土地增值税简介

第4章　中国现行税制

学完本章后，你应该能够：

1.对中国税制的沿革有一定的认识；

2.了解中国现行税制；

3.对不同税种有初步的理解。

4.1　新中国税制沿革

新中国成立以来，我国的税收制度随着政治、经济和社会形势的发展而不断变化。认真回顾和研究我国历次税制改革的实践过程，对于进一步建立和完善适合社会主义市场经济的税制体系，充分发挥税收在经济生活中的作用，具有极为重要的现实意义。

迄今为止，我国税制经历了从建立到发展的演变过程，这种演变集中体现在几次较大规模的税制改革方面。

4.1.1　新中国成立初期的税制

早在新民主主义革命时期，革命根据地就已经形成和建立了相应的财政税收制度，在保障革命战争的供给，贯彻党的经济政策，促进根据地的生产发展等诸多方面，发挥了重要作用，也为新中国成立后税收制度的建立提供了必要的准备。

新中国诞生之初，人民政府面临着极其严峻的局面。一方面要支持解放战争在全国取得最后的胜利，另一方面又必须尽快遏制国民党遗留下的恶性通货膨胀，为恢复生产、发展经济创造条件。然而，当时国家财政极度困难，财政赤字数额占到整个财政收入的60%之多。为了平衡财政收支，稳定金融物价，保护新生政权，人民政府采取了一系列的果断措施，其中一项重要的工作就是整顿税收，建立新税制。当时，全国各地实行的税收制度很不统一，新老解放区不仅税收政策不同，而且税目、税率乃至票照花证也都不同，这种状况严重阻碍了城乡之间、地区之间的物资交流和经济的恢复与发展，与新中国成立后全国的统一形势不相适应。为此，1949年第一届政治协商会议通过的《共同纲领》第40条，制定了“国家的税收政策，应以保证革命战争的供给，照顾生产的恢复和发展及国家建设的需要为原则，简化税制，实行合理负担”的建制方针。同年11月，中央人民政府召开了首届全国税务会议，制定了《全国税政实施纲要》，并于1950年1月公布实施，从而明确规定了新中国的税收政策、税收制度、管理体制和组织机构等重大问题。

新税制规定除农业税外，全国统一开征14种工商税。按照各税种的课税对象的性质划分，可将其归类为如下形式。

流转课税：货物税、关税、工商业税中的营业税部分。

所得课税：薪给报酬所得税、存款利息所得税、工商业税中的所得税部分。

财产课税：房产税、地产税（此两种税于1957年7月合并为城市房地产税）、遗产税。

资源课税：盐税。

行为课税：印花税、交易税、屠宰税、特种消费行为税、使用牌照税。

以上税种，除了薪给报酬所得税和遗产税暂不开征，交易税由各省自定办法外，其他所列税种都相继公布了实施细则，并在全国统一实施。至此，统一税政，建立新税制的工作基本完成。这一时期新税制的特点，主要是以流转税为主体税，流转税收入占到总税收收入的3/4左右，尤其是货物税和工商业税中的营业税，征收覆盖面广，征管简便，税源也相对充足稳定，对筹集财政收入起着决定性的作用。

4.1.2　计划经济时期的税制改革

从20世纪50年代到70年代末，我国一直实行计划经济体制，在这一时期由于政治、经济形势的不断变动，税收制度也随之相应调整，其中调整幅度较大的有以下三次。

1）1953年的税制修正

从1953年起，我国开始了第一个五年计划。“一五”时期财政工作的主要任务，是为国家的重点建设筹集资金，同时促进非社会主义经济成分的社会主义改造。随着经济形势的逐步好转以及公有制经济在整个国民经济中所占比重的大幅度提高，新中国成立初期所建立的税收制度出现了不能适应新形势需要的问题。如国营经济与私营经济之间、工业企业与商业企业之间，税负不平衡；原有的纳税方法是以私人工商业者为主要纳税人，征管较为复杂繁琐，不利于国家的计划管理和国营企业的经济核算。为此，国家根据“保证税收，简化税制”的原则，对原有的工商税制进行了修正，其核心内容主要包括以下三个部分：

①实行商品流通税，即从原来征收的货物税的品目中，划出一部分改征商品流通税。商品流通税对烟、酒、麦粉、火柴、水泥、钢铁、棉纱等22种商品，按其流转额从生产到消费实行一次课征制，将这些商品在生产环节应缴纳的货物税、营业税、印花税以及在商品批发和零售环节征收的营业税、印花税予以合并，在生产环节销售时一次征收。

②修订货物税和营业税。对其余征收货物税的产品，将原来缴纳的营业税及其附加的印花税并入货物税内征收；将工商业应纳的营业税及其附加的印花税，并入营业税一并缴纳，已缴纳商品流通税的产品不再缴纳营业税。

③取消特种消费行为税，取消或停征除牲畜税以外的其他交易税。

1953年税制修正的特点是，虽然税种数量未减，但工业企业缴纳的主要税种减少了纳税环节，有利于公私合营和对社会主义改造进程的促进。

2）1958年的税制改革

1956年我国完成了对农业、手工业和资本主义工商业的社会主义改造，由原来的多种经济成分并存变为基本单一的社会主义经济，税收征纳关系也随之发生变化，原来在多种经济成分并存条件下制定的税收制度，已不能适应新的经济情况。为此，1958年9月国务院公布了《中华人民共和国工商税统一条例（草案）》，按照“基本在原有税负的基础上简化税制”的方针，对原有的工商税制进行改革。改革内容主要表现在以下两个方面。

（1）工商税制改革

工商税制改革的具体内容：

①实行工商统一税，取代原有的货物税、商品流通税、营业税和印花税；

②建立工商所得税，即把原有的工商业税中的所得税改为一个独立的税种。

（2）统一全国农业税制

1956年完成农业合作化以后，我国农村的个体经济变成了集体经济，为适应这种新变化，1958年6月，中央人民政府颁布了《中华人民共和国农业税条例》，在全国范围内统一了农业税制度。

经过这次税制改革，除农业税外开征11个税种，可将其归类为如下形式。

流转课税：工商统一税、关税。

所得课税：工商所得税、利息所得税（1959年停征）。

财产课税：城市房地产税、契税。

资源课税：盐税。

行为课税：牲畜交易税、车船使用牌照税、屠宰税、文化娱乐税（1966年停征）。

1958年税制改革的特点在于简化税种。将原有的货物税、商品流通税、营业税和印花税四税合一，同时简化了纳税环节，工商统一税对工农业产品，从生产到流通基本上实行两次课征制。

3）1973年的工商税制改革

1966年我国开始了“十年动乱”时期，由于“左”的错误思想的影响，财税制度被视为“管、卡、压”的工具，原有工商税制也受到了严厉批判。在“税收无用论”的指导思想下，1973年我国进行了一次较大规模的税制改革，改革的原则是“在基本保持原有税负的前提下，合并税种，简化征收办法”。

改革的内容主要有两项：一是合并税种。把工商统一税及附加、对企业征收的城市房地产税、车船使用牌照税和屠宰税、盐税合并为工商税。合并以后，对国营企业只征收一种工商税，对集体企业也只征收工商税和工商税所得税。二是简化税目、税率。税目由原来的108个减为44个，税率由原来的141个减为82个。

由于1973年税制改革的特点是片面强调简化税制，因此严重削弱了税收对经济的调节作用，可以说是对我国20多年努力建设起来的税收制度的一次摧残和破坏。

4.1.3　经济体制改革时期的税制改革

1978年党的十一届三中全会决定，从1979年起把全党工作的重点转移到社会主义现代化建设上来，大力发展有计划的社会主义商品经济。进行经济体制改革的同时，我国税制改革也逐步展开。新时期的税制改革首先要解决的两个重要问题：一是使税收成为财政收入的主要收入形式；二是使税收制度与市场经济要求相适应，成为政府实施宏观经济调控的主要手段。

1）20世纪80年代的“利改税”

为了进一步理顺新形势下的国家与国营企业的利润分配关系，促使企业逐步走上自主经营、自负盈亏的道路，我国从20世纪80年代开始试行把所得税制引入利润分配的范畴。在广泛试点的基础上，于1983年1月和1984年10月，分两步对国营企业实行利改税，即把原来国营企业向国家上缴利润的办法改为征税。

第一步利改税实行“税利并存”，即对国营大中型企业上缴国家的利润，按55%的比例税率征收企业所得税，所得税后的利润除了企业合理留利外，采取递增包干、定额包干、固定比例包干和国营企业调节税等多种形式上交国家，实行税利并存。对国营中小企业则实行较为彻底的利改税，征收所得税后的剩余利润归企业自行支配，实行自负盈亏。第二步利改税由“税利并存”过渡到“以税代利”，即对盈利的国营大中型企业按55%的比例税率征收所得税，税后利润再征收调节税，调节税率根据企业的不同情况分别核定。国营小型企业按照新的八级超额累进税率交纳所得税。

20世纪80年代的利改税不仅扩大了企业财力自主权，也是对我国工商税制的一次全面改革，内容包括对商品课税和所得课税的改革，资源税的设置以及涉外税收的建立等。至此，我国初步形成了一套较为完整的、内外有别的税制体系。按照课税对象的性质可将改革后的32个税种归类为如下形式。

商品课税：产品税、增值税、营业税、关税、工商统一税。

所得课税：国营企业所得税、国营企业调节税、集体企业所得税、私营企业所得税、城乡个体工商业户所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、个人收入调节税、农（牧）业税。

财产课税：房产税、城市房地产税、契税。

资源课税：资源税、盐税。

行为课税：烧油特别税、固定资产投资方向调节税、国营企业奖金税、集体企业奖金税、事业单位奖金税、国营企业工资调节税、车船使用税、印花税、土地使用税、耕地占用税、屠宰税、筵席税、特别消费税、车船使用牌照税、城市维护建设税、进口调节税、船舶吨位税。

此外，税务机关还负责征收国家能源交通重点建设基金和国家预算调节基金。

通过这一时期的税制改革，使我国的税收职能作用得到全面加强，对国民经济发展和经济体制改革起到了积极的促进作用。但是，存在的问题也是明显的，如国营企业所得税税率偏高，存在税负不公平问题：对国营企业以调节税取代税后利润上交，模糊了权利界限，不符合国家作为国有资产所有者参与国营企业税后利润分配的原则；一些税种的实际运用未能达到预定目标，收效明显不足，如固定资产投资方向调节税、宴席税、奖金税等。

2）1994年的工商税制改革

1992年党的十四大提出了建立社会主义市场经济体制的战略目标，随着经济体制改革的深入发展，税收制度改革也进入了一个全面深化的新时期。1993年11月，在党的十四届三中全会通过的《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》中，确定了我国税制改革的基本原则和主要内容，有关税制改革的法律、法规也陆续公布，并从1994年1 月1日起在全国实施。

税制改革总的指导思想是统一税法，公平税负，简化税制，合理分权，理顺分配关系，建立符合社会主义市场经济要求的税收体系。改革所涉及的内容主要包括以下三个部分。

（1）建立以增值税为核心的新的流转税体系

第一，扩大增值税的征收范围，由原来的仅对部分工业品在生产环节征收，扩大到全部商品在生产、批发、零售环节普遍征收。同时规范增值税的征收制度。

第二，在统一征收增值税的基础上，对部分需要税收再调节的高利润商品，征收消费税。

第三，调整关税，主要是大幅度降低关税税率，并部分取消进口税收优惠。

第四，统一流转税制，由原来对内资企业及公民个人从事生产经营征收的产品税，对外资企业从事生产经营征收的工商统一税，改为统一征收增值税、营业税和消费税。

（2）所得税制改革

第一，统一内资企业所得税，由原来分别征收国营企业所得税、国营企业调节税、集体企业所得税、私营企业所得税，改为统一征收企业所得税，税率统一为33%。

第二，统一外资企业所得税，由原来分别征收中外合资经营企业所得税、外国企业所得税，改为统一征收外商投资企业和外国企业所得税。

第三，统一个人所得税，把原来分别由中国公民和外国公民征收缴纳的个人收入调节税和个人所得税以及城乡个体工商业户所得税合并，建立统一的个人所得税。

（3）合并调整和开征其他一些税种

第一，取消城市房地产税，内外资企业统一执行新的房产税。

第二，扩大资源税征收范围，对原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、盐等征收资源税。

第三，合并调整原车船使用税和车船牌照使用税；将烧油特别税并入消费税；取消特别消费税、牲畜交易税、集市交易税以及各种奖金税和工资调节税；取消由税务部门负责征收的国家能源交通重点建设基金和预算调节基金；开征土地增值税；拟开征证券交易税、遗产税；调整农业税负担，完善农业特产税。

