土地转让土地增值税怎么计算

第三节　土地增值税

一、土地增值税概述

（一）土地增值税的概念

土地增值税是指对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其房地产转让所获得收入的增值部分，按照超率累进税率计征的一种税。

我国长期以来对国有土地采取行政划拨、无偿占用的直接后果是乱占滥用土地的现象非常严重，土地管理十分混乱。为此，国务院于1987年4月1日颁布了《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》，决定从即日起开征耕地占用税。1988年9月27日又发布了《中华人民共和国城镇土地使用税》。但对转让国有土地使用权的单位和个人取得的收益，我国则一直没有单独设立税种进行调节。对房地产转让收入的分配主要是通过征收营业税（附征城市维护建设税和教育费附加）、所得税、印花税和契税来实现的，对外商进行房地产转让的，则征收工商统一税和所得税。但近年来，随着土地市场的建立和发展以及房地产业的相应扩展，不仅带动了相关产业的发展，而且对改善投资环境、合理配置土地资源，改善人民居住条件等方面也起到了积极的作用。但与此同时也出现了一些不容忽视的新问题，如：土地供给计划性不强、成片批租的量过大、价格低，造成土地资源浪费，国有土地收益大量流失，房地产开发公司增长过快，价格上涨过猛，房地产投资开发规模偏大，盲目设立开发区，占用耕地多，开发利用率极低；房地产市场机制不完善，市场行为不规范，“炒”风过盛。房地产市场的过热现象，不仅浪费了国家的资源和财力，也加剧了我国资金市场紧张，扰乱了金融秩序，使国家的产业结构失衡，由于缺乏必要的经济手段，使巨额利润落入企业和个人的腰包，加剧了社会分配不公，也使得国有土地资产收益大量流失，影响了整个宏观经济的正常运行。

为了规范房地产交易行为，合理调节土地增值收益，维护国家权益，国务院于1993年12月13日发布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，决定自1994年1月1日开征土地增值税。

（二）土地增值税的特点

1．征税范围比较广泛。

凡在我国境内转让国有房地产并取得收入的单位和个人，除税法规定免税的外，均应依照税法规定缴纳土地增值税。换言之，凡发生应税行为的单位和个人，不论其经济性质，也不分内、外资企业或中、外籍人员，均有缴纳土地增值税的义务。

2．实行按次征收。

土地增值税在房地产发生转让的环节，实行按次征收。每发生一次转让行为，就应根据每次取得的增值额征一次税。

3．采用扣除法和评估法计算增值额。

土地增值税的计税依据（土地增值额）的确定，一般用扣除法，即以纳税人转让房地产取得的收入，减除法定扣除项目金额后的余额为计税依据。对旧房及建筑物的转让，以及对纳税人转让房地产申报不实、成交价格偏低的，则采用评估价格法确定增值额，计征土地增值税。

4．实行超率累进税率。

土地增值税的税率是以转让房地产的增值率高低为依据，按照累进原则设计的，实行分级计税。增值率高的，适用税率高，多纳税；增值率低的，税率低，少纳税。税收负担较为合理，便于体现国家政策。

（三）土地增值税的作用

1．规范房地产市场秩序。

土地增值税以转让房地产取得的增值额为征税对象，实行超率累进税率，对增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征。这在一定程度上抑制了房地产的投机炒卖活动。而且在计算增值额时，又鼓励了除批租土地的出让金和用于改良土地的开发成本、费用，这既制约了任意降低出让金的行为，又鼓励了对国有土地的开发利用，从而规范了房地产市场的交易秩序。

2．防止国有土地收益的流失。

第三产业是我国今后重点发展的产业，而房地产业又是第三产业的支柱产业，而且是高附加值的产业。在一些经济发达国家，房地产价值在有形资产中具有很大的比重，对房地产征税是地方财政收入的主要来源。我国开征土地增值税，防止了巨额利润流入单位小钱柜和个人腰包而造成的国有土地收益的流失，缓解了社会分配不公，增加了国家财政收入。

