实际使用人为纳税人。

（4）土地使用权共有的，共有各方都是纳税人，由共有各方分别纳税。

（二）征税范围

城镇土地使用税的征税范围，包括在城市、县城、建制镇和工矿区内的国家所有和集体所有的土地。

城镇土地使用税的征税范围中，城市的土地包括市区和郊区的土地，县城的土地是指县人民政府所在地的城镇的土地，建制镇的土地是指镇人民政府所在地的土地。

建立在城市、县城、建制镇和工矿区以外的工矿企业则不需缴纳城镇土地使用税。

另外，自2009年1月1日起，公园、名胜古迹内的索道公司经营用地，应按规定缴纳城镇土地使用税。

（三）税率

城镇土地使用税采用定额税率，即采用有幅度的差别税额，按大、中、小城市和县城、建制镇、工矿区分别规定每平方米土地使用税年应纳税额。具体标准如表8－3所示。

表8－3　城镇土地使用税税率

各省、自治区、直辖市人民政府可根据市政建设情况和经济繁荣程度在规定税额幅度内，确定所辖地区的适用税额幅度。经济落后地区，土地使用税的适用税额标准可适当降低，但降低额不得超过上述规定最低税额的30%。经济发达地区的适用税额标准可以适当提高，但须报财政部批准。

（四）税收优惠

1．法定免缴土地使用税的优惠

（1）国家机关、人民团体、军队自用的土地。

（2）由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地。

（3）宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地。

（4）市政街道、广场、绿化地带等公共用地。

（5）直接用于农、林、牧、渔业的生产用地。

（6）经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴土地使用税5年至10年。

（7）对非营利性医疗机构、疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构自用的土地，免征城镇土地使用税。

（8）企业办的学校、医院、托儿所、幼儿园，其用地能与企业其他用地明确区分的，免征城镇土地使用税。

（9）免税单位无偿使用纳税单位的土地（如公安、海关等单位使用铁路、民航等单位的土地），免征城镇土地使用税。

（10）对行使国家行政管理职能的中国人民银行总行（含国家外汇管理局）所属分支机构自用的土地，免征城镇土地使用税。

（11）为了体现国家的产业政策，支持重点产业的发展，对石油、电力、煤炭等能源用地，民用港口、铁路等交通用地和水利设施用地，三线调整企业、盐业、采石场、邮电等一些特殊用地划分了征免税界限和给予政策性减免税照顾。

2．省、自治区、直辖市地方税务局确定减免土地使用税的优惠

（1）个人所有的居住房屋及院落用地。

（2）房产管理部门在房租调整改革前经租的居民住房用地。

（3）免税单位职工家属的宿舍用地。

（4）民政部门举办的安置残疾人占一定比例的福利工厂用地。

（5）集体和个人办的各类学校、医院、托儿所、幼儿园用地。

（五）征收管理

1．纳税期限

城镇土地使用税实行按年计算、分期缴纳的征收方法，具体纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。

2．纳税义务发生时间

（1）纳税人购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起，缴纳城镇土地使用税。

（2）纳税人购置存量房，自办理房屋权属转移、变更登记手续，房地产权属记机关签发房屋权属证书之次月起，缴纳城镇土地使用税。

（3）纳税人出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起，缴纳城镇土使用税。

（4）以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

（5）纳税人新征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳土地使用税。

（6）纳税人新征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。

3．纳税地点和征收机构

城镇土地使用税在土地所在地缴纳。

纳税人使用的土地不属于同一省、自治区、直辖市管辖的，由纳税人分别向土地所在地的税务机关缴纳土地使用税；在同一省、自治区、直辖市管辖范围内，纳税人跨地区使用的土地，其纳税地点由各省、自治区、直辖市地方税务局确定。

土地使用税由土地所在地的地方税务机关征收，其收入纳入地方财政预算管理。

二、城镇土地使用税的计算

（一）计税依据

城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，土地面积计量标准每平方米。即税务机关根据纳税人实际占用的土地面积，按照规定的税额计算应纳税额，向纳税人征收土地使用税。

纳税人实际占用的土地面积按下列办法确定：

1．由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定土地面积的，以测定的面积为准。

2．尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准。

3．尚未核发土地使用证书的，应由纳税人申报土地面积，据以纳税，待核发土地使用证以后再作调整。

（二）应纳税额的计算

城镇土地使用税的应纳税额可以通过纳税人实际占用的土地面积乘以该土地所在地段的适用税额求得。其计算公式为：

全年应纳税额＝实际占用应税土地面积（平方米）×适用税额

【例8－10】　设在某城市的一家企业使用土地面积为10　000平方米，经税务机关核定，该土地为应税土地，每平方米年税额为4元。

要求：计算其全年应纳的土地使用税税额。

题解：

年应纳土地使用税税额＝10000×4＝40000（元）

三、城镇土地使用税的账务处理

企业按规定计提的城镇土地使用税，借记“管理费用”账户，贷记“应交税费——应交城镇土地使用税”账户。

【例8－11】　沿用［例8－10］资料，编制计提城镇土地使用税的会计分录。

借：管理费用　　　　　　　　　　　40000

　贷：应交税费——应交城镇土地使用税　　　　40000

四、城镇土地使用税的申报

城镇土地使用税的纳税人应按照条例的有关规定及时办理纳税申报，并如实填写《城镇土地使用税纳税申报表》，见表8－4所示。

表8－4　城镇土地使用税纳税申报表
填表日期：　　年　月　日

第四节　印花税实务

印花税是以经济活动和经济交往中，书立、领受应税凭证的行为为征税对象征收的一种税。印花税因其采用在应税凭证上粘贴印花税票的方法缴纳税款而得名。现行印花税法的基本规范，是1988年8月6日国务院发布并于同年10月1日实施的《中华人民共和国印花税暂行条例》。