1994年的工商税制改革是新中国成立以来规模最大、范围最广、内容最为深刻的一次改革，改革的内容不但基本适合我国国情和市场经济体制发展的要求，而且还充分考虑到国际惯例，使整个税收制度更加科学、规范、简化和有效率。

3）新时期的税制完善

我国是一个正处于社会转型时期的发展中国家，随着社会经济的发展和环境的不断变化，税收制度的逐步完善和改革也就成为必然。从1994年工商税制改革以来所形成的税收制度已经运行了十几年，越来越难以适应新形势、新环境的要求，所暴露出来的问题亟待解决。党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，明确提出下一步税制改革的基本思路，即根据“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则，在保持税收收入稳定增长的前提下，适应经济形势和宏观调控的需要，积极稳妥地对现行税制进行分步骤改革。多年来，改革已经获得了一些成果，主要包括以下几个方面。

（1）流转税制改革

第一，增值税改革。从2004年开始，我国选择东北三省八大行业实行增值税转型试点，将购入固定资产所含增值税不允许抵扣的生产型增值税，改为外购设备所含增值税允许一次性抵扣的消费型增值税，以解决对资本品重复征税的问题。2007年，试点扩大到中部地区。从2009年1月1日起，在全国所有地区、行业实施增值税转型改革。

第二，消费税改革。随着人民生活水平的提高及其消费结构的变化，相应调整了消费税的征收范围和税率，主要把普通消费品逐步从税目中剔除，而将一些高档消费品以及容易对环境造成污染的消费品和消费行为纳入征税范围，适当提高高档消费品和高档消费行为的税率，使消费税更好地发挥调节功能，如2006年，我国开始对木制地板、燃料用油等资源消耗品以及高档手表、高尔夫用具等奢侈品征收消费税。

第三，进出口税改革。在进出口税方面的改革主要集中在两个方面。一是降低进口关税税率。按照我国加入世贸组织所作出的承诺，至2007年进口关税平均税率已降至9.8%。同时逐步取消进口税收优惠，并引入反倾销税、反补贴税等。二是调整出口税收政策。为了进一步调整经济结构，扩大内需，提高企业出口竞争力，我国对出口税收政策以及出口退税制度进行了调整。从2005年起，进一步降低高污染、高耗能和资源类商品的出口退税率；由原来的鼓励出口、限制进口向调整经济结构，促贸易平衡方向转变。

（2）所得税制改革

第一，企业所得税改革。2007年3月16日，全国人民代表大会审议通过了《企业所得税法》，并于2008年1月1日起实施。新的企业所得税法统一了内外资企业所得税税法；统一并适当降低了企业所得税税率，从原来33%的比例税率降低为25%；规范了税前扣除办法和标准；调整了税收优惠形式。

第二，个人所得税改革。改革内容主要包括：提高起征点，将个人所得税的免征额由原来的800元提高到3 500元；改革征税模式，从分类课征制向分类综合课征制过渡；加强征管，对收入较高的重点行业和纳税群体实行个人收入支付单位代扣代缴和个人双向申报制度。

（3）农业税制改革

从2006年1月1日起，在全国范围内彻底取消农业税，从而成为我国税收制度改革中的一个标志性事件。

（4）其他税制改革

其他税制改革主要包括提高资源税税率，调整征收方式，将从量定额征收改为从量定额和从价比例征收；同时开征车辆购置税、燃油税等。

4.2　现行税制概述

4.2.1　税制体系的概念

税制体系指的是一国在进行税制设置时，根据本国的具体情况，将不同功能的税种进行组合配置，形成主体税种明确，辅助税种各具特色和作用、功能互补的税种体系。由于税制体系涉及的主要是税收的结构模式问题，所以也称为税制结构或税收体系。

在前面所讲到的不同税种中，有的税种可以作为一国税制中的主体税种，有的只能充当辅助税种。主体税种是普遍征收的税种，其收入在全部税收收入总额中占较大比重，因而在税收体系中占主要地位。一国税收政策的目标也主要通过主体税种的设置和运行来实现。辅助税种则是作为主体税种的补充，往往为实现某一特定情况下国家的社会经济政策目标而设置，起到一种特殊调节作用。

由于税制体系的设置合理与否在相当程度上决定了一个国家税收政策功能的发挥和目标的实现，因此，如何确定较为适合本国国情的税收体系，是各国普遍关心的问题。一般而言，一国的税收体系并非固定不变，而是会随着社会经济环境的变化不断地调整。在正常情况下，这一过程同时也是一国税制不断优化的进程。

4.2.2　影响税制体系设置的主要因素

尽管每一个国家的税制体系都有它具体的形成和发展原因，但从总体上看，影响税制体系的主要因素大致可以分为以下几个方面。

1）社会经济发展水平

社会经济发展水平是影响并决定税收体系的最基本因素，这里的社会经济发展水平主要是指社会生产力发展水平，以及由社会生产力发展水平所决定的经济结构。从世界主要国家税制体系的历史发展进程来看，大致经历了从古老的直接税到间接税，再由间接税发展到现代直接税的进程，这种发展进程是同社会经济发展水平的进程相一致的。在以农业经济为主体的自然经济条件下，必然以农业收入作为税收的主要来源，农业生产的非商品特点又决定了必须以土地和人口作为课税对象，我们把这种以土地、人口的外部标志作为计税依据等额征税，而不考虑纳税人负担能力的税种称为古老的直接税。随着工业、商业的迅速发展，形成了工商经济为主体的经济结构，同时农业生产也具有了商品经济的特征，在这种以工商经济为主体的商品经济条件下，必然以工商经营收入作为税收的主要课税对象，这就形成了以间接税为主体的税收体系。到了现代资本主义社会，随着社会生产力的调整发展，国家在经济和社会事务中的职能和作用得到加强，财政支出增加，相应地也要求增加更多的财政收入。所得税由于在财政上具有较好的收入弹性，在经济上对企业和个人的经济活动和经济行为较少干预，在政策上能较好地满足经济稳定和公平分配的目标，因而在这一时期得到迅速发展，从而形成了在西方一些主要国家以现代直接税为主体的税收体系。

2）国家政策取向

税制体系的具体设置，一方面要体现税收的基本原则，另一方面也是为实现国家的税收政策目标服务。税收作为国家宏观经济政策的一个主要工具，除了其特有的聚财职能之外，和其他许多宏观经济政策工具一样，要发挥调控职能，通过具体税种的设置对社会经济起到调节作用。这方面的因素近年来在我国税制体系的设置和调整方面，体现得尤为明显。如为了配合积极的财政政策和货币政策，刺激有效需求，开征了利息税；为了规范股票市场和证券交易行为，正准备开征证券交易税；为了缓解社会分配不公，缩小社会贫富差距，国家正积极准备开征遗产税和赠与税，等等。

3）税收管理水平

一国的税收管理水平对该国税制体系的设置也会产生影响。一般来说，流转税由于是对商品销售或劳务服务所取得的收入进行征税，征收管理相对较为简单。而所得税由于是对纳税人所取得的各项所得进行征税，涉及税前扣除、具体的会计制度等许多细节问题，征收管理相对较为复杂。因此，一国如果推行以所得税为主体的税收体系，必须有较高的税收管理水平为基础。

4）国际税收竞争的影响

在国际经济一体化的今天，一国税制结构还往往受到别国税制的影响。比如20世纪美国改革税制，引发了国际税制改革的浪潮。原因是，资本流动性大大增强，别国降低税率时，本国若不采取相应行动则很可能导致投资外流。

4.2.3　不同类型的税收体系及其主要特点

1）以所得税为主体

在以所得税为主体的税制结构中，个人所得税、社会保障税、公司所得税都是重要税种，同时辅之以选择性商品税、关税和财产税等，以起到弥补所得税功能欠缺的作用。所得税作为对人税，属直接税，税负不易转嫁；采用累进税率，对宏观经济具有自动稳定的功能。

2）以流转税为主体税

在以流转税为主体的税制结构中，增值税、一般营业税、销售税、货物税、消费税、关税等商品课税税种作为国家税收收入的主要筹集方式，其税额占税收收入总额比重大，并对社会经济生活起主要调节作用。所得税、财产税、行为税作为辅助税种起到弥补商品税欠缺的作用。

以流转税为主体的税制结构的突出优点首先体现在筹集财政收入上。在促进经济效率的提高上，流转税也可以发挥重要的作用。流转税是转嫁税，但只有其产品被社会所承认，税负才能转嫁出去。因此流转课税对商品经营者有一种激励机制。从税收本身效率来看，流转税征管容易，征收费用低。

3）双主体税

在有的国家，流转税与所得税并重，两类税在税制结构中的作用相当。该种结构可以共同发挥两类税的特点。

4.2.4　我国现行税制结构状况

经过1994年税制改革和几年来的逐步完善，中国已经初步建立了适应社会主义市场经济体制需要的税收制度，对于保证财政收入，加强宏观调控，深化改革，扩大开放，促进国民经济的持续、快速健康发展，起到了重要的作用。目前我国实行的是复合税制，我国税收体系中的税种包括：

①流转税类。包括增值税、消费税、营业税、关税等。

②所得税类。包括企业所得税、个人所得税。

③资源税类。包括资源税和城镇土地使用税、耕地占用税。

④行为目的税类。包括城市维护建设税、印花税、固定资产投资方向调节税（已停征）、土地增值税、车辆购置税、船舶吨税、烟叶税等。

⑤财产税类。包括房产税、车船税、契税。

在复合税制体系下，我国以流转税和所得税作为双主体税种。

4.3　流转税

我国税收体系中的流转税类税种包括增值税、消费税、营业税、关税等，由于增值税和营业税将在第五章中重点讲述，所以本节所涉及的流转税为消费税和关税。

4.3.1　消费税税制简介

1）消费税的概述

（1）消费税的概念及沿革

消费税是对在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人征收的一种税。或者说，消费税是对特定的消费品和消费行为征收的一种税。

消费税（亦称货物税）源远流长，在我国可追溯到西汉时期对酒的课税。古罗马时代曾课征盐税。目前，美、英、德、法、日等国都开征消费税。随着商品经济的发展，消费税课征范围不断扩大，数额日益增加。由于消费税的独特调节作用，它受到了世界各国的普遍重视。新中国成立以来，在先后征收的货物税、商品流通税、工商统一税、工商税以及产品税、增值税中，对烟、酒、化妆品、成品油等消费品都设计了较高的税率，基本上具备对消费品课税的性质。随着对原工商税制的改革，消费税从中分化出来成为独立税种。国务院于1993年12月13日发布了《中华人民共和国消费税暂行条例》（简称“条例”）及实施细则，并决定于1994年1月1日起实施。2008年11月5日，国务院颁布了修订后的《暂行条例》，新《条例》从2009年起执行。

（2）开征消费税的意义

我国现行的消费税是对在我国境内从事生产、委托加工和进口应税产品的单位和个人，以其应税产品的销售额或销售数量为课税对象而征收的一种税，属于特别消费税类型。现阶段，我国征收消费税的意义主要体现在以下四个方面。

第一，有利于优化税制结构，完善我国流转税体系。

在开征消费税之前，我国的流转税体系是由并立的产品税、增值税、营业税及关税共同构成的。当时，在产品制造环节，产品税和增值税实行平行征收、互不交叉，各有自己的征收范围，营业税则对从事商品批发、零售和各种服务业所取得的收入征收。这种流转税制结构不仅使整个税收制度显得较为复杂，也扭曲了产品税和增值税各自的特点与作用。1994年的税制改革使我国流转税制发生了结构性变化，即取消了产品税；增值税的征收范围扩大到商品的工业生产和商业批发、零售及进口环节；对不实行增值税的劳务和第三产业继续征收营业税；同时对某些特定的产品开征消费税并与增值税交叉征收。这就形成了在普遍征收增值税的基础上，再选择某些特定的消费品征收一道消费税的格局，便于增值税、消费税、营业税在各自的领域发挥作用，从而建立了一个以增值税为主，消费税和营业税相互配合的具有双层调节功能的流转税课征体系。