3．健全了地方税收体系。

开征土地增值税，其收入归地方财政收入，扩大了地方税收规模，健全了地方税收体系，为实行分税制财政体制创造了有利的条件。

二、土地增值税的基本内容

（一）土地增值税的纳税人

《土地增值税暂行条例》规定，有偿转让国有土地使用权、土地建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人为土地增值税的纳税人。具体包括：国家机关、人民团体、部队、企事业单位、个体工商户、个人及外商投资企业、外国企业、外国驻华机构、华侨、港澳台同胞及外国公民等。

（二）土地增值税的课税对象和征税范围

土地增值税的征税对象是有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额。这一概念所界定的征税范围包括：转让国有土地使用权和地上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让的行为。国有土地是指国家法律规定属于国家所有的土地；地上的建筑物是指建于土地之上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施；附着物是指附着于土地上不能移动或一经移动即遭损坏的物品。

准确界定土地增值税的征税范围十分重要。在实际工作中，我们可以通过以下几条标准来判定：

1．只有转让的土地使用权是属于国有的才是土地增值税的征收范围。这意味着非国有土地使用权的转让不属于土地增值税的征收范围。不过，按我国《宪法》及有关法律规定，土地所有权均属国家或集体所有。而集体所有的土地所有权是不能随意转让的，随意转让集体土地所有权属违法行为。因此，集体土地只能由国家征用变为国家所有以后方能进行转让。

2．只有土地使用权、地上建筑物及其附着物的产权发生转移的才是土地增值税的征收范围。这就意味着产权没有发生转移的转让行为不属于土地增值税的征收范围，如房地产出租。但国有土地使用权出让，由其转让者为国家，因此也不属于土地增值税的征收范围。

3．只有取得收入的有偿转让才是土地增值税的征收范围。这意味着无偿转让不属于土地增值税的征收范围，如房地产的继承、赠予。

（三）土地增值税的税率

土地增值税税率设计的基本原则是增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征。采用四级超率累进税率形式（见表9－4），最低税率为30%，最高税率为60%。实行这样的税率结构和负担水平，一方面，可以对正常的房地产开发经营，通过较低税率体现优惠政策；另一方面，对取得过高收入，尤其是对炒买炒卖房地产获取暴利的单位和个人，也能发挥一定的调节作用。

表9－4　土地增值税四级超率累进税率表

（四）土地增值税的减免税

土地增值税的减免税主要有以下几种情况：

1．纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，可以免税。普通标准住宅是指一般居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等住宅均不属于普通标准住宅。免税的普通标准住宅，须经税务机关确认。

2．因国家建设需要依法征用、收回的房地产免税。这是指城市市政规划、国家重点项目建设的需要而被政府征用的房产或收回的土地使用权。

3．个人转让自用的住房，给予适当的减免税。这是指个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满5年或5年以上的，免予征收土地增值税；居住满3年未满5年的，减半征收土地增值税。居住未满3年的，按规定征收土地增值税。

三、土地增值税的计算

（一）土地增值税的计税依据

土地增值税的计税依据为纳税人转让房地产取得的增值额。房地产增值额是指纳税人转让房地产所取得的收入减除税法规定扣除项目金额后的余额。其计算公式为：

房地产增值额＝转让房地产收入－法定扣除项目的金额

1．转让房地产收入。

根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，纳税人转让房地产的收入为转让房地产的全部价款及其有关的经济收益，包括货币收入、实物收入和其他收入。

在确定房地产转让收入时，纳税人有下列情形之一的，税务机关有权按照房地产评估价格调整确定转让收入：①隐瞒、虚报房地产成交价格的。②提供扣除项目金额不实的。③转让房地产成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