一、印花税的基本规定

（一）印花税的纳税人

按照规定，凡是在中国境内书立、领受税法列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税人。具体包括：

1．立合同人

指合同的当事人。所谓当事人，是指对凭证有直接权利义务关系的单位和个人，但不包括合同的担保人、证人、鉴定人。

2．立据人

产权转移书据的纳税人是立据人。是指土地、房屋权属转移过程中买卖双方的当事人。

3．立账簿人

营业账簿的纳税人是立账簿人。所谓立账簿人，指设立并使用营业账簿的单位和个人。例如，企业单位因生产、经营需要，设立了营业账簿，该企业即为纳税人。

4．领受人

权利、许可证照的纳税人是领受人。领受人，是指领取或接受并持有该项凭证的单位和个人。例如，某人因其发明创造，经申请依法取得国家专利机关颁发的专利证书，该人即为纳税人。

5．使用人

在国外书立、领受，但在国内使用的应税凭证，其纳税人是使用人。

6．各类电子应税凭证的签订人

即以电子形式签订的各类应税凭证的当事人。

值得注意的是，对应税凭证，凡由两方或两方以上当事人共同书立的，其当事人各方都是印花税的纳税人，应各就其所持凭证的计税金额履行纳税义务。

（二）税目

印花税的税目，指印花税法明确规定的应当纳税的项目，它具体划定了印花税的征税范围。一般地说，列入税目的就要征税，未列入税目的就不征税。印花税共有13个税目。

1．购销合同

包括供应、预购、采购、购销结合及协作、调剂、补偿、贸易等合同。此外，还包括出版单位与发行单位之间订立的图书、报纸、期刊和音像制品的应税凭证，例如订购单、订数单等。还包括发电厂与电网之间、电网与电网之间签订的购售电合同。但是，电网与用户之间签订的供用电合同不属于印花税列举征税的凭证，不征收印花税。

2．加工承揽合同

包括加工、定做、修缮、修理、印刷、广告、测绘、测试等合同。

3．建设工程勘察设计合同。包括勘察、设计合同。

4．建筑安装工程承包合同

包括建筑、安装工程承包合同。承包合同，包括总承包合同、分包合同和转包合同。

5．财产租赁合同

包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等合同，还包括企业、个人出租门店、柜台等签订的合同。

6．货物运输合同

包括民用航空、铁路运输、海上运输、公路运输和联运合同，以及作为合同使用的单据。

7．仓储保管合同

包括仓储、保管合同，以及作为合同使用的仓单、栈单等。

8．借款合同

银行及其他金融组织与借款人（不包括银行同业拆借）所签订的合同，以及只填开借据并作为合同使用、取得银行借款的借据。银行及其他金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款，因此融资租赁合同也属于借款合同。

9．财产保险合同

包括财产、责任、保证、信用保险合同，以及作为合同使用的单据。财产保险合同，分为企业财产保险、机动车辆保险、货物运输保险、家庭财产保险和农牧业保险五大类。“家庭财产两全保险”属于家庭财产保险性质，其合同在财产保险合同之列，应照章纳税。

10．技术合同

包括技术开发、转让、咨询、服务等合同，以及作为合同使用的单据。技术转让合同，包括专利申请权转让、专利实施许可和非专利技术转让。技术咨询合同，是当事人就有关项目的分析、论证、预测和调查订立的技术合同。但一般的法律、会计、审计等方面的咨询不属于技术咨询，其所立合同不贴印花。

技术服务合同，包括技术服务合同、技术培训合同和技术中介合同。但不包括以常规手段或者为生产经营目的进行一般加工、修理、修缮、广告、印刷、测绘、标准化测试，以及勘察、设计等所书立的合同。

11．产权转移书据

包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据和土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同等权力转移合同。

产权转移书据是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。“财产所有权”转换书据的征税范围，是指经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据，并包括个人无偿赠送不动产所签订的“个人无偿赠与不动产登记表”。