第二，有利于贯彻国家的产业与消费政策，对消费、生产发挥引导和调节作用。

生产是为了满足消费需要，同样，消费的水平与结构也会影响生产的发展。为了保持社会再生产的顺利进行，我国政府根据本国国情和社会经济发展水平制定了相应的产业政策和消费政策。开征消费税，则可以通过征税范围的选择、差别税率的制定，较为有力地配合这些经济政策的实施。首先，通过对征税范围的选择，对某些行业或某种消费品是否征收消费税作出规定，可以体现出国家对各个行业发展及对各种产品消费的政策，从而较有力地引导消费行为并进一步调整生产结构；其次，通过对差别税率的制定，使不同的应税消费品承担高低不同的税负，可以在一定程度上调节不同消费品生产企业的利润水平，进而间接地引导生产经营方向和投资流向，对产业结构的调整发挥一定作用；再次，通过对烟、酒等一些特殊消费品征收重税，可以限制这些产品的生产和消费。此外，对某些稀缺性资源产品与高能耗消费品多征税，可以促进资源的节约。

第三，有利于筹集财政资金，增加财政收入。

消费税筹集财政资金的作用与消费税的征税对象所具有的特点以及较高的税率水平密切相关。一方面，由于人们对应税消费品的消费量通常比较大，而且一般会随着其收入水平的提高而增加，这就使得消费税的税源较为充足和集中；另一方面，由于消费税的平均税率比较高，而且消费税的课征不受应税消费品生产企业成本水平的影响，也使得消费税收入具有量大、及时、可靠的特点。

第四，有利于缩小社会成员之间在收入水平上的差距，缓解社会分配不公的矛盾。

目前，我国收入分配差距较大，不利于和谐社会的建立。为此，除了通过征收累进型个人所得税，以调节居民个人之间的收入差距外，开征消费税也具有相当重要的意义。因为个人之间的收入水平差距必然导致他们在消费水平、内容与结构上的差异，例如珠宝玉石、小汽车等奢侈品和高档消费品主要由高收入阶层购买和消费，而低收入者一般不会或只会较少问津，将奢侈品和高档消费品作为消费税的课征重点之一，可以在一定程度上缓解贫富悬殊和社会分配不公的矛盾。

2）消费税的税制简介

（1）消费税的纳税人

消费税的纳税人是在中华人民共和国境内生产、委托加工、进口应税消费品的单位和个人。这就是说，纳税人必须是在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品；纳税人从事的活动必须涉及《条例》规定的应税消费品，两者缺一不可。“单位”是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；“个人”是指个体工商户及其他个人。

（2）消费税的纳税范围

消费税的纳税范围主要是根据我国目前的经济发展现状和消费政策，人民群众的消费水平和消费结构，以及财政需要，并借鉴国外的成功经验和通行做法所确定的5类产品：

第一类，一些过度消费会对人类健康、社会秩序、生态环境等方面造成危害的特殊消费品。包括烟、酒、鞭炮、焰火。

第二类，奢侈品、非生活必需品。包括化妆品、贵重首饰及珠宝玉石。

第三类，高能耗及高档消费品。包括小汽车、摩托车。

第四类，不可再生和替代的石油类消费品。包括成品油、一次性木制筷子、实木地板。

第五类，具有一定财政意义的消费品。包括汽车轮胎。

（3）消费税的税目、税率

目前，我国消费税有14个税目，具体内容参见消费税税目税率表4.1。

表4.1　消费税税目、税率（税额）

续表

（4）消费税的计税依据

由于我国现行消费税同时采用从价定率和从量定额两种征税方式，其计税依据也相应分为计税销售额和计税销售数量两类（也分别称为应税销售额、应税销售数量）。现行消费税制度对应税消费品的计税销售额和计税销售数量都作出了相应规定。

第一，消费税计税销售额的确定。

我国现行消费税制度规定，作为消费税计税依据的销售额，是指纳税人销售应税消费品而向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括应向购买方收取的增值税税款。其中，价外费用包括价外收取的基金、集资费、返还利润、补贴、违约金（延期付款利息）和手续费、包装费、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他各种性质的价外收费。但是，下列款项不属于价外费用：向购买方收取的增值税销项税额；受托加工应税消费品所代收代缴的消费税；同时符合以下条件的代垫运费，即承运部门的运费发票开具给购货方以及纳税人将该项发票转交给购货方。除此之外，其他价外费用，无论其会计制度规定如何核算，均应并入销售额计算征税，即销售额等于应税消费品售价加上价外收费。这里的销售额是不含增值税的销售额，因此，应税消费品售价和价外收费都应当是不含增值税在内的价格；如果是包含增值税的销售价或价外收费，在计算消费税时，应换算为不含增值税的价格。其换算公式为：

在运用上述换算公式时，如果消费税纳税人可以向购买方开具增值税专用发票，则应按增值税税率进行换算；如果消费税纳税人不能够向购买方开具增值税专用发票，则应按征收率进行换算。由此可见，征收消费税的产品同时又必须缴纳增值税，尽管两者的计税依据都是同口径的销售额，但其含义有所不同：增值税的计税销售额为不含税的销售额，即不含增值税的销售额；消费税的计税销售额为含消费税但不含增值税的销售额。这是因为，消费税作为一种价内税，其计税依据就是含税（消费税）的；而增值税作为一种价外税，其计税依据是不含税（增值税）的。

我国现行消费税制度除了对计税销售额包括的内容以及如何确定计税销售额作出了上述一般规定外，还作出了以下具体规定：

①自产自销应税消费品的计税销售额的确定。自产自销应税消费品是指纳税人将所生产的应税消费品用于对外销售。这种对外销售不仅指普通意义上的对外销售，也指视同对外销售。在确定自产自销应税消费品的计税销售额时，有关特殊规定如下：

a.包装物连同应税消费品销售时计税销售额的确定。现行消费税制度规定，对于连同所包装的应税消费品一起销售的包装物，无论是否单独计价，也不论纳税人在会计制度上如何核算，均应并入计税销售额中征收消费税。这一规定与增值税的规定相同。

b.对销售应税消费品的包装物收取押金时计税销售额的确定。现行消费税制度对此区分两种情况作出的规定是：其一，对包装物不随同应税消费品作价销售而只收取押金的，纳税人所收取的押金不应并入计税销售额，但对逾期未收回的包装物不再退还的和收取1年以上的押金，则应并入计税销售额，按照应税消费品的适用税率征税；其二，对包装物既随同应税消费品作价销售又收取押金的，凡纳税人在规定的期限内不予退还押金，均应并入计税销售额，按照应税消费品的适用税率征税。但是，对酒类生产企业销售酒类产品（黄酒、啤酒除外）而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计制度上如何处理，均应并入当期的计税销售额，按照应税酒类产品的适用税率征税。另外，对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为包含增值税的收入，在征税时需换算成不含增值税的收入，然后并入销售额计征消费税。

c.发生视同对外销售时计税销售额的确定。纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资入股或抵偿债务、支付代扣的手续费或销售回扣，以及在销售数量之外另付给购货方或中间人作为奖励和报酬等方面的应税消费品，均视同对外销售并以纳税人的同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据。

d.纳税人通过自设非独立核算的门市部销售的自产应税消费品，应以门市部的对外销售额为计税销售额。

②自产自用应税消费品的计税销售额的确定。自产自用的应税消费品按其使用方向可分为两种情形，因而现行税法对其计税销售额的确定也作出了相应的规定：

a.当纳税人将自己生产的应税消费品用于本企业连续生产应税消费品时，对确定计税销售额的规定。这种自产自用的应税消费品，是指该消费品是作为生产最终应税消费品的直接材料，并构成最终应税消费品的实体。在这种情形下，对自产自用的应税消费品不征税，只就最终应税消费品征税，因而不存在对自产自用的应税消费品确定计税销售额的问题。例如，酒厂用自己生产的酒精加工成白酒，由于酒精和白酒都是应税消费品，此时就只对最终销售的白酒征税，对自产自用的酒精不征税，因而无须确定酒精的计税销售额。但是，如果将酒精用于对外销售，则应以酒精的销售价格为计税销售额，按规定税率征税。

b.当纳税人将自产的应税消费品用于本企业生产非应税消费品和其他方面时，对确定计税销售额的规定。所谓用于本企业生产非应税消费品和其他方面，是指用于在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等方面。对这种用于非应税消费品生产和其他方面的自产自用应税消费品，均视同对外销售，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税。同类消费品的销售价格是指纳税人或代收代缴义务人当月销售的同类消费品的销售价格；如果当月各期销售价格高低不同，则应按销售数量加权平均计算。但是，如果销售的应税消费品的销售价格明显偏低又无正当理由，则不得加权平均计算，税务机关有权核定其计税价格。如果当月没有发生销售或当月未完结，应以同类消费品上月或最近月份销售价格计算计税销售额。

对这种用于非应税消费品生产和其他方面的自产自用应税消费品，如果没有同类消费品销售价格的，以组成计税价格计算计税销售额。组成计税价格的计算公式为：

在上式中，成本是指应税消费品的生产成本；利润是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润（应税消费品的全国平均成本利润率由国家税务总局确定）。国家税务总局于1993年12月30日颁发的《消费税若干具体问题的规定》，确定了应税消费品的全国平均成本利润率，具体如下：甲类卷烟、粮食白酒为10%，小轿车为8%，贵重首饰及珠宝玉石、摩托车、越野车为6%，乙类卷烟、雪茄烟、烟丝、薯类白酒、其他酒、酒精、化妆品、护肤护发品、鞭炮及焰火、汽车轮胎和小客车均为5%。2006年4月1日起，高尔夫球及球具为10%，高档手表为20%，游艇为10%，木制一次性筷子为5%，实木地板为5%，乘用车为8%，中轻型商用客车为5%。

③委托加工应税消费品的计税销售额的确定。委托加工的应税消费品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。由此可见，税法规定的委托加工业务必须同时符合两个条件：一是由委托方提供原料和主要材料；二是受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料。因此，对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应按照受托方销售自制应税消费品对待。

对于实行从价定率征收的委托加工应税消费品，应区分以下两种情况分别确定计税销售额：

a.受托方有同类消费品销售价格的委托加工应税消费品。在这种情况下，一般应按受托方当月销售的同类消费品销售价格计算计税销售额；如果受托方当月同类消费品各期销售价格高低不同的，应按销售数量加权平均计算计税销售额，但受托方销售的应税消费品无销售价格或销售价格明显偏低而又无正当理由的，不得列入加权平均计算；如果受托方当月无销售或当月未完结，应按照同类消费品上月或最近月份的销售价格计算计税销售额。

b.受托方没有同类消费品销售价格的委托加工应税消费品。在这种情况下，应以组成计税价格计算计税销售额。组成计税价格的计算公式为：

在上式中，“材料成本”是指委托方所提供加工材料的实际成本。委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上如实注明（或以其他方式提供）材料成本，凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。而“加工费”是指受托方加工应税消费品向委托方收取的全部费用，包括代垫的辅助材料的实际成本。

④进口应税消费品的计税销售额的确定。对于从价定率征收的进口应税消费品，以组成计税价格为计税销售额。组成计税价格的计算公式为：

第二，消费税计税销售数量的确定。

对实行从量定额征收的应税消费品，以实际销售数量为计税销售数量。关于视同对外销售时确定计税销售数量的规定，类似于确定自产自销应税消费品的计税销售额的规定；纳税人通过自设非独立核算的门市部销售自产应税消费品的，以门市部对外销售数量为计税销售数量；属于自产自用的应税消费品，以应税消费品移送使用的数量为计税数量；委托加工的应税消费品，以委托方收回的应税消费品数量为计税数量；进口的应税消费品，以海关核定的应税消费品数量为计税数量。

（5）消费税应纳税额的计算

在确定了纳税人的计税销售额（或计税数量）和相应的适用税率（或单位税额）后，就可以计算纳税人的应纳消费税税额。由于消费税的纳税人包括生产（含自产自销、自产自用）、委托加工、进口应税消费品的单位和个人，因此，计算应纳税额时可能遇到的情形主要包括自产自销、自产自用、委托加工、进口四种。至于计算应纳税额所运用的公式，则相应依据从价定率计算征税、从量定额计算征税和从价定率与从量定额复合计算征税，即：　