上述房地产评估价格，是指由政府指定的房地产管理部门或房地产中介机构，根据相同地段、同类房地产进行综合评定并经当地税务机关确认的价格。具体调整方法分别为：

隐瞒、虚报房地产成交价格，以及转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，应按同类房地产的市场交易价格确定成交价格；提供扣除项目金额不实的，应按评估的房屋重置价乘以成新度折扣率计算价格或土地的基准价，确定扣除项目金额。

2．法定扣除项目。

根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，纳税人在确定土地增值税的增值额时允许扣除的项目包括：

（1）取得土地使用权所支付的金额。它是指纳税人为取得土地使用权而支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。其中，“取得土地使用权所支付的金额”可以有三种形式：以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时，按规定补交的土地出让金；以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。

（2）房地产开发成本。它是指纳税人在开发土地和建造房屋及配套设施过程中实际发生的成本支出，具体包括土地征用费、拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。

①土地征用及拆迁补偿费包括：土地征用费、耕地占用费、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。②前期工程费包括：规划、设计、项目可行性研究、水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。③建筑安装工程费包括：以出包方式支付给承包。单位的建筑安装工程费和以自营方式发生的建筑安装工程费。④基础设施费包括：开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通信、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。⑤公共配套设施费包括：不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。⑥开发间接费用：指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

（3）房地产开发费用。它是指与房地产开发项目有关的费用，包括销售费用、管理费用和财务费用。但要注意的是，房地产开发费用不按纳税人实际发生的费用进行扣除，而是按《土地增值税实施细则》规定的有关标准进行扣除。具体计算扣除的标准为：①纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能够提供金融机构的贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：利息＋（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×5%以内。

上述利息支出允许按实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除。对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。②纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×10%以内。

（4）旧房及建筑物的评估价格。它是指已使用的房屋及建筑物在转让出售时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本乘以成新度折扣率后的价值。评估价需经当地税务机关确认。

（5）与转让房地产有关的税金及附加。它是指出售房地产时缴纳的营业税、印花税、城建税和教育费附加。但专门从事房地产开发的单位，由于其印花税已在管理费用中列支，所以不得再在“与转让房地产有关的税金及附加”项目中单独列支。

（6）财政部规定的其他扣除项目

它是指对从事房地产开发的纳税人规定的加计扣除项目。按现行《土地增值税实施细则》规定，对专门从事房地产开发的纳税人可按取得使用权所支付的金额和房地产开发成本两项金额之和，加计20%的扣除。

3．关于扣除项目金额的特殊规定。

（1）纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、分块转让的，对允许扣除项目的金额，应按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊；若按此办法难以计算的，也可按建筑面积计算分摊。

（2）对项目完全竣工前无法按实际成本计算的，可先按建筑面积预算成本计算，待该项目完工后，再按实际发生数进行清算，多退少补。

（3）纳税人采用预售方式出售商品房的，在计算缴纳土地增值税时，可按买卖双方签订的预售合同所载金额计算出应纳土地增值税总额，再根据每笔预收款占总售价款的比例，计算分摊每次预收款时所需缴纳的土地增值税。