12．营业账簿

指单位或者个人记载生产经营活动的财务会计核算账簿。营业账簿按其反映内容的不同，可分为记载资金的账簿和其他账簿。

记载资金的账簿，是指反映生产经营单位资本金数额增减变化的账簿。其他账簿，是指除上述账簿以外的有关其他生产经营活动内容的账簿，包括日记账簿和各明细分类账簿。

13．权利、许可证照

包括政府部门发给的房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证。

（三）税率

印花税的税率设计，遵循税负从轻、共同负担的原则。所以，税率比较低；凭证的当事人，即对凭证有直接权利与义务关系的单位和个人均应就其所持凭证依法纳税。

印花税的税率有两种形式，即比例税率和定额税率。

1．比例税率。在印花税的13个税目中，各类合同以及具有合同性质的凭证（含以电子形式签订的各类应税凭证）、产权转移书据、营业账簿中记载资金的账簿，适用比例税率。

印花税的比例税率分为4个档次，分别是0．05‰、0．3‰、0．5‰、1‰。

2．定额税率。在印花税的13个税目中，“权利、许可证照”和“营业账簿”税目中的其他账簿，适用定额税率，均为按件贴花，税额为5元。印花税税目税率详见表8－5所示。

表8－5　印花税税目税率表

续表

（四）优惠政策

1．对已缴纳印花税凭证的副本或者抄本免税。

但以副本或者抄本视同正本使用的，则应另贴印花。

2．对财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据免税。

3．对国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同免税。

4．对无息、贴息贷款合同免税。

5．对外国政府或者国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同免税。

6．对房地产管理部门与个人签订的用于生活居住的租赁合同免税。

7．对农牧业保险合同免税。

8．对特殊货运凭证免税，包括：

（1）军事物资运输凭证，即附有军事运输命令或使用专用的军事物资运费结算凭证。

（2）抢险救灾物资运输凭证，即附有县级以上（含县级）人民政府抢险救灾物资运输证明文件的运费结算凭证。

（3）新建铁路的工程临管线运输凭证，即为新建铁路运输施工所需物料，使用工程临管线专用的运费结算凭证。

（五）征收管理

1．纳税方法

印花税的纳税办法，根据税额大小、贴花次数以及税收征收管理的需要，分别采用以下三种纳税办法。

（1）自行贴花办法

这种办法，一般适用于应税凭证较少或者贴花次数较少的纳税人。纳税人根据应纳税凭证的性质和适用的税目税率，自行计算应纳税额，自行购买印花税票，自行一次贴足印花税票并加以注销或划销，纳税义务才算全部履行完毕。这也就是通常所说的“三自”纳税办法。

对已贴花的凭证，修改后所载金额增加的，其增加部分应当补贴印花税票。凡多贴印花税票者，不得申请退税或者抵用。

（2）汇贴或汇缴办法

这种办法，一般适用于应纳税额较大或者贴花次数频繁的纳税人。

一份凭证应纳税额超过500元的，应向当地税务机关申请填写缴款书或者完税证，将其中一联粘贴在凭证上或者由税务机关在凭证上加注完税标记代替贴花。这就是通常所说的“汇贴”办法。

同一种类应纳税凭证，需频繁贴花的，纳税人可以根据实际情况自行决定是否采用按期汇总缴纳印花税的方式，汇总缴纳的期限为1个月。采用按期汇总缴纳方式的纳税人应事先告知主管税务机关。缴纳方式一经选定，1年内不得改变。

实行印花税按期汇总缴纳的单位，对征税凭证和免税凭证汇总时，凡分别汇总的，按本期征税凭证的汇总金额计算缴纳印花税；凡确属不能分别汇总的，应按本期全部凭证的实际汇总金额计算缴纳印花税。

凡汇总缴纳印花税的凭证，应加注税务机关指定的汇缴戳记、编号并装订成册后，将已贴印花或者缴款书的一联粘附册后，盖章注销，保存备查。

（3）委托代征办法

这一办法主要是通过税务机关的委托，经由发放或者办理应纳税凭证的单位代为征收印花税税款。

2．纳税环节

印花税应当在书立或领受时贴花。具体是指在合同签订时、账簿启用时和证照领受时贴花。如果合同是在国外签订，并且不便在国外贴花的，应在将合同带入境时办理贴花纳税手续。

3．纳税地点

印花税一般实行就地纳税。对于全国性商品物资订货会（包括展销会、交易会等）上所签订合同应纳的印花税，由纳税人回其所在地后及时办理贴花完税手续；对地方主办、不涉及省际关系的订货会、展销会上所签合同的印花税，其纳税地点由各省、自治区、直辖市人民政府自行确定。

二、印花税的计算

（一）计税依据的一般规定

印花税的计税依据为各种应税凭证上所记载的计税金额。具体规定为：

1．购销合同的计税依据为合同记载的购销金额。

2．加工承揽合同的计税依据是加工或承揽收入的金额。具体规定：

（1）对于由受托方提供原材料的加工、定做合同，凡在合同中分别记载加工费金额和原材料金额的，应分别按“加工承揽合同”、“购销合同”计税，两项税额相加数，即为合同应贴印花；若合同中未分别记载，则应就全部金额依照加工承揽合同计税贴花。

（2）对于由委托方提供主要材料或原料，受托方只提供辅助材料的加工合同，无论加工费和辅助材料金额是否分别记载，均以辅助材料与加工费的合计数，依照加工承揽合同计税贴花。对委托方提供的主要材料或原料金额不计税贴花。

3．建设工程勘察设计合同的计税依据为收取的费用。

4．建筑安装工程承包合同的计税依据为承包金额。

5．财产租赁合同的计税依据为租赁金额；经计算，税额不足1元的，按1元贴花。

6．货物运输合同的计税依据为取得的运输费金额（即运费收入），不包括所运货物的金额、装卸费和保险费等。

7．仓储保管合同的计税依据为收取的仓储保管费用。

8．借款合同的计税依据为借款金额。针对实际借贷活动中不同的借款形式，税法规定了不同的计税方法：

（1）凡是一项信贷业务既签订借款合同，又一次或分次填开借据的，只以借款合同所载金额为计税依据计税贴花；凡是只填开借据并作为合同使用的，应以借据所载金额为计税依据计税贴花。

（2）借贷双方签订的流动资金周转性借款合同，一般按年（期）签订，规定最高限额，借款人在规定的期限和最高限额内随借随还。为避免加重借贷双方的负担，对这类合同只以其规定的最高限额为计税依据，在签订时贴花一次，在限额内随借随还不签订新合同的，不再另贴印花。

（3）对借款方以财产作抵押，从贷款方取得一定数量抵押贷款的合同，应按借款合同贴花；在借款方因无力偿还借款而将抵押财产转移给贷款方时，应再就双方书立的产权书据，按产权转移书据的有关规定计税贴花。

（4）银行及其他金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同，应按合同所载租金总额，暂按借款合同计税。