应纳税额=应税消费品的计税销售额×（适用）税率

应纳税额=应税消费品的计税数量×（适用）税率

应纳税额=应税消费品的销售额×消费税比例税率+

应税消费品数量×消费税单位税额　　　　　　　

第一，生产者自产自销应税消费品的应纳税额的计算。

在确定了生产者销售自产应税消费品的计税销售额或计税销售数量以及相应的适用税率或适用单位税额后，依据上述公式不难计算其应纳消费税税额。然而，在计算自产自销应税消费品的应纳税额时，应分清应税消费品是否是使用已税消费品作为中间投入物生产的。对此，我国现行消费税制度作了如下规定：

①未用已税消费品作为中间投入物生产的应税消费品。对纳税人自产自销没有使用已税消费品生产的应税消费品，在确定其本期计税销售额或计税销售数量后，直接套用上述公式计算消费税应纳税额。

②用已税消费品作为中间投入物生产的应税消费品。计算纳税人自产自销的使用已税消费品生产的应税消费品的应纳税额时，应扣除所用已税消费品所含的已纳消费税税款。

由于某些应税消费品是用外购、委托加工已缴纳消费税的应税消费品连续生产出来的，在对这些连续生产出来的应税消费品计算征税时，允许扣除外购、委托加工应税消费品已纳的消费税税款，扣除范围包括：a.已税烟丝生产的卷烟；b.已税化妆品生产的化妆品；c.已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；d.已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火；e.已税汽车轮胎生产的汽车轮胎；f.已税摩托车生产的摩托车；g.已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；h.已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；i.已税实木地板为原料生产的实木地板；j.已税石脑油为原料生产的应税消费品；k.已税润滑油为原料生产的润滑油。

为避免重复征税，对这些使用已税消费品生产的应税消费品，就需要对所耗用的已税消费品已缴纳负担的消费税予以扣除。由于所用的已税消费品主要是通过外购和委托加工收回两种方式取得的，相应地，应纳税额的扣除就需要分别处理。

一是对于使用外购的已税消费品连续生产应税消费品的应纳税额的扣除。原来的制度规定的办法是，以最终消费品的销售额扣除外购已税的应税消费品买价后的余额作为计税依据计征消费税；自1995年6月1日起，改为在计税时按当期生产领用数量计算准予扣除外购的应税消费品已缴纳的消费税税款。当期准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款的计算公式如下：

当期准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款=当期准予扣除的外购应税消费品的买价×外购应税消费品的适用税率

当期准予扣除的外购应税消费品买价=期初库存的外购应税消费品的买价+当期购进的外购应税消费品的买价-期末库存的外购应税消费品的买价

上式中，外购应税消费品的买价是指购货发票上注明的销售额（不包括增值税税款）。

【例1】某日用化工厂2003年12月份出厂销售化妆品为1 000万元，外购原材料为已缴纳过消费税的原材料，原材料期初库存的买价为200万元，本期入库原材料的买价400万元，期末库存原材料的买价为300万元，外购原材料及化妆品的消费税税率均为30%，计算该厂2003年12月份的应纳消费税额。

解：消费税应纳税额=［1 000×30%-（200+400-300）×30%］万元

　　　　　　　　　=210万元

二是对于使用委托加工收回的应税消费品连续生产应税消费品的应纳税额的扣除。因为已经由受托方将委托加工的原材料应纳消费税税款计算出并代扣代缴，可直接按当期生产领用数量从应纳消费税税额中计算准予扣除的已纳消费税税款，其计算公式为：

当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳消费税税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳消费税税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳消费税税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳消费税税款

应注意的是，纳税人用外购或委托加工收回的已税珠宝玉石生产的金银首饰，改在零售环节征收消费税时，一律不得扣除珠宝玉石已经缴纳的消费税税款。

第二，生产者自产自用应税消费品的应纳税额的计算。

前已述及，生产者使用自己生产的应税消费品，如果是用于连续生产应税消费品的，不纳税；如果是用于生产非应税消费品和其他方面消费的，则在移送使用时纳税。计算用于其他消费的应税消费品的应纳税额时，一般以纳税人生产的同类消费品的销售价格为计税依据；如果没有同类消费品销售价格，则可以组成计税价格为计税依据；如果用于其他消费的应税消费品是用外购或委托加工收回的已税消费品作为原材料生产的，所用外购或委托加工收回的已税消费品已缴纳的消费税税款也准予从应纳税额中扣除。

第三，委托加工应税消费品的应纳税额的计算。

对于符合税法规定条件的委托加工的应税消费品，应由受托方代扣代缴消费税，但纳税人委托个体经营者加工的应税消费品，一律于委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。

对于实行从量定额征收的应税消费品，应按纳税人收回的应税消费品数量和规定的单位税额计算应纳税额；对于实行从价定率征收的应税消费品，应区分受托方有无与委托加工应税消费品同类的消费品销售价格两种情况，按前述规定相应确定计税销售额，然后依据规定的适用税率，计算应纳税额。

【例2】甲企业于2003年7月份委托乙企业加工一批应税消费品，甲企业提供原材料等实际成本为4 000元，并支付乙企业加工费400元。已知该应税消费品的适用消费税税率为10%，计算该批委托加工应税消费品的应纳税额。

解：由于受托方无同类消费品的销售价格，故应按照组成计税价格计算应纳税额。

组成计税价格=［（4000+400）÷（1-10%）］元=4888.89元

应纳税额=［4888.89×10%］元=488.89元　　　　　　　　

第四，进口应税消费品的应纳税额的计算。

对于从量定额征收的进口应税消费品，其应纳税额计算方法与非进口的同类应税消费品的应纳税额计算方法相同。对于实行从价定率征收的进口应税消费品，其应纳税额应按进口应税消费品的组成计税价格计算。但是，如果纳税人申报的应税消费品的计税价格明显偏低且没有正当理由，主管税务机关（海关）将按照核定的计税价格计算应纳税额。

【例3】某企业2003年9月份从境外进口一批应税消费品，已知核定的关税完税价格为54 000元，进口关税税率为50%，消费税税率为10%，计算该批进口应税消费品的应纳税额。

解：组成计税价格=［（54 000+54 000×50%）÷（1-10%）］元=90 000元

应纳消费税税额=（90 000×10%）元=9 000元

（6）消费税的减免税和出口退税

第一，消费税的减税、免税。

前已述及，消费税的基本特征之一是一般没有减免税的规定。实际上，根据我国现行消费税制度，除国务院另有规定外，消费税只对出口的应税消费品免税。对出口的应税消费品实行免税的办法，由国家税务总局规定。

根据我国现行消费税制度规定，对出口应税消费品免税是指对生产性企业按照其实际出口的应税消费品数量，免征生产环节的消费税。也就是说，出口应税消费品免征消费税的优惠政策只适用于有出口经营权的生产性企业自营出口，或生产性企业委托外贸企业代理出口自产的应税消费品。另外还规定，纳税人直接出口的应税消费品办理免税后，发生退关或退货，进口已予以免税的，经所在地主管税务机关批准，可暂不办理补税，待其转为国内销售时，再向其主管税务机关申报补缴消费税。

第二，消费税应税产品的出口退税。

消费税的出口退税是指将对应税消费品在国内征收的消费税在消费品出口时退还给应税消费品的出口企业。对出口货物退还在国内征收的消费税（及增值税），也是我国调节出口贸易的一个重要手段，有利于避免对出口货物双重征税、增强出口货物的国际竞争力、扩大出口和增加创汇。

①出口应税消费品退税的范围。

按照我国现行制度规定，出口货物退还消费税的优惠政策只适用于有出口经营权的外贸企业购进并直接出口的应税消费品，以及外贸企业受其他外贸企业委托代理出口的应税消费品。出口应税消费品退税的具体条件有四项：a.必须是属于消费税征收范围内的货物；b.必须是报关离境的货物，即输出海关的货物；c.必须是已经办理结汇的货物，所谓结汇是指按照我国现行外汇管理制度的规定，外汇收入的所有者将其外汇收入出售给外汇指定银行，外汇指定银行按一定汇率付给等值的本币的行为；d.必须是在财务上作出口销售处理的货物，即已实现销售收入并按规定入账的出口货物。出口货物销售价一律以离岸价格折算为人民币入账。

依据规定，外贸企业受其他非外贸企业（包括非生产性的商贸企业和生产性企业）委托代理出口的应税消费品，则不予退税。因为消费税只在生产环节征收，对有出口经营权的生产性企业自营出口或委托外贸企业代理出口自产的应税消费品已实行免税，就使该应税消费品在出口时已不再含有消费税，所以无须退还消费税。

②出口应税消费品的退税率。

出口应税消费品退税的基本原则是“征多少、退多少”以及按照规定的退税率计算应退税货物在出口前已缴纳的消费税税款。具体地说，出口应税消费品应退消费税的税率或单位税额，就是税法规定的征税率或单位税额。出口企业应将出口的不同税率的应税消费品实行分别核算，并分别申报退税。凡划分不清适用税率的，一律从低适用税率计算应退消费税税额。

③出口应税消费品退税额的计算。

外贸企业购进应税消费品并直接出口或受其他外贸企业委托代理出口应税消费品应退的消费税税款，属于从价定率征收消费税的应税消费品，应依据外贸企业从工厂购进货物时征收消费税的价格计算，其公式为：

应退消费税税款=出口货物的工厂销售额×税率

上式中，出口货物的工厂销售额是指不包含增值税的收购金额。对含增值税的价格，应换算为不含增值税的销售额或收购金额。

④出口应税消费品办理出口退税后的管理。

出口的应税消费品办理退税后，发生退关，或者国外退货进口时予以免税的，报关出口者必须及时向其所在地主管税务机关申报补缴已退的消费税税款。

（7）消费税的申报缴纳

第一，消费税的纳税义务发生时间。

消费税的纳税义务发生时间与增值税相似，都是根据权责发生制的原则确定。概括地说，纳税人生产的应税消费品，于销售时纳税；进口的应税消费品，于报关进口时纳税。我国现行消费税制度针对应税消费品的不同生产经营方式和不同的货款结算方式，分别规定了相应的纳税义务发生时间。

①生产销售应税消费品的纳税义务发生时间：

a.纳税人采取赊销和分期收款方式赊销应税消费品的，其纳税义务发生时间为销售合同规定的收款日期的当天。

b.纳税人采取预收货款方式销售应税消费品的，其纳税义务发生时间为发出应税消费品的当天。

c.纳税人采取托收承付和委托银行收款方式销售应税消费品的，其纳税义务发生时间为发出应税消费品并办妥托收手续的当天。

d.纳税人采取其他结算方式销售应税消费品的，其纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

②其他应税行为的纳税义务发生时间：

a.纳税人自产自用的应税消费品，其纳税义务发生时间为移送使用应税消费品的当天。

b.纳税人委托加工应税消费品，其纳税义务发生时间为纳税人提货的当天。

c.纳税人进口的应税消费品，其纳税义务发生时间为报关进口的当天。

第二，消费税的纳税期限。

我国现行消费税制度规定，消费税的纳税期限根据纳税人、代收代缴义务人应纳税额或应代收代缴税额的大小，由主管税务机关分别核定。税法规定的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月。纳税人不能按固定期限纳税的，可以按次纳税。

纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以其他期限为一期纳税的，应在纳税期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月应纳税款。进口应税消费品的纳税人，应于报关进口后7日内申报纳税。

第三，消费税的纳税地点。

消费税的纳税地点按属地原则确定，即纳税人销售应税消费品，向核算地主管税务机关申报纳税。具体规定主要有：

①纳税人销售的应税消费品以及自产自用的应税消费品，除国务院另有规定外，应当向纳税人核算地主管税务机关申报纳税。

②委托加工的应税消费品，由受托方向其所在地主管税务机关解缴消费税税款。

③进口的应税消费品，应当由进口人或其代理人向进口报关地海关纳税。

④纳税人到外县（市）销售应税消费品，或委托外县（市）代销自产应税消费品，应当于应税消费品销售后，回纳税人核算地或其机构所在地主管税务机关申报纳税。

⑤纳税人的总机构和分支机构不在同一省（自治区、直辖市）的，应在生产应税消费品的分支机构所在地主管税务机关申报纳税。但经国家税务总局批准，纳税人应纳消费税税款，也可由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关缴纳。对纳税人的总机构和分支机构在同一省（自治区、直辖市）内、而不在同一县（市）的，如需由该总机构汇总在总机构所在地主管税务机关申报纳税的，需经国家税务总局所属分局批准。