（二）土地增值税的计算

土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的适用税率计算征收，其计算步骤如下：

1．计算增值额，其计算公式为：

增值额＝转让房地产收入－税法允许扣除项目金额

2．计算增值额占扣除项目金额的比率，其计算公式为：

3．应纳土地增值税税额的计算有两种方法：

（1）分级逐级距计算应纳税额，计算公式见表9－5。

（2）查表法计算应纳税额，计算公式为：

应纳税额＝土地增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除率

表9－5　分级逐级距计算应纳税额表

［例9－4］某单位出售房地产收入为160万元，经税务机关核定的扣除项目金额为60万元。要求计算该单位应纳的土地增值税税额。

解析：

1）计算增值额：160－60＝100（万元）

2）计算增值额占扣除项目金额的比率：100÷60×100%＝167%

3）计算应纳税额：

第一种方法：按分级逐级距计算法计算（见表9－6）：

表9－6　分级逐级距应纳税额计算表

第二种方法：按速算扣除法计算：应纳税额＝100×50%－60 ×15%＝41（万元）

［例9－5］某房地产开发公司转让写字楼一幢，转让收入5000万元，公司按税法规定缴纳了营业税税金250万元，城建税等税金25万元。已知该公司为取得土地使用权所支付的地价款和按有关规定向国家缴纳的有关费用500万元；投入房地产开发成本1500万元；房地产开发费用中的利息支出120万元（能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明），比按工商银行同期同类贷款利率计算的利息多出10万元。另知公司所在地政府规定的其他房地产开发费用的计算扣除比率为5%。要求计算该公司应纳的土地增值税税额。

解析：

1）计算增值额：

纳税人建造商品房出售，其扣除项目金额包括取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、销售税金。另外，对从事房地产开发的纳税人，可按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额之和，加计20%的扣除。

扣除项目金额＝500＋1500＋（120－10）＋（500＋1500）×5% ＋250＋25＋（500＋1500）×20%＝2885（万元）

增值额＝5000－2885＝2115（万元）

2）计算增值额占扣除项目的金额的%：

2115÷2885×100%＝73%

3）计算应纳税额（用速算扣除法计算）：

应纳税额＝2115×40%－2885×5%＝701．75（万元）

四、土地增值税的征收管理与纳税申报

（一）加强土地增值税的征收管理

2002年7月10日，国税函［2002］615号《国家税务总局关于认真做好土地增值税征收管理工作的通知》指出：“土地增值税自开征以来，经各级地方税务局共同努力，在加强征收管理和组织收入方面做了大量的工作，并且取得了一定成效。但由于房地产开发与转让周期较长，造成土地增值税征管难度大，某些地区对土地增值税征收管理产生了畏难情绪，还有一些地区误信土地增值税要停征而放松了征管工作，造成了应收税款的流失。”

为保证税收任务的完成，对认真做好土地增值税的征收管理工作，规定如下：

1．要进一步完善土地增值税的征收管理制度和操作规程，建立健全土地增值税的纳税申报制度、房地产评估规程、委托代征办法等。

2．对在1994年1月1日以前已签订房地产开发合同或立项并已按规定投入资金进行开发，其首次转让房地产的，免征土地增值税的税收优惠政策已到期，应按规定恢复征税。

3．针对当前房地产市场逐步规范，房地产投资商的投资回报趋于正常的情况，各地要进一步完善土地增值税的预征办法，预征率的确定要科学、合理。对已经实行预征办法的地区，可根据实际情况，适当调减预征率。

4．要继续加强与房地产有关部门的配合，共同搞好土地增值税的征收管理。

（二）纳税期限

土地增值税的纳税人应自转让房地产合同签订之日起7日内，向房地产所在地的主管税务机关办理纳税申报，同时向税务机关提交房屋建筑物产权、土地使用权证书、土地转让、房产买卖合同、房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。税务机关接到纳税人纳税申报和有关资料后，依法核定应纳税款，并填发缴款书送达纳税人。纳税人应按照税务机关核定的税额及规定的期限，到指定的银行缴纳土地增值税。

对纳税人因经常发生转让房地产行为而难以在每次转让后申报的，经税务机关核实同意后，可以定期进行纳税申报，具体期限由税务机关根据情况确定。

纳税人在项目全部竣工结算前预售房地产取得的收入，凡当地税务机关规定预征土地增值税的，纳税人应当到主管税务机关办理纳税申报，并按规定比例预缴，待项目全部竣工结算后，再进行清算，多退少补。

（三）纳税地点

土地增值税由房地产所在地的税务机关负责征收。所谓“房地产所在地”，是指房地产的坐落地。无论纳税人的机构所在地、经营所在地、居住地设在何处，均应在房地产的所在地申报纳税。具体有以下两种情况：