（5）在贷款业务中，如果贷方系由若干银行组成的银团，银团各方均承担一定的贷款数额。借款合同由借款方与银团各方共同书立，各执一份合同正本。对这类合同借款方与贷款银团各方应分别在所执的合同正本上，按各自的借款金额计税贴花。

（6）在基本建设贷款中，如果按年度用款计划分年签订借款合同，在最后一年按总概算签订借款总合同，且总合同的借款金额包括各个分合同的借款金额的，对这类基建借款合同，应按分合同分别贴花，最后签订的总合同，只就借款总额扣除分合同借款金额后的余额计税贴花。

9．财产保险合同的计税依据为支付（收取）的保险费，不包括所保财产的金额。

10．技术合同的计税依据为合同所载的价款、报酬或使用费。对技术开发合同，只就合同所载的报酬金额计税，研究开发经费不作为计税依据。单对合同约定按研究开发经费一定比例作为报酬的，应按一定比例的报酬金额贴花。

11．产权转移书据的计税依据为所载金额。

12．营业账簿税目中记载资金的账簿的计税依据为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。其他账簿的计税依据为应税凭证件数。

13．权利、许可证照的计税依据为应税凭证件数。

（二）计税依据的特殊规定

1．以“金额”“收入”“费用”作为计税依据的，应当全额计税，不得作任何扣除。

2．同一凭证，载有两个或两个以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花；如未分别记载金额的，按税率高的计税贴花。

3．按金额比例贴花的应税凭证，未标明金额的，应按照凭证所载数量及国家牌价计算金额；没有国家牌价的，按市场价格计算金额，然后按规定税率计算应纳税额。

4．应税凭证所载金额为外国货币的，应按照凭证书立当日国家外汇管理局公布的外汇牌价折合成人民币，然后计算应纳税额。

5．应纳税额不足1角的，免纳印花税；1角以上的，其税额尾数不满5分的不计，满5分的按1角计算。

6．有些合同，在签订时无法确定计税金额，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时再按实际金额计税，补贴印花。

7．应税合同在签订时纳税义务即已产生，应计算应纳税额并贴花。所以，不论合同是否兑现或是否按期兑现，均应贴花。

对已履行并贴花的合同，所载金额与合同履行后实际结算金额不一致的，只要双方未修改合同金额，一般不再办理完税手续。

8．对有经营收入的事业单位，凡属由国家财政拨付事业经费，实行差额预算管理的单位，其记载经营业务的账簿，按其他账簿定额贴花，不记载经营业务的账簿不贴花；凡属经费来源实行自收自支的单位，其营业账簿，应对记载资金的账簿和其他账簿分别计算应纳税额。

9．商品购销活动中，采用以货换货方式进行商品交易签订的合同，是反映既购又销双重经济行为的合同。对此，应按合同所载的购、销合计金额计税贴花。合同未列明金额的，应按合同所载购、销数量依照国家牌价或者市场价格计算应纳税额。

10．施工单位将自己承包的建设项目，分包或者转包给其他施工单位所签订的分包合同或者转包合同，应按新的分包合同或转包合同所载金额计算应纳税额。

11．对股票交易征收印花税。因购买、继承、赠与所书立的股权转让书据，均依书立时证券市场当日实际成交价格计算的金额，由立据卖方当事人按1‰税率缴纳印花税。

12．对国内各种形式的货物联运，凡在起运地统一结算全程运费的，应以全程运费作为计税依据，由起运地运费结算双方缴纳印花税；凡分程结算运费的，应以分程的运费作为计税依据，分别由办理运费结算的各方缴纳印花税。

印花税票为有价证券，其票面金额以人民币为单位，分为1角、2角、5角、1元、2元、5元、10元、50元、100元九种。

（三）应纳税额的计算方法

纳税人的应纳税额，根据应纳税凭证的性质，分别按比例税率或者定额税率计算，其计算公式为：

应纳税额＝应税凭证计税金额（或应税凭证件数）×适用税率

【例8－12】　M公司（纳税人识别号：330100676763366）2012年2月开业，当月发生以下有关业务事项：领受房屋产权证、工商营业执照、土地使用证各1件；与其他企业订立转移专用技术使用权书据1份，所载金额100万元；订立产品购销合同1份，所载金额为200万元；订立借款合同1份，所载金额为400万元；企业记载资金的账簿，“实收资本”、“资本公积”为800万元；其他营业账簿10本。

要求：试计算M当年公司2012年应缴纳的印花税税额。

题解：

（1）企业领受权利、许可证照应纳税额＝3×5＝15（元）

（2）企业订立产权转移书据应纳税额＝1000000×0．5‰＝500（元）

（3）企业订立购销合同应纳税额＝2000000×0．3‰＝600（元）

（4）企业订立借款合同应纳税额＝4000000×0．05‰＝200（元）

（5）企业记载资金的账簿应纳税额＝8000000×0．5‰＝4000（元）

（6）企业其他营业账簿应纳税额＝10×5＝50（元）

（7）当年企业应纳印花税税额＝15＋500＋600＋200＋4000＋50＝5365（元）

三、印花税的会计处理

企业缴纳的印花税不通过“应交税费”科目核算，直接计入企业的管理费用。企业购买印花税票时，借记“管理费用”账户，贷记“银行存款”或“库存现金”账户。

【例8－13】　沿用［例8－12］资料，编制M公司缴纳印花税时的会计分录。

题解：

借：管理费用　　　　5365

　贷：银行存款　　　　　5365

四、印花税的申报

印花税的纳税人应按照条例的有关规定及时办理纳税申报，并如实填写《印花税纳税申报表》，见表8－6所示。

【例8－14】　沿用［例8－12］资料，编制M公司2012年2月印花税纳税申报表如表8－6所示。

表8－6　印花税纳税申报表填表日期：2012年3月10日

续表

第五节　土地增值税实务

土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权，取得增值收入的单位和个人征收的一种税。现行土地增值税的基本规范，是1993年12月13日国务院颁布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》。