第四，消费税的征收机关与申报缴纳方法。

根据我国现行制度规定，国内消费税由国家税务机关负责征收，而进口应税消费品应征的消费税由海关代征，个人携带或者邮寄进境的应税消费品应征的消费税，连同关税、增值税由海关一并征收。

纳税人申报缴纳消费税税款的方法，由其所在地主管税务机关视不同情况，于下列办法中核定一种实行：

①纳税人按期向税务机关填报纳税申报表，并填开纳税缴款书，向其所在地代理金库的银行缴纳税款。

②纳税人按期向税务机关填报纳税申报表，由税务机关审核后填发缴款书，纳税人按期缴纳税款。

③对会计核算不健全的小型业户，税务机关可根据其产销情况，按季或按年核定其应纳税款，由纳税人分月缴纳。

4.3.2　关税税制简介

1）关税的概念和作用

（1）关税的概念

关税是海关依照国家法律，对进出关境的货物和物品所征收的一种税。通常情况下，一国关境与国境是一致的，包括国家全部的领土、领空和领海，但在涉及一国关税管辖权限时，关境与国境又不完全相同。

国境是指一个主权国家行使行政权力的领域范围，而关境则是指一个主权国家行使关税权力的领域范围。当某一国家在境内设立了自由港、自由贸易区等，这些区域就关税管辖权限而言在关境之外，这时一国的关境就小于国境，因为货物进入境内的自由港、自由贸易区时免征进口关税；当存在关税同盟时，几个国家组成一个共同的关境，实施统一的关税法令和海关进出口税则，成员国之间的商品和物品进出国境时免征关税，只对来自和运往非成员国的商品和物品进出同盟国的共同关境时，才征收关税，这时关境就大于国境。

（2）我国关税的作用

新中国成立以来，我国关税在促进对外贸易和国民经济的发展等方面，发挥了重要作用。主要体现在以下几个方面。

①组织国家财政收入。

随着对外经济交流的扩大，我国关税收入逐年上升，1950年关税总收入为3.56亿元，1994年上升到272.68亿元，2000年关税收入750.48亿元，2005年关税收入增长到1 066.17亿元，2007年关税收入为1 432.57亿元，成为财政收入的重要组成部分。

②维护国家主权和利益。

当我国与其他国家在经济利益上有争端时，需要进行贸易谈判，而关税是贸易谈判中捍卫本国利益的重要武器。合理和适度运用关税杠杆，可迫使谈判对方同等程度降低和减免关税，提供相同或相似的贸易条件和贸易保证，拒绝或限制对方对本国的商品倾销。同时，关税也是实行贸易歧视或反歧视的手段，迫使贸易伙伴考虑本国的既得利益。不仅如此，关税在国与国交往的其他方面也可充当重要的中介力量和谈判砝码。

③保护国内产业。

关税是国家对外经济贸易中保护国内产业的最常用的手段。对进口货物征收关税，可以提高进口货物在国内市场上的销售价格，削弱其在本国市场的竞争力。随着进口货物国内市场销售价格的提高，国内同类商品的市场价格也会适当提高，这样就对本国产业起到一定的保护作用，并且通过对出口货物的退税，使其以无税的形式进入国际市场，从而增强我国产品在国际市场上的竞争力，可以促进国内产业做大做强。

④调节国内的产业结构和市场供求关系。

通过对不同的进口商品设置不同的进口税率，鼓励国内所需商品的进口，限制不需要商品的进口，通过调整产品结构达到调整产业结构的目的。同样，在国内市场商品供求失衡的情况下，通过降低或提高关税税率，可以扩大或减少商品的进出口，缓解国内市场商品供求的矛盾，平衡国内市场的商品供求关系。

⑤维护国际收支平衡。

在开放经济中，商品的进出口总量对一个国家的国际收支平衡具有显著影响。关税是调节商品进出口总量的重要手段，在国际收支出现不平衡时，通过调整关税政策，扩大或减少商品的进口或出口，可以缩小国际收支差额，以缓解国际收支矛盾。

2）关税的分类

（1）按商品的流动方向划分

按征税商品的流动方向划分，关税可分为进口关税、出口关税和过境关税三类。

①进口关税，即海关对进入本国的货物和物品征收的关税。进口关税是执行关税政策的主要手段，世界各国通常都将进口关税作为关税的主体。进口关税税率一般随商品加工程度的深化而提高，税率由原材料、半成品、产成品依次上升，所以一国的关税税款主要来源于进口关税。

②出口关税是对输出本国的货物或物品征收的关税。历史上，出口关税曾是一些国家财政收入的重要来源，目前世界各国一般不再征收出口关税，因为对出口商品征税会提高本国商品在国际市场上的销售价格，削弱本国出口商品的国际竞争力，不利于出口。但一些发展中国家为了自身的经济利益，并没有完全取消出口关税，如一些国家对其独占资源或具有垄断地位的产品征收出口关税，既不会影响独占资源或垄断产品在国际市场上的竞争力，又能增加本国的财政收入。

③过境关税是对通过本国境内的外国商品征收的关税，征收过境关税的目的是为了取得财政收入。在资本主义初期的欧洲，过境关税曾盛行一时。由于过境关税不仅妨碍国际贸易，也不利于发展本国口岸经济，所以目前大多数国家都不征收过境关税。

（2）按征收关税的目的划分

按征收关税的目的进行划分，关税可分为财政关税和保护关税。

①财政关税是指以取得财政收入为主要目的而征收的关税。财政关税的税率视国家财政收入需要和影响国际贸易数量的大小而制定，税率偏低达不到财政收入的目的，税率过高又抑制进口，也达不到财政收入的目的。财政关税的特点是征税范围大，税率形式与水平比较单一。财政关税在历史上曾占有重要地位，随着国际市场竞争的日益激烈，为了保护并促进本国经济的发展，各国开始推行贸易保护政策，财政关税亦逐步让位于保护关税。

②保护关税是以保护本国产业生存和发展为主要目的而征收的关税。重商主义时期，保护关税的重点是鼓励出口、限制进口，现在各国的保护关税，是在自由贸易的基础上进行的保护，是在关税与贸易总协定的框架下实施的有约束的保护，由于各国的比较优势不同，保护的重点也不同。发展中国家通过关税保护国内新兴的幼稚产业，使其免受更先进国家的工业制成品的竞争，从而维护经济平稳发展；而发达国家则通过关税保护，扩大国内市场和国际市场的占有率，从而保护和增加就业机会，减少失业。随着财政关税地位的削弱，保护关税成为征收关税的主要目的。

（3）按关税的计征方式划分

按关税的计征方式进行划分，关税可分为从价关税、从量关税、复合关税、选择关税和滑动关税五种。

①从价关税是以货物或物品的价格为计税依据，根据一定的比例税率进行计征。从价关税的税额随着进出口货物和物品价格的变化而变化，有利于发挥关税的财政作用和保护作用。

②从量关税是以货物和物品的计量单位，如重量、数量、容积、长度和面积等为计税依据，按单位数量采用定额征收。税额不随进出口货物和物品价格的变化而变化，有利于抑制外国商品的低价倾销。

③复合关税是对同一进口货物同时采用从价和从量两种计税方法分别计算出税额，以两个税额之和作为该货物的应征税额。

④选择关税是对同一税目的货物规定从价和从量两种计税方法，由海关根据价格的变化任选一种，在价格上涨时，可以选择从价计征；在价格下跌时，可以选择从量计征，以免因物价波动影响财政收入，有利于更好地发挥关税的保护作用。

⑤滑动关税是根据国内市场商品价格的涨落，提高或降低相关商品关税税率的一种关税。通常是对某种货物的价格规定其上下限，当某种货物的进口价格较高，超过上限时，对其按较低税率征收关税；当某种货物进口价格较低，低于下限时，对其按较高税率征收关税。其目的是通过征收关税使该进口货物的价格与国内市场价格保持一致。

3）我国关税制度的建立和发展

（1）关税制度的建立

关税是一个古老的税种，我国早在西周时期就有“关市之赋”的记载，到唐朝在广州设立“市舶司”，专门负责对国外来华贸易货物和船舶征收关税。鸦片战争爆发后，西方帝国主义强加给我国许多不平等条约和通商章程，制定“值百抽五”的片面关税协定，剥夺了我国的关税自主权和海关管理权。

新中国成立后，彻底取消了帝国主义在中国的一切特权，建立了完全独立自主的关税制度和海关管理制度。1949年10月，设立了海关总署，统一领导全国海关机构和业务。1951年颁布了《中华人民共和国海关进出口税则》和《海关进出口税则暂行条例》，形成了关税的基本法规，使我国关税制度逐步统一，走上了正常轨道。随着有关货物监督、征收关税、查禁走私等方面的一些主要业务规章的陆续制定，我国完全独立自主的保护性关税制度和海关管理制度也完全建立起来。

（2）关税制度的发展

党的十一届三中全会以来，随着改革开放的快速发展，1985年国务院及时重新发布了《中华人民共和国海关进出口关税条例》和《中华人民共和国海关进出口税则》；1987 年1月六届人大常委会第十九次会议通过了《中华人民共和国海关法》，并对《关税条例》进行了重新修订；1992年国家决定按照国际上通用的《商品名称以及编码协调制度》对我国的《海关进出口税则》进行进一步修订，为我国加入WTO以及加强与世界的贸易联系奠定了基础。

进入新世纪以来，我国的关税制度又进行了多次调整。2001年我国采用国际通行的海关估价准则，颁布了新的《海关法》，明确规定进出口货物的完税价格以货物的成交价为基础确定；2002年根据新的《中华人民共和国海关法》和《中华人民共和国进出口关税条例》及其他有关法律、行政法规等，制定了《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》；2003年10月国务院通过了新的《中华人民共和国进出口关税条例》，自2004 年1月1日起实施。

4）关税的纳税人及征税对象

（1）关税的纳税人

贸易性进出口货物关税的纳税人为进口货物的收货人、出口货物的发货人。进出口货物的收、发货人是依法取得对外贸易经营权并进口或出口货物的法人或其他社会团体。进出境物品的纳税人为入境物品的所有人，包括物品的所有人和推定所有人。一般情况下，对于携带入境的物品推定其携带人为所有人；对分离运输的行李，推定相应的进出境旅客为所有人；对以邮递方式进境的物品，推定收件人为所有人；以邮递或其他运输方式出境的物品，推定寄件人或托运人为所有人。

（2）关税的征税对象

关税的征税对象是进出我国国境的货物和物品。货物是指贸易性商品；物品是指入境旅客随身携带的行李物品、个人邮递物品、各种运输工具上的服务人员携带进口的自用物品、馈赠物品以及其他方式进境的个人物品。

5）关税税则及税率

（1）关税税则

关税税则是根据国家关税政策和经济政策，通过一定的立法程序制定公布实施的进出口货物和物品的分类规则及其税目税率表。关税税则一般包括以下内容。

第一，国家实施关税税则的有关法令、使用税则的有关说明和附录等。

我国现行税则包括：《中华人民共和国进出口关税条例》《税率适用说明》《中华人民共和国海关进口税则》《中华人民共和国海关出口税则》及《进口商品从量税、复合税、滑准税税目税率表》《进口商品关税配额税目税率表》《进口商品暂定税率表》《出口商品暂定税率表》《非全税目信息技术产品税率表》等附录。

第二，税则的商品归类总规则。

商品归类总规则即商品分类的原则，包括归类总规则和各类、章、目的具体注释，说明它们各自应包括和不应包括的商品以及对一些商品的形态、功能、用途等方面的说明。税则中的商品分类目录把种类繁多的商品加以综合，按照其不同特点分门别类简化成数量有限的商品类目，分别编号按序排列，并逐号列出该号中应列入的商品名称，即税则号列。

第三，税目税率表。

税目税率表是关税税则的主体，包括商品分类目录和税率栏两大部分。1985年3月我国实施了以《海关合作理事会税则商品目录》（简称CCCN）为基础的进出口税则，将进出口商品划分为21类、99章、1 011个税目。1992年1月至今，我国实施了以《商品名称及编码协调制度》为基础的进出口税则（简称HS）。这是一部科学、系统的国际贸易商品分类体系，是国际上多个商品分类目录协调的产物，适合于与国际贸易有关的多方面的需要，如海关、统计、贸易、运输、生产等，是国际贸易商品分类的一种标准语言。HS中商品的分类采用六位编码制度，将所有商品分为21类、97章，章下再分为项目、一级子目、两级子目，共5个等级。编码前两位数代表“章”，前四位数代表“目”，五、六位代表“子目”。我国现行税则采用八位编码制，前六位等效采用HS编码，第七、八位为我国根据中国进出口商品的实际情况，在HS基础上延伸的两位编码，又称增列税目。