1．纳税人是法人的。当转让的房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地一致时，则在办理税务登记的原管辖税务机关申报纳税即可；如果转让的房地产坐落地与其机构所在地或经营所在地不一致，则应在房地产坐落地所管辖的税务机关申报纳税。

2．纳税人是自然人的。当转让的房地产坐落地与其居住所在地一致时，则在住所所在地税务机关申报纳税；当转让的房地产坐落地与其居住所在地不一致时，在办理过户手续所在地的税务机关申报纳税。

（四）纳税申报

土地增值税的纳税人应在转让房地产合同签订后的7日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的，经税务机关审核同意后，可以定期进行纳税申报，具体期限由税务机关根据情况确定。

对于纳税人预售房地产所取得的收入，凡当地税务机关规定预征土地增值税的，纳税人应当到主管税务机关办理纳税申报，并按规定比例预缴，待办理决算后，多退少补；凡当地税务机关规定不预征土地增值税的，也应在取得收入时先到税务机关登记或备案。

纳税人申报缴纳土地增值税，应填写《土地增值税纳税申报表》，在规定的期限内申报纳税。《土地增值税纳税申报表》分为两种，分别适用于从事房地产开发的纳税人和非从事房地产开发的纳税人（见表9－7、表9－8）。

表9－7　土地增值税纳税申报表（Ⅰ）

续表

填写说明：

表中各项内容应根据土地增值税的基本计税单位计算填报。对同时转让两个或两个以上计税单位的房地产开发企业，应按第一基本计税单位填报一份申报表的原则操作。如果房地产开发企业同时兼有免税和征税项目单位，也应分别填报。

1．“转让房地产收入总额”，为第1栏至第3栏的计算，包括转让房地产开发项目所取得的全部收入，即货币收入、实物收入和无形资产等其他形式的收入。

2．“扣除项目金额合计”，为第4栏至第20栏的计算，包括：①“取得土地使用权所支付的金额”，填写土地出让金及按国家规定缴纳的有关费用。②“房地产开发成本”，填写实际发生的各项开发成本，如果开发成本同时包含了两个或两个以上计税单位，应按一定比例分摊。③“房地产开发费用”，其中：利息支出如符合税法规定可据实填写，反之，利息支出不符合单独计算列支的规定则本栏数额为零。其他房地产开发费用，利息单独计算扣除的，按取得土地使用权所支付的价款和房地产开发成本合计数的5%计算扣除；利息不允许单独计算扣除的，以合计数10%以内计算扣除。④“与转让房地产有关的税金”，按转让房地产时实际缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加三项合计数填写。⑤“财政部规定的其他扣除项目”，填写按税法规定可根据取得土地使用权时支付的价款和房地产开发成本之和加计20%的扣除。

3．“适用税率”，本栏按土地增值税所适用的最高一级税率填写。如果属于免税项目，税率应为零。

4．其他各栏的内容及计算关系税法已有详细规定，不再赘述。

表9－8　土地增值税纳税申报表（Ⅱ）

填写说明：

该表填报的基本要求与表Ⅰ相同的栏目同前述，下面仅对不同栏目的内容作出说明。

1．“旧房及建筑物的评估价格”，是按重置成本法并经主管税务机关确认的评估旧房及建筑物价格。其中：旧房及建筑物的重置成本价，是由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价，成新度折扣率是旧房及建筑物新旧程度折扣率。

2．“与转让房地产有关的税金”，除营业税、城市维护建设税和教育费附加外，还包括与转让房地产有关的印花税。

1．土地增值税纳税申报表Ⅰ。

该表适用于从事房地产开发及转让的土地增值税纳税人。包括转让已完成开发的房地产取得转让收入，或预售正在开发的房地产并取得预售收入（见表9－7）。

2．土地增值税纳税申报表Ⅱ。

该表由非从事房地产开发的纳税人在签订房地产转让合同7日内，向主管税务机关报送（见表9－8）。