一、土地增值税的基本规定

（一）纳税义务人

土地增值税的纳税义务人为转让国有土地使用权、地上的建筑及其附着物并取得收入的单位和个人。

（二）征税范围

土地增值税是对转让国有土地使用权及其地上建筑物和附着物征收。

1．基本征税范围

土地增值税是对转让国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的行为征税，不包括国有土地使用权出让所取得的收入。

国有土地使用权的转让是指土地使用者通过出让等形式取得土地使用权后，将土地使用权再转让的行为，包括出售交换和赠与，它属于土地买卖的二级市场。土地使用权转让，其地上的建筑物、其他附着物的所有权随之转让。土地使用权的转让，属于土地增值税的征税范围。

土地增值税的征税范围不包括未转让土地使用权、房产产权的行为，是否发生转让行为主要以房地产权属的变更为标准。凡土地使用权、房产产权未转让的，不征收土地增值税。土地增值税的基本范围包括：

（1）转让国有土地使用权。

“国有土地”，是指按国家法律规定属于国家所有的土地。出售国有土地使用权是指土地使用者通过出让方式，向政府缴纳了土地出让金，有偿受让土地使用权后，仅对土地进行通水、通电、通路和平整地面等土地开发，不进行房产开发，即所谓“将生地变熟地”，然后直接将空地出售出去。

（2）地上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让。

“地上的建筑物”，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。“附着物”，是指附着于土地上的不能移动或一经移动即遭损坏的物品。纳税人取得国有土地使用权后进行房屋开发建造然后出售的。这种情况即是一般所说的房地产开发。

（3）存量房地产的买卖。

存量房地产是指已经建成并已投入使用的房地产，其房屋所有人将房屋产权和土地使用权一并转让给其他单位和个人。这种行为按照国家有关的房地产法律和法规，应当到有关部门办理房产产权和土地使用权的转移变更手续；原土地使用权属于无偿划拨的，还应到土地管理部门补交土地出让金。

2．具体情况判定

（1）房地产继承、赠与

①房地产的继承。这种行为虽然发生了房地产的权属变更，但作为房产产权、土地使用权的原所有人（即被继承人）并没有因为权属的转让而取得任何收入。因此，这种房地产的继承不属于土地增值税的征税范围。

②房地产的赠与。房地产的赠与是指房产所有人、土地使用权所有人将自己所拥有的房地产无偿地交给其他人的民事法律行为。但这里的“赠与”仅指以下情况：

一是房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。

二是房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。

房地产的赠与虽发生了房地产的权属变更，但作为房产所有人、土地使用权的所有人并没有因为权属的转让而取得任何收入。因此，房地产的赠与不属于土地增值税的征税范围。

（2）房地产的出租

房地产的出租，出租人虽取得了收入，但没有发生房产产权、土地使用权的转让。因此，不属于土地增值税的征税范围。

（3）房地产的抵押

对房地产的抵押，在抵押期间不征收土地增值税。待抵押期满后，视该房地产是否转移占有而确定是否征收土地增值税。对于以房地产抵债而发生房地产权属转让的，应列入土地增值税的征税范围。

（4）房地产的交换

由于这种行为既发生了房产产权、土地使用权的转移，交换双方又取得了实物形态的收入，属于土地增值税的征税范围。但对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。

（5）以房地产进行投资、联营

对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

但投资、联营的企业属于从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，应当征收土地增值税。

（6）合作建房

对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

（7）企业兼并转让房地产

在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。

（8）房地产的代建房行为

这种情况是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为。对于房地产开发公司而言，虽然取得了收入，但没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务收入性质，故不属于土地增值税的征税范围。

（9）房地产的重新评估

这种情况下，房地产虽然有增值，但其既没有发生房地产权属的转移，房产产权、土地使用权人也未取得收入，所以不属于土地增值税的征税范围。

（三）税率

土地增值税实行四级超率累进税率，见表8－7所示。

表8－7　土地增值税四级超率累进税率　　单位：%

（四）应税收入与扣除项目

1．应税收入的确定

纳税人转让房地产取得的应税收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。从收入的形式来看，包括货币收入、实物收入和其他收入。

2．扣除项目的确定

计算土地增值税应纳税额，并不是直接对转让房地产所取得的收入征税，而是要对收入额减除国家规定的各项扣除项目金额后的余额计算征税。税法准予纳税人从转让收入额中减除的扣除项目包括如下几项：

（1）取得土地使用权所支付的金额。

取得土地使用权所支付的金额包括两方面的内容：

①纳税人为取得土地使用权所支付的地价款。

②纳税人在取得土地使用权时按国家统一规定缴纳的有关费用。

（2）房地产开发成本。

房地产开发成本是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括：

①土地征用及拆迁补偿费。包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。

②前期工程费。包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。

③建筑安装工程费。指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。

④基础设施费。包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。

⑤公共配套设施费。包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。

⑥开发间接费用。指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

（3）房地产开发费用。

房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。根据现行财务会计制度的规定，这三项费用作为期间费用，直接计入当期损益，不按成本核算对象进行分摊。故作为土地增值税扣除项目的房地产开发费用，不按纳税人房地产开发项目实际发生的费用进行扣除，而按下列标准进行扣除。

①纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构的贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用＝利息＋（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×5%以内；

②纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用＝（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×10%以内。

（4）与转让房地产有关的税金。

与转让房地产有关的税金是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

房地产开发企业按照其在转让时缴纳的印花税因列入管理费用中，故在此不允许单独再扣除。其他纳税人缴纳的印花税（按产权转移书据所载金额的5‰贴花）允许在此扣除。

（5）其他扣除项目。

对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本的金额之和，加计20%的扣除。

（6）旧房及建筑物的评估价格。

纳税人转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格，取得土地使用权所支付的地价款或出让金、按国家统一规定缴纳的有关费用和转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，在计征土地增值税时不允许扣除。

旧房及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。

纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算扣除。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计1年；超过1年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为1年。

对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。

对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据实行核定征收。

（五）税收优惠

1．建造普通标准住宅的税收优惠

纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。

对于纳税人既建普通标准住宅，又建造其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。

2．国家征用收回的房地产的税收优惠

因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。

3．因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁由纳税人自行转让原房地产的税收优惠

因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，免征土地增值税。

4．个人转让房地产的税收优惠

个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满5年或5年以上的，免予征收土地增值税；居住满3年未满5年的，减半征收土地增值税。居住未满3年的，按规定计征土地增值税。

二、土地增值税的计算

（一）增值额的确定

土地增值税纳税人转让房地产所取得的收入减除规定的扣除项目金额后的余额，为增值额。纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：

1．隐瞒、虚报房地产成交价格的。

2．提供扣除项目金额不实的。

提供扣除项目金额不实的，应由评估机构按照房屋重置成本价乘以成新度折扣率计算的房屋成本价和取得土地使用权时的基准地价进行评估。税务机关根据评估价格确定扣除项目金额。

3．转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。

（二）应纳税额的计算方法

土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。土地增值税的计算公式是：

应纳税额＝∑（每级距的土地增值额×适用税率）

但在实际工作中，分步计算比较繁琐，一般可以采用速算扣除法计算。即：计算土地增值税税额，可按增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数的简便方法计算，具体公式如下：

1．增值额未超过扣除项目金额50%时，计算公式为：

土地增值税税额＝增值额×30%

2．增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%时，计算公式为：

土地增值税税额＝增值额×40%－扣除项目金额×5%

3．增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%时，计算公式为：

土地增值税税额＝增值额×50%－扣除项目金额×15%

4．增值额超过扣除项目金额200%时，计算公式为：

土地增值税税额＝增值额×60%－扣除项目金额×35%

【例8－15】　A市甲房地产开发公司（纳税人识别号：330100676752211），2012年8月建成一幢普通标准住宅出售，取得销售收入1000万元。该公司为建造普通标准住宅而支付的地价款为100万元，建造此楼投入了300万元的房地产开发成本（其中：土地征用及拆迁补偿费40万元，前期工程费40万元，建筑安装工程费100万元，基础设施费80万元，开发间接费用40万元），由于该房地产开发公司同时建造别墅等住宅，对该普通标准住宅所用的银行贷款利息支出无法分摊，该地规定房地产开发费用的计提比例为10%。

要求：计算其应纳的土地增值税。

题解：

（1）计算扣除项目金额

①取得土地使用权所支付的地价款＝100（万元）

②房地产开发成本＝300（万元）

③房地产开发费用＝（100＋300）×10%＝40（万元）

④与转让房地产有关的税金＝营业税＋城建税＋教育费附加＝1000×5%（1＋7%＋3%）＝55（万元）

⑤从事房地产开发的加计扣除率＝（100＋300）×20%＝80（万元）

⑥转让房地产的扣除项目金额合计＝100＋300＋40＋55＋80＝575（万元）

（2）计算增值额

增值额＝1000－575＝425（万元）

（3）计算增值额与扣除项目金额的比率

增值额与扣除项目金额的比率＝425÷575×100%＝73．91%

（4）计算甲房地产开发公司应缴纳的土地增值税

应缴纳土地增值税＝425×40%－575×5%＝141．25（万元）

三、土地增值税的账务处理

房地产开发企业应当在“应交税费”账户下设“应交土地增值税”明细科目，专门用来核算土地增值税的发生和缴纳情况，其贷方反映企业计算出的应交土地增值税，其借方反映企业实际缴纳的土地增值税，余额在贷方反映企业应交未交的土地增值税；房地产开发企应当缴纳的土地增值税，借记“营业税金及附加”账户，贷记“应交税费——应交土地增值税”账户。

【例8－16】　沿用［例8－15］资料，编制甲房地产开发公司土地增值税的会计分录。

借：营业税额及附加　　　　　　　　　　　　　　141．25

　贷：应交税费——应交土地增值税　　　　　　　　　　141．25

四、土地增值税的申报

1995年5月17日，国家税务总局制定并下发了《土地增值税纳税申报表》。此表包括适用于从事房地产开发纳税人的《土地增值税纳税申报表（一）》（见表8－8），及适用于非从事房地产开发纳税人的《土地增值税纳税申报表（二）》（见表8－9）。国家税务总局同时规定，纳税人必须按照税法的有关规定，向房地产所在地主管税务机关如实申报转让房地产所取得的收入，扣除项目金额以及应纳土地增值税税额，并按期缴纳税款。