（2）关税税率

第一，进口关税税率。

根据不同时期我国的关税政策，我国进口货物的关税税率也在不断地调整。加入世界贸易组织之前，我国进口关税税则中有两栏税率，即普通税率和优惠税率。对原产于与我国未签订关税互惠协议的国家或地区的进口货物，按普通税率征税；对原产于与我国签订关税互惠协议的国家或地区的进口货物，按照优惠税率征税。我国加入世界贸易组织之后，为贯彻平等互利原则，在进口关税税则中设置了最惠国税率、协定税率、特惠税率和普通税率。

①最惠国税率。它适用于原产于与我国共同适用最惠国待遇条款的WTO成员国或地区的进口货物，或原产于与我国签订有相互给予最惠国待遇条款的双边贸易协定的国家或地区进口的货物，以及原产于我国境内的进口货物。

②协定税率。它适用于原产于我国参加的含有关税优惠条款的区域性贸易协定有关缔约方的进口货物，目前对原产于东盟10国、智利、巴基斯坦、韩国、印度、斯里兰卡、孟加拉国等国家的部分进口商品实行比最惠国税率更低的协定税率。

③特惠税率。它适用于原产于与我国签订有特殊优惠关税协定的国家或地区的进口货物，目前我国对老挝等东南亚4国、苏丹等非洲31国、也门等6国，共41个最不发达国家的部分商品实行特惠税率，其中绝大多数商品实施零税率，并且税目范围涵盖了我国自上述国家进口的绝大多数商品。

④普通税率。它适用于原产于上述国家或地区以外的国家或地区进口的货物。

第二，出口关税税率。

我国出口税则为一栏税率，即出口税率。国家仅对少数资源性产品及易于竞相杀价、盲目进口、需要规范出口秩序的半制成品征收出口关税。目前我国只对鳗鱼苗、生锑、磷、铜等36种商品征收出口关税，税率为20%～40%。我国真正征收出口关税的商品只有20种，而且税率也较低。2008年我国调整了小麦、大米、大豆等粮食产品，部分氟化工品，部分钨、钼、铟等有色金属及其中间品等出口产品的暂定税率，以支持我国农业生产，保护国内的稀缺资源。

第三，关税暂定税率。

关税暂定税率是国务院关税税则委员会依据进出口关税条例制定的。该税率是在海关进出口税则规定的进口优惠税率和出口税率的基础上，对进口的某些重要工农业生产原材料和机电产品关键部件以及出口的部分资源性产品实施的更为优惠的关税税率。这种更优惠的税率只适用于从与我国订有关税互惠协议的国家和地区进口的货物。暂定税率一般按年度制订，并可根据国内生产需要由税则委员会决定随时恢复按法定税率征税。

6）关税的完税价格和应纳税额的计算

我国关税以进出口货物的完税价格为计税依据来计算应纳税款。因此，必须首先确定进出口货物的完税价格，而完税价格是不含关税和进出口环节其他税收的价格。海关以进出口货物的实际成交价格为基础审定完税价格，实际成交价格是一般贸易项下进口或出口货物的买方购买该项货物向卖方实际支付或应当支付的价格，并按照关税条例的有关规定调整后的价格总额，包括直接支付的价款和间接支付的价款。可见，确定完税价格必须以货物的实际成交价格为基础，纳税人向海关申报的价格并不一定等于完税价格，只有经过海关审核并接受的申报价格才能作为完税价格。对于不真实或不准确的申报价格，海关可以不予接受，并依据有关规定对进出口货物的申报价格进行调整或另行计算完税价格。

（1）进口货物的完税价格

根据我国税法规定，进口货物以海关审定的成交价格为基础的到岸价格为完税价格。到岸价格（CIF）是指包括货价以及货物运抵我国关境内输入地点起卸前的包装费、运费、保险费和其他劳务费等在内的交货价格。对有关费用未纳入完税价格核算的或应该扣除的费用，海关要对成交价格进行调整。

以境外口岸离岸价格成交的，应当另加该项货物从境外发货口岸或境外交货口岸运达我国境内前实际支付的运费、保险费，其完税价格的计算公式为：

完税价格=离岸价格（FOB）+运费+保险费

以运抵我国境内口岸的货价加运费价格成交的，应另加保险费，其完税价格计算公式为：　

完税价格=货价+运费+保险费

（2）出口货物的完税价格

出口货物的完税价格由海关以该货物的成交价格以及该货物运至中华人民共和国境内输出地点装载前的运输及其相关费用、保险费为基础审查确定。出口货物的成交价格是指该货物出口时卖方为出口该货物应当向买方直接收取和间接收取的价款总额。出口关税不计入完税价格。其计算公式为：

（3）关税应纳税额的计算

第一，关税的计算公式。

关税以进出口货物的完税价格为计税依据，按照符合规定的适用税率相应计算应纳税额。应纳税额的计算公式：

应纳税额=应税进出口货物数量×单位完税价格×适用税率

第二，关税税额的计算举例。

【例4】甲公司进口电脑100台，折合成人民币后每台完税价格为10 000元，普通税率为70%，特惠税率为20%，计算该公司的应纳关税税额。

解：①根据公式：

应纳税额=应纳货物数量×完税价格×适用税率

②按普通税率计算。

应纳税额=（100×10 000×70%）元=700 000元

③按特惠税率计算。

应纳税额=（100×10 000×20%）元=200 000元

【例5】乙进出口公司从德国进口一批钢铁，以采购地离岸价格成交。成交总价为1 200万元人民币，运达我国输入地点的运费、保险费、手续费等共计40万元。适用关税税率为12%。经海关审定，其成交价格正常，据以计算完税价格和应纳进口关税税额。

解：①根据税法。

完税价格=离岸价格+运费及保险费等=（1 200+40）万元=1 240万元

②应纳关税税额=完税价格×适用税率=（1 240×12%）万元=148.8万元

7）关税的税收优惠

（1）法定减免

法定减免是依照关税基本法规的规定，对列举的课征对象给予的减免。包括：

①无税税额在人民币50元以下的一票货物；

②无商业价值的广告品和货样；

③外国政府、国际组织无偿赠送的物资；

④海关放行前损失的货物；

⑤进出境运输工具装载的途中必需的燃料、物料和饮食用品。

（2）特定减免

特定减免是指在关税基本法规确定的法定减免以外，国家按国际通行规则和我国实际情况，制定发布的特定或政策性减免税。包括：科教用品；残疾人专用品；扶贫慈善性捐赠物资；加工贸易产品；边境贸易进口物资；保税区进出口货物；出口加工区进出口货物；进口设备；特定行业或用途的减免税政策。

（3）临时减免

临时减免是指在以上两项减免税以外，由国务院运用一案一批原则，针对某个纳税人、某类商品、某个项目或某批货物的特殊情况，特别照顾，临时给予的减免。

8）关税的申报缴纳

（1）关税的征收管理

第一，关税的申报与缴纳。

进口货物的纳税人应当自运输工具申报进境之日起14日内，出口货物的纳税人除海关特准的外，应当在货物运抵海关监管区后、装货的24小时以前，向货物的进出境地海关申报。进出口货物转关运输的，按照海关总署的规定执行。进口货物到达前，纳税人经海关核准可以先行申报。具体办法由海关总署另行规定。

关税的纳税义务人应在规定的报关期限内向货物进（出）境地海关申报，经海关对实际货物进行验查后，根据税则货物的归类和完税价格应纳关税和进口环节代征税费，填发税款缴纳证。纳税义务人应在海关填发税款缴纳证之日起15日内，向指定银行缴纳税款。

第二，关税缓纳。

关税缓纳是经海关批准纳税义务人将其部分或全部应缴税款的缴纳期限延长的一种制度。这项关税制度是针对纳税义务人缺乏纳税资金或由于其他原因而造成的缴纳关税的困难，不能在关税缴纳期限内履行纳税义务等情况下实施的。按照中国海关现行规定，关税缓纳适用于关税纳税义务人确有暂时的经济困难而不能按期缴纳关税的情况。

进出口关税条例规定，纳税人因不可抗力或者在国家税收政策调整的情况下，不能按期缴纳税款的，经海关总署批准，可以延期缴纳税收，但是最长不得超过6个月。

（2）关税的免征与减征

第一，关税的免征。下列进出口货物，免征关税：

①关税税额在人民币50元以下的一票货物；

②无商业价值的广告品和货样；

③我国政府、国际组织无偿赠送的物资；

④在海关放行前损失的货物；

⑤进出境运输工具装载的途中必需的燃料、物料和饮食用品。

第二，关税的减征。在海关放行前遭受损坏的货物，可以根据海关认定的受损程度减征关税。

（3）关税退还

关税退还是关税纳税人按海关核定的税额缴纳关税后，因某种原因的出现，海关将已缴税款的部分或全部退还给关税纳税义务人的一种规定。

按《进出口关税条例》规定，有下列情形之一的，纳税义务人自缴纳税款之日起1年内，提出书面申请，连同原缴款凭证及相关资料向海关申请退税，逾期不予受理。

①已征进口关税的货物，因品质或规格原因，原状退货复运出境的。

②已征出口关税的货物，因品质或规格原因，原状退货复运进境的，并已重新缴纳因出口而退还的国内环节有关税收的。

③已征出口关税的货物，因故未装运出口，申报退关的。

海关应当自受理退税申请之日起30日内查实并通知纳税义务人办理退还手续。纳税义务人应当自收到通知之日起3个月内办理有关退税手续。

（4）关税滞纳金

根据《进出口关税条例》的规定，进出口货物的纳税义务人，应当自海关填发税款缴纳证的次日起15日内缴纳税款，逾期缴纳，则由海关征收一定比例的滞纳金。

（5）关税的补征和追征

进出口货物放行后，海关发现少征或者漏征税款的，应当自缴纳税款或者货物放行之日起1年内，向纳税义务人补征税款。

海关发现海关监管货物因纳税义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，应当自纳税义务人应缴纳税款之日起3年内追征税款，并从应缴纳税款之日起按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。

因纳税义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，海关可以自缴纳税款或者货物放行之日起3年内追征税款，并从缴纳税款或者货物放行之日起按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。

4.4　资源税与财产税

我国现行资源税类税种包括资源税和城镇土地使用税、耕地占用税，财产税类税种包括房产税、车船税、契税，本节将重点介绍资源税、城镇土地使用税、房产税、车船税、契税。

4.4.1　资源税简介

1）资源税的概念及历史

资源税是对在中华人民共和国境内开采矿产品和生产盐的单位和个人征收的一种税。

在历史上，我国对资源的征税可追溯到春秋时期的“官山海”，以专卖为名，行征税之实，可以说是资源税的萌芽。自春秋时期国家凭借政权从盐铁等资源取得专卖收入以来，历代王朝大都相沿办理。当今，世界上一些国家也开征了资源税或类似资源税性质的税种。我国在1984年利改税第二步时开征资源税。1993年12月，国务院决定将原盐税并入到资源税，并颁布了新的《中华人民共和国资源税暂行条例》（以下简称《资源税暂行条例》），于1994年1月1日开始实施。2011年11月1日，修改后的《资源税暂行条例》正式实施，在纳税人、税目、税率及计征方法上有所调整，资源税的征收在从量计征基础上增加从价定率的计征办法。

2）资源税的作用

（1）有利于合理开发利用国有资源

我国确立国有资源有偿开采的原则。在社会主义市场经济条件下，对包括国有企业在内的一切资源开发者，国家用税收的形式分享资源开发的利益，是保障国家对于资源所有权在经济上的实现，规范国家和企业分配关系的必要措施。因此，资源税应确立普遍征收的原则。任何企业和个人，只要开采国家规定的应税资源，都是资源税的纳税人，这样有利于合理开发利用国有资源。