【例8－17】　沿用［例8－15］资料，编制甲房地产开发公司土地增值税纳税申报表如表8－8所示。

表8－8　土地增值税纳税申报表

续表

表8－9　土地增值税纳税申报表
（非从事房地产开发的纳税人适用）

思考训练

一、单项选择题

1．某城市税务分局对辖区内一家内资企业进行税务检查时，发现该企业故意少缴营业税58万元，遂按相关执法程序对该企业做出补缴营业税、城建税和教育费附加并加收滞纳金（滞纳时间50天）和罚款（与税款等额）的处罚决定。该企业于当日接受了税务机关的处罚，补缴的营业税、城建税及教育费附加合计为（　　）万元。

A．116　　　　　B．125．28

C．120．64　　　D．129．2

2．下列纳税人中应缴纳城建税的是（　　）。

A．印花税的纳税人　　　　　B．个人所得税的纳税人

C．车船使用税的纳税人　　　D．既交增值税又交消费税的纳税人

3．下列各项中，符合城市维护建设税相关规定的是（　　）。

A．跨省开采的油田应按照油井所在地适用税率纳城市维护建设税

B．营业税纳税人跨省承包工程应按劳务发生地适用税率缴纳城市维护建设税

C．流动经营的单位应随同缴纳“三税”的经营地的适用税率缴纳城市维护建设税

D．代扣代缴的城市维护建设税应按被扣缴纳税人所在地的税率缴纳城市维护建设税

4．设在县城的B企业按税法规定代收代缴设在市区的A企业的消费税，则下列处理正确的是（　　）。

A．由B企业按5%税率代征代扣城建税

B．由A企业按5%税率回所在地缴纳

C．由B企业按7%税率代征代扣城建税

D．由A企业按7%税率自行缴纳城建税

5．下列项目符合房产税现行规定的是（　　）。

A．中央空调无论是否单独记账与核算都应计征房产税

B．中央空调单独记账核算的不征房产税

C．更换房屋附属设备时，应将其价值全部计入房产原值

D．以房屋为载体的消防设备不计征房产税

6．城镇土地使用税是由（　　）负责征收管理。

A．国税机关　　　　B．地税机关

C．土地管理部门　　D．财政机关

7．城镇土地使用税征税方式是（　　）。

A．按年计征，分期缴纳　　　B．按次计征

C．按年计征，分期预缴　　　D．按期缴纳

8．下列合同中，应按照“财产租赁合同”征收印花税的是（　　）。

A．企业与个体工商户签订的租赁合同

B．企业与主管部门签订的租赁承包合同

C．企业与金融机构签订的融资租赁合同

D．房地产管理部门与个人签订的生活居住用房租赁合同

9．同一类应税凭证需频繁贴花的，纳税人可以根据实际情况选择纳税方式，缴纳方式一经选定，（　　）内不得改变。

A．3个月　　　B．6个月

C．1年　　　　D．2年

10．下列各项中，应征土地增值税的是（　　）。

A．赠予社会公益事业的房地产

B．经税务机关核实的个人之间互换自有住房

C．抵押期满转让给债权人的房地产

D．兼并企业从被兼并企业得到的房地产

二、多项选择题

1．下列各项中，符合城市维护建设税征收管理有关规定的有（　　）。

A．海关对进口产品代征的增值税、消费税，征收城市维护建设税

B．海关对进口产品代征的增值税、消费税，不征收城市维护建设税

C．海关对出口产品退还增值税、消费税的，不退还已缴纳的城市维护建设税

D．海关对进口产品退还增值税、消费税的，退还已缴纳的城市维护建设税

2．下列各项中，符合城市维护建设税纳税地点规定的有（　　）。

A．取得输油收入的管道局，为管道局所在地

B．流动经营无固定地点的单位，为单位注册地

C．流动经营无固定地点的个人，为居住所在地

D．代征代扣“三税”的单位和个人，为代征代扣地

3．下列各项中，符合城市维护建设税计税依据规定的有（　　）。

A．偷逃营业税而被查补的税款　　B．偷逃消费税而加收的滞纳金

C．出口货物免抵的增值税税额　　D．出口产品征收的消费税税额

4．下列各项中，属于城市维护建设税的计税依据的有（　　）。

A．应纳“三税”税额　　　　　　　B．纳税人滞纳“三税”而加收的滞纳金

C．纳税人偷逃“三税”被处的罚款　D．纳税人偷逃“三税”被查补的税款

5．按照房产税暂行条例的有关规定，下列有关房屋出租的，由出租人纳税；房屋产权未确定的，由代管人或使用人纳税的表述中，不正确的是（　　）。

A．房屋出租的，由承租人纳税

B．房屋产权未确定的，暂不缴纳房产税

C．产权人不在房屋所在地的，由房屋代管人或使用人纳税

D．某纳税单位无租使用另一纳税单位的房产，由使用人代为缴纳房产税

6．下列关于房产税计税依据的说法正确的有（　　）。

A．房产原值是指纳税人在账簿“固定资产”和“在建工程”科目中记载的房屋原价

B．纳税人对原有房屋进行改建、扩建的，要相应增加房屋的原值

C．对于融资租赁房屋的情况，在计征房产税时应以房产余值计算征收

D．对居民住宅区内业主共有的经营性房产自营的，以房产余值计算征收房产税

7．由省、自治区、直辖市地方税务局确定减免土地使用税的有（　　）。

A．对高校后勤实体的用地；

B．对集体和个人办的学校、医院、托儿所、幼儿园的用地；

C．对个人所有的居住房屋及院落的用地；

D．对民政部门举办的安置残疾人占一定比例的福利工厂的用地。

8．以下土地可以免征土地使用税的有（　　）。

A．非盈利性医疗机构自用的土地　B．农副产品加工场地

C．盐场的矿井用地　　　　　　　D．港口的码头用地