（2）有利于合理调节资源级差收入，形成开采企业间的公平竞争环境

企业开采的矿产资源，由于其品质的优劣和所处位置的远近，往往会使开采矿产资源企业的生产经营状况存在较大差异，开采资源品质优良的企业会有较高的利润水平，而开采资源品质低劣的企业则只有较低的利润水平，再加上企业所处地理位置的好坏，这样，就形成开采企业间盈利水平的较大差距。从客观上讲，如此形成的盈利差距，不是企业主观努力所为，而是企业间开采资源的客观条件使然。这种由于开采资源条件的差异而导致企业间盈利水平的悬殊，使企业间不可能进行公平竞争，因为公平竞争环境的形成，必然要求企业间在一个条件大体相当的前提下来展开，由于开采资源条件优异的企业所形成的盈利，有一部分并不反映企业的努力程度，对于这部分超出正常水平的盈利，国家理应进行适当的调节，以在企业间创造一个公平竞争的外部条件。

（3）有利于促进分配格局的调整，保证国家财政收入

当前，我国初级产品价格偏低，资源收益大部分反映在加工工业，征收资源税，有利于改变资源产品价格水平低的状况，有利于产业结构的合理调整，同时可以增加资源产地的财政收入。

3）资源税的征税对象和征收范围

（1）征税对象

在实际征税过程中，资源税的征税对象仅以税法上列举的、在我国境内开采的矿产资源和盐资源作为征税对象。

（2）征收范围

我国现行资源税的征收范围仅包括矿产品和盐两大类资源。具体来讲，资源税的征收范围包括：

第一类为矿产品，包括：原油、天然气、煤炭、金属矿产品和非金属矿产品等。

①原油，是指开采的天然原油。

②天然气，是指专门开采和与原油同时开采的天然气。

③煤炭，指原煤，不包括以原煤加工的洗煤和选煤等。

④金属矿产品和其他非金属矿产品，均指原矿，即指纳税人开采后自用的、销售的，用于直接入炉冶炼或作为主产品先入选精矿、制造人工矿，再最终入炉冶炼的金属矿石原矿。

第二类为盐，是指固体盐、液体盐。具体包括：海盐原盐、湖盐原盐、井矿盐等。

4）资源税的纳税人

资源税的纳税义务人是在中华人民共和国境内开采应税资源的矿产品或生产盐的单位和个人。中华人民共和国境内是指不包括台湾、香港和澳门地区在内，能有效行使税收征收管辖权的地区。开采应税资源的矿产品或生产盐是指现行税法列举的矿产品或生产盐。单位是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体、外商投资企业和外国企业。个人是指个体经营者和外籍人员。

中外合作开采石油、天然气，按照现行规定征收矿区使用费，暂不征收资源税。

5）资源税的税目税率

资源税适用幅度定额税率，具体的税目税率情况见表4.2。

表4.2　资源税税目税率表

6）资源税应纳税额的计算

资源税的应纳税额，按照从价定率或者从量定额的办法，分别以应税产品的销售额乘以纳税人具体适用的比例税率或者以应税产品的销售数量乘以纳税人具体适用的定额税率计算。

①根据从量定额征收原理，资源税以课税的单位数量作为计税依据。所以，资源税的应纳税额按应税产品的数量和单位税额进行计算，其计算公式为：

应纳税额=课税数量×单位税额

②根据从价定率征收原理，新修改资源税原油、天然气以销售额作为计税依据，其计算公式为：　

应纳税额=销售额×税率

纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的销售额或者销售数量；未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的销售额或者销售数量的，从高适用税率。

纳税人开采或者生产应税产品，自用于连续生产应税产品的，不缴纳资源税；自用于其他方面的，视同销售，依法缴纳资源税。

7）资源税的减免规定

资源税贯彻了普遍征收、级差调节的原则，因此规定的减免税项目比较少。适用减免税的规定有：

①开采原油过程中用于加热、修井的原油免税；

②纳税人开采或者生产应税产品过程中，因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失的，由各省、自治区、直辖市人民政府酌情决定减税或者免税；

③国务院规定的其他减税、免税项目。具体包括：对冶金联合企业矿山铁矿石资源税，减按规定税额标准的40%征收。

纳税人的减税免税项目，应当单独核算课税数量；未单独核算或者不能准确提供课税数量的，不予减税或者免税。

8）资源税的征收管理

（1）纳税义务的发生时间

纳税义务发生时间是纳税人必须履行纳税义务的开始，资源税纳税义务发生时间有三种情况：

①纳税人销售应税产品，其纳税义务发生的时间是：a.纳税人采取分期收款结算方式的，其纳税义务发生时间为销售合同规定的收款日期的当天；b.纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务发生时间为发出应税产品的当天；c.纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务发生时间为收讫销售额或者取得销售款凭证的当天。

②纳税人自产自用的应税产品，纳税义务发生时间为移送使用应税产品的当天。

③扣缴义务人代扣代缴税款的纳税义务发生时间为支付货款的当天。

（2）纳税期限

纳税期限是纳税人发生纳税义务后缴纳税款的期限。资源税的纳税期限，由主管税务机关根据实际情况具体核定。不能按固定期限计算纳税的，可以按次计算纳税。

纳税人以1个月为1期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日至10日内申报纳税并结清上月税款。

（3）纳税地点

凡缴纳资源税的纳税人，都应当向应税产品的开采或者生产所在地主管税务机关缴纳资源税。

如果纳税人在本省、自治区、直辖市范围内开采或者生产应税产品，其纳税地点需要调整的，由所在省、自治区、直辖市税务机关决定。

如果纳税人应纳的资源税属于跨省开采，其下属生产单位与核算单位不在同一省、自治区、直辖市的，对其开采的矿产品一律在开采地纳税，其应纳税款由独立核算、自负盈亏的单位，按照开采地的实际销售额（或者自用量）及适用的单位税额计算划拨。

扣缴义务人代扣代缴的资源税，也应当向收购地主管税务机关缴纳。

4.4.2　城镇土地使用税简介

1）城镇土地使用税概述

（1）城镇土地使用税的概念

城镇土地使用税是以国有土地为征税对象，对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种税。现行城镇土地使用税法的基本规范，是2006年12月31日国务院修改并颁布的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》。

（2）城镇土地使用税的产生和发展

我国对城市土地征税始于1928年，首先是在广州市开征土地税，国民政府在1930年制定了土地法，依据此法在部分城市和地区开征地价税和土地增值税，一直延续到中华人民共和国成立前夕。

新中国成立后，1950年政务院颁布了《全国税收实施要则》，规定全国统一征收地产税。同年6月调整地产税的税收政策，将地产税和房产税合并为房地产税。1951年8月8日政务院颁布了《中华人民共和国城市房地产税暂行条例》（政务院政财字第133号令），在全国范围内执行。1973年简并税制时，对国内企业征收的房地产税合并到工商税中统一征收，从而使城市房地产税征收范围缩小到只对房地产管理的部门和外侨继续征收。长期以来，我国对非农业土地基本是实行行政划拨、无偿使用的办法。实践证明，这种做法不利于合理和节约使用土地。为了控制乱占滥用耕地，国务院于1987年4月1日发布了《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》，用经济手段加强对耕地的管理，但城镇非农业土地使用中的浪费现象仍然严重存在。1988年9月27日国务院发布了《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》，正式把土地课税从城市房地产税中划分出来，确立了一个单独的新税种——城镇土地使用税，并于当年11月1日起施行，对节约用地和调节土地级差收入起到了一定的作用。

为了进一步合理利用城镇土地，调节土地的级差收入，提高土地的使用效率，加强城镇土地管理，2006年12月31日，国务院颁布了第483号令，公布了修订后的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》，从2007年1月1日起施行。新条例的出台，有利于统一税制、公平税负、拓宽税基和增加地方财政收入。

（3）城镇土地使用税的特点

城镇土地使用税主要具有以下几个特点：

①对占用或使用土地的行为征税。

在广义上，土地是一种财产，对土地课税在国外属于财产税。但是，根据我国宪法的规定，城镇土地的所有权归国家，单位和个人对占用的土地只有使用权而无所有权。因此，现行的城镇土地使用税实质上是对占用或使用土地资源行为的课税。

②征税对象是国有土地。

由于我国的土地归国家所有，单位和个人只有占用权或使用权，而无所有权。这样，国家既可以凭借财产权力对土地使用人获取的收益进行分配，又可以凭借政治权力对土地使用者进行征税。开征城镇土地使用税，实质上是运用国家政治权力，将纳税人获取的本应属于国家的土地收益集中到国家手中。农业土地因属于集体所有，故未纳入征税范围。

③征税范围广。

现行城镇土地使用税征税对我国境内使用土地的单位和个人征收，征税范围较广。城镇土地使用税在筹集地方财政资金、调节土地使用和收益分配方面，发挥了积极作用。

④实行差别幅度税额。

开征城镇土地使用税的主要目的之一，是调节土地的级差收入，而级差收入的产生主要取决于土地的位置。占有土地位置优越的纳税人，可以节约运输和流通费用，扩大销售和经营规模，取得额外的经济收益。为了有利于体现国家政策，城镇土地使用税实行差别幅度税额。不同城镇适用不同税额，对同一城镇的不同地段，根据市政建设状况和经济繁荣程度也确定不等的负担水平。

（4）城镇土地使用税的作用

①有利于促进土地的合理使用。

土地是一种宝贵的自然资源，我国虽然幅员辽阔，但人均占有土地面积并不宽裕。过去，我国对非农业土地基本是实行行政划拨、无偿使用的办法，造成大量土地资源的浪费，开征城镇土地使用税后，国有土地不再由单位和个人无偿使用，而要按规定向国家纳税。由于土地使用税的负担是按城市大小和所处地区经济繁荣程度确定的，因此，单位和个人多占地、占好地就要多纳税；少占地、占差地就少纳税。这样就能够促进企业合理配置土地和节约使用土地。

②调节土地级差收入。

在我国目前市场经济条件下，影响企业效益的客观因素很多。其中，地理位置的好坏是影响企业运输成本、流通费用高低，进而影响企业利润率高低的重要因素之一。由于土地级差收入的获得与企业本身经营状况无关，如果对此不征税，则既不利于企业经济核算，也无法对企业的主观经营状况进行比较。开征城镇土地使用税，将土地的级差收入纳入国家财政，不仅有利于理顺国家和土地使用者的分配关系，而且为企业公平竞争创造了条件。

③筹集地方财政资金。

城镇土地使用税是地方税，它的税收收入归地方政府支配，是地方财政收入的一项稳定来源。同时，由于城镇土地使用税在所有大、中小城市和县城、建制镇、工矿区开征，因此它涉及面广，而且收入额较大，这就为建立和完善地方税收体系创造了条件。

2）城镇土地使用税的纳税人、征税范围和税率

（1）纳税人

①基本规定。

在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人。所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人。

②具体规定。

城镇土地使用税的纳税人通常包括以下几类：拥有土地使用权的单位和个人；拥有土地使用权的单位和个人不在土地所在地的，其土地的实际使用人和代管人为纳税人；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，其实际使用人为纳税人；土地使用权共有的，共有各方都是纳税人，由共有各方分别纳税，共有各方以其实际使用的土地面积占总面积的比例，分别计算缴纳土地使用税。

【例6】某城市的A 和B 共同拥有一块土地的使用权，这块土地面积为3 000 平方米，A 实际使用其中的1 /3，B 实际使用其中的2 /3，则A 应为其所占的土地1 000 平方米（ 3 000×1 /3）的城镇土地使用税的纳税人。

（2）征税范围

城镇土地使用税的征税范围，包括在城市、县城、建制镇、工矿区内的国家所有和集体所有的土地。

城镇土地使用税的征税范围中，城市的土地包括市区和郊区的土地，县城的土地是指该县人民政府所在地的城镇的土地，建制镇的土地是指镇人民政府所在地的土地。建立在城市、县城、建制镇、工矿区以外的工矿企业不需要缴纳城镇土地使用税。

另外，自2009年1月1日起，公园、名胜古迹内的索道公司经营用地，应按规定缴纳城镇土地使用税。

（3）税率

城镇土地使用税采用定额税率，即采用有幅度的差别税额，按大、中、小城市和县城、建制镇、工矿区分别规定每平方米土地使用税年应纳税额。具体标准如下：

①大城市1.5元至30元。

②中等城市1.2元至24元。

③小城市0.9元至18元。

④县城、建制镇、工矿区0.6元至12元。

大、中、小城市以公安部门登记在册的非农业正式户口人数为依据，按照国务院颁布的《城市规划条例》中规定的标准划分。人口在50万以上者为大城市；人口在20万至50万之间者为中等城市；人口在20万以下者为小城市。