9．下列合同中，应按“产权转移书据”税目征收印花税的有（　　）。

A．商品房销售合同　　　　　　　B．非专利技术转让合同

C．专利申请权转让合同　　　　　D．土地使用权出让合同

E．企业无偿赠与不动产合同

10．纳税人建造普通标准住宅出售，增值额超过扣除项目金额20%的，应就其（　　）按规定计算缴纳土地增值税。

A．超过部分的金额　　　　　　　B．全部增值额

C．扣除项目金额　　　　　　　　D．出售金额

三、判断题

1．房产税以在征税范围内的房屋产权所有人为纳税人，产权未确定的暂不缴纳。（　　）

2．对居民住宅区内业主共有的经营性房产，由实际经营的代管人或使用人缴纳房产税。　　（　　）

3．新建建筑物安装的中央空调设备，已计算在房产原值中的，应征收房产税；旧建筑物安装中央空调设备，不征收房产税。　　（　　）

4．施工企业将临时性房屋交还或估价转让给基建单位的，应从基建单位接受的当月起，照章纳税。　　（　　）

5．纳税人没有取得土地使用证书，也没有有关部门的测定的土地面积，暂按自行申报的面积作为计税依据。　　（　　）

6．纳税人使用的土地不属于同一省、自治区、直辖市管辖的，由纳税人向机构所在地税务机关缴纳土地使用税。（　　）

7．土地使用权未确定或权属纠纷未解决的土地，暂不缴纳城镇土地使用税。（　　）

8．城镇土地使用税的征税范围是市区、县政府所在城镇的土地，不包括市郊、农村土地。　　（　　）

9．纳税人购置房屋，应自办理房屋权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起，缴纳房产税。　　（　　）

10．凡是使用国有土地的企业或单位，都应缴纳城镇土地使用税。　　（　　）

四、实务题

1．A公司为位于某区的一国有企业，与土地使用税相关的资料如下：A公司提供的政府部门核发的土地使用证书显示：A公司实际占地面积50000平方米，其中：企业内学校和医院共占地1000平方米；厂区以外的公用绿化用地5000平方米，厂区内生活小区的绿化用地500平方米，其余土地均为A公司生产经营用地。2012年3月31日，A公司将一块2　000平方米的土地对外无偿出租给军队作训练基地；2012年4月30日，将一块900平方米的土地无偿借给某国家机关作公务使用。

另外，该公司与某外商投资企业还共同拥有一块面积为3000平方米的土地，其中A公司实际使用2000平方米，其余归外商投资企业使用。假设当地的城镇土地使用税每半年征收一次，该地每平方米土地年税额8元。

要求：计算A公司2012年应纳的土地使用税。

2．某市房地产开发公司，2012年发生以下业务：

（1）1月通过竞拍取得市区一处土地的使用权，支付土地出让金5　400万元，缴纳相关税费210万元；

（2）以上述土地开发建设恒富小区项目（含住宅楼、会所和写字楼），住宅、会所和写字楼占地面积各为1／3；

（3）住宅楼开发成本2500万元，提供金融机构证明，分摊到住宅楼利息支出300万元，包括超过贷款期限的利息50万元；

（4）与住宅楼配套的会所开发成本1000万元，无法准确分摊利息支出，根据相关规定，会所产权属于住宅楼全体业主所有；

（5）写字楼开发成本4000万元，无法提供金融机构证明利息支出具体数额；

（6）9月份该建设项目全部竣工验收后，公司将住宅楼出售，取得收入12000万元；将写字楼的80%出售，取得收入15000万元，10%无偿交给政府用于派出所、居委会等公共事业。

其他相关资料：该房地产公司所在省规定，按土地增值税暂行条例规定的最高限计算扣除房地产开发费用。

要求：根据上述资料

（1）计算公司应缴纳的营业税；

（2）计算公司缴纳土地增值税时应扣除的土地使用权的金额；

（3）计算公司缴纳土地增值税时应扣除的开发成本的金额；

（4）计算公司缴纳土地增值税时应扣除的开发费用和其他扣除项目；

（5）计算公司缴纳土地增值税时应扣除的税金；

（6）计算公司应缴纳的土地增值税；

（7）编制房地产开发公司2012年度土地增值税申报表。

3．某企业2012年2月开业，领受房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、土地使用证各1件，与其他企业订立转移专用技术使用权书据1件，所载金额80万元；订立产品购销合同两件，所载金额为150万元；订立借款合同1份，所载金额为40万元；此外，企业的营业账簿中，“实收资本”科目载有资金500万元，其他账簿20本。2012年12月底该企业“实收资本”所载资金增加到600万元。

要求：

（1）计算该企业2012年2月份应纳印花税额和2012年12月份应补缴税额；

（2）编制印花税纳税申报表。

4．A企业坐落在某市区，2012年初企业共有房产原值4　000万元，7月1日起企业将原值200万元的一栋仓库出租给某商场存放货物，租期1年，每月租金收入1．5万元。8 月10日对委托施工单位建设的生产车间办理验收手续，由在建工程转入固定资产原值500万元。房产税计算余值的扣除比例为20%，房产税实行按年计算，分期缴纳的征收方式。当地政府规定，每年在5月份和11月份申报缴纳当年上、下半年的房产税。

要求：

（1）计算该企业2012年应缴纳的房产税；

（2）填制企业2012年11月的房产税纳税申报表。