3）应纳税额的计算

（1）计税依据

计税依据是据以计算城镇土地使用税应纳税额的基数。城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，土地面积计量标准为每平方米，即税务机关根据纳税人实际占用的土地面积，按规定的税额计算应纳税额，向纳税人征收土地使用税。

（2）应纳税额的计算

城镇土地使用税的应纳税额依据纳税人实际占用的土地面积乘以该土地所在地段的适用单位税额计算求得。计算公式如下：

全年应纳税额=实际占用应税土地面积（平方米）×适用税额

【例7】设在某城市的一家企业占用土地2万平方米，当地政府规定的城镇土地使用税适用税额标准为每平方米5元。

要求：根据上述资料计算企业全年应纳城镇土地使用税税额。

解：年应纳城镇土地使用税税额=（20 000×5）元=100 000元

4）城镇土地使用税的税收优惠

城镇土地使用税的税收优惠形式主要是减免税。

（1）法定免税优惠

①国家机关、人民团体、军队自用的土地。

②由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地。

③宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地。

④市政街道、广场、绿化地带等公共用地。

⑤直接用于农、林、牧、渔业的生产用地。

⑥经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴土地使用税五至十年。

⑦对非营利性医疗机构、疾病控制机构和妇幼保健机构自用的土地，免征城镇土地使用税。

⑧企业办的学校、医院、托儿所、幼儿园，其用地能与企业其他用地明确分开的，可比照由财政部门拨付费的事业单位自用的土地，免征城镇土地使用税。

⑨为了体现国家的产业政策，支持重点产业的发展，对石油、电力、煤炭等能源用地，民用港口、铁路等交通用地和水利设施用地，三线调整企业、盐业、采厂场、邮电等一些特殊用地划分了征免税界限和给予政策性减免税照顾。

（2）省、自治区、直辖市地方税务局确定的减免优惠

①个人所有的居住房屋及院落用地。

②房产管理部门在房租调整改革前经租的居民住房用地。

③免税单位职工家属的宿舍用地。

④民政部门举办的安置残疾人占一定比例的社会福利生产企业的用地。

⑤集体和个人办的各类学校、医院、托儿所、幼儿园用地暂免征收。

⑥对有些基建项目，特别是国家产业政策扶持发展的大型基建项目，占地面积大，建设周期长，在建期间又没有经营收入，为照顾其实际情况，对纳税人确有困难的，省、自治区、直辖市地方税务局根据具体情况予以免征或者减征城镇土地使用税。

⑦房地产开发企业建造商品房，在出售之前，纳税确有困难的，其用地是否给予缓征或减征、免征照顾，可由省、自治区、直辖市地方税务局根据从严的原则结合具体情况确定。

⑧对城镇内的集贸市场（农贸市场）用地，各省、自治区、直辖市地方税务局可根据具体情况自行确定征收或者免征城镇土地使用税。

⑨对于落实私房政策后已归还产权、但房屋仍由原住户居住且仍按房管部门在房租调整改革前确定的租金标准交纳租金的房屋用地，房主缴纳城镇土地使用税确有困难的，省、自治区、直辖市地方税务局可根据具体情况给予定期减征或者免征城镇土地使用税的照顾。

⑩其他减免税规定。

5）城镇土地使用税的征收管理

（1）纳税期限

城镇土地使用税实行按年计算、分期缴纳的征收方法，具体纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。

（2）纳税地点

城镇土地使用税在土地所在地缴纳。纳税人使用的土地不属于同一省（自治区、直辖市）管辖范围的，由纳税人分别向土地所在地的税务机关申报缴纳；在同一省（自治区、直辖市）管辖范围内，纳税人跨地区使用的土地，如何确定纳税地点，由各省、自治区、直辖市税务机关确定。

（3）征收机关

城镇土地使用税由土地所在地的地方税务机关征收，其收入纳入地方财政预算管理。

4.4.3　房产税简介

1）房产税的概念、沿革及作用

（1）房产税的概念

房产税是以房产为征税对象，依据房产价格或房产租金收入向房产所有人或经营人征收的一种财产税。

（2）房产税的沿革

中华人民共和国成立后，政务院1950年1月公布《全国税政实施要则》，规定全国统一征收房产税和地产税。同年6月，为简并税种，将房产税和地产税合并为房地产税。1951年8月政务院公布了《城市房地产税暂行条例》。1973年工商税制改革时，把对企业征收的城市房地产税并入工商税，只对有房产的个人、外商独资企业和房产管理部门继续征收城市房地产税。1984年10月，国务院在对国有企业实行第二步利改税和改革工商税制时，确定恢复征收房产税，但在我国城市的土地属于国家所有，使用者没有土地所有权，因此将城市房地产税分为房产税和土地使用税两个税种，并于1986年9月15日由国务院颁布了《中华人民共和国房产税暂行条例》（以下简称《房产税暂行条例》），同年10月1日起正式实施。从此，对国内的单位和个人在全国范围内全面征收房产税。城市房地产税只对外商投资企业、外国企业和外籍人员征收。

（3）房产税的作用

房产税有以下作用：房产税税源稳定，作为地方财政收入的重要来源，可以支持地方市政建设；房产税税负不易转嫁，可调节纳税人的收入水平；通过征收房产税来加强对房屋的管理，提高房屋的使用权效益。

2）房产税的征税范围

房产税的征税范围包括城市、县城、建制镇和工矿区。城市是指国务院批准设立的市，其征税范围为市区、郊区和市辖县城；县城是指县人民政府所在地；建制镇是指经省、自治区、直辖市人民政府批准设立的建制镇；工矿区是指工商业比较发达、人口比较集中、符合国务院规定的建制镇标准、但未设立建制的大中型工矿企业所在地。坐落农村的房产暂不征税。

3）房产税的征税对象

房产税的征税对象是房产。所谓房产，是指有屋面和围护结构（有墙或两边有柱），能够遮风避雨，可供人们在其中生产、学习、工作、娱乐、居住或储藏物资的场所。

4）房产税的纳税人

《房产税暂行条例》规定：房产税的纳税人为房屋的产权所有人。具体为：产权属于国家所有的，其经营管理单位和个人是纳税人；产权出典的，承典人为纳税人；产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，房产代管人或使用人为纳税人。

5）房产税的计税依据

房产税的计税依据为房产的计税价值或房产的租金收入。按房产计税价值征收的，称为从价计征；按房产租金收入计征的，称为从租计征。

6）房产税的税率

房产税采用比例税率。税率分为两种：一种是按房产原值一次减除10%～30%后的余值计征的，税率为1.2%；二是按房屋出租的租金收入计征的，税率为12%。

7）房产税的应纳税额的计算

房产税的计税依据有两种，与之相适应的应纳税额的计算也分两种，即从价计征和从租计征的计算。

（1）从价计征的计算

应纳税额=应税房产原值×（1-扣除率）×1.2%

【例8】某企业固定资产账面房产原值100万元，所在省政府规定按原值减除20%后的余值纳税，每半年缴纳一次，计算该企业上半年应纳税额。

该企业上半年应纳税额=［100×（1-20%）×1.2%÷2］万元

　　　　　　　　　　=0.48万元

（2）从租计征的计算

应纳税额=房产租金收入×12%

【例9】某城市一公民2003年出租房屋4间，年租金收入10 000元，适用税率为12%。计算年应纳房产税税额。

年应纳房产税税额=（10 000×12%）元=1 200元

8）房产税的减免规定

房产税的减免项目主要有：国家机关、人民团体、军队自用的房产；由财政部门拨付事业经费的单位自用的房产；宗教寺院、公园、名胜古迹自用的房产；个人所有非营业用的房产；经财政部批准免税的其他房产。

9）房产税的征收管理

房产税实行按年计算、分期缴纳的征收方法，具体纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。房产税在房产所在地缴纳，房产不在同一地方的纳税人应按房产的坐落地点分别向房产所在地的税务机关纳税。

4.4.4　契税简介

1）契税概述

契税是指在土地使用权、房屋所有权的权属转移过程中，向取得土地使用权、房屋所有权的单位和个人征收的一种税。

契税在我国有悠久的历史，它起源于1 600年前东晋的“估税”。此后，历代封建王朝对不动产的买卖、典当等产权转移变动都要征收契税，但征税范围和税率不尽相同。新中国成立以后，废止了旧中国的契税。1950年4月政务院公布了《契税暂行条例》，此条例一直沿用40多年，现已不能适应经济发展的要求。因此，1997年重新制定了《中华人民共和国契税暂行条例》（以下简称《契税暂行条例》）。契税一次性征收，并且普遍适用于内外资企业和中国公民、外籍人员。

契税具有的特点：契税的纳税人为产权承受人；契税采用比例税率；契税属于地方税。

开征契税的意义：增加地方财政收入，为地方经济建设积累资金；调控房地产市场，规范市场交易行为；保障产权人的合法权益，减少产权纠纷。

2）契税的征税对象

契税的征税对象是境内发生使用权转移的土地、发生所有权转移的房屋。具体包括以下五项内容。

（1）国有土地使用权出让

国有土地使用权出让是指土地使用者向国家交付土地使用权出让费用，国家将国有土地使用权在一定年限内让与土地使用者的行为。

（2）土地使用权的转让

土地使用权的转让是指土地使用者以出售、赠与、交换或者其他方式将土地使用权转移给其他单位和个人的行为。土地使用权的转让不包括农村集体土地承包经营权的转移。

（3）房屋买卖

房屋买卖是指房屋所有者将其房屋出售，由承受者交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的行为。

（4）房屋赠与

房屋赠与是指房屋所有者将其房屋无偿转让给受赠者的行为。

（5）房屋交换

房屋交换是指房屋所有者之间相互交换房屋的行为。

3）契税的纳税人

契税的纳税人是指境内转移土地、房屋权属承受的单位和个人。境内是指中华人民共和国实行实际税收行政管辖范围内；土地、房屋权属是指土地使用权和房屋所有权；单位是指企业单位、事业单位、国家机关、军事单位和社会团体以及其他组织；个人是指个体经营者及其他个人，包括中国公民和外籍人员。

4）契税的计税依据

契税的计税依据为不动产的价格。由于土地、房屋权属转移方式不同，定价方法不同，因而具体契税的计税依据也不同，具体有以下几种情况。

（1）国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖的计税依据

国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，以成交价格为计税依据。成交价格是指土地、房屋权属转移合同确定的价格，包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。

（2）土地使用权赠与、房屋赠与的计税依据

土地使用权赠与、房屋赠与的计税依据，由征收机关参照当地土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定。

（3）土地使用权交换、房屋交换的计税依据

土地使用权交换、房屋交换的计税依据为所交换的土地使用权、房屋的价格差额。就是说，交换价格相等时，免征契税；交换价格不相等时，由多交付的一方交纳契税。

（4）以划拨方式取得土地使用权，经批准转让房地产的计税依据

以划拨方式取得土地使用权，经批准转让房地产的计税依据为补交的土地使用权出让费用或者土地收益。由房地产转让者补交契税。

为防止瞒价逃税，《契税暂行条例》规定，成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋的价格差额明显不合理并且无正当理由的，征收机关可以参照市场价格确定计税依据。

5）契税的税率及计算

（1）税率

契税实行3%～5%的幅度比例税率。这主要是考虑我国经济发展不平衡，各地经济差别较大的实际情况。具体适用税率由省、自治区、直辖市人民政府在3%～5%的幅度内根据各地实际情况确定。

（2）计算

契税采用比例税率，其基本计算公式为：应纳税额=计税依据×税率

6）契税的税收优惠

契税的减免政策主要有以下几方面：

①国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教育、医疗、科研和军事设施的，免征契税。

②城镇职工按规定第一次购买公有住房，免征契税。

③因不可抗力灭失住房而重新购买住房的，酌情减免。

④土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权属的，由省级人民政府确定是否减免。

⑤承受荒山、荒沟、荒滩土地使用权，并用于农、林、牧、渔业生产的，免征契税。

⑥经外交部确认，依照我国有关法律规定以及我国缔结或参加的双边条约或协定，应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆、联合国驻华机构及其外交代表、领事官员和其他外交人员承受土地、房屋权属。

以上经批准减免税的纳税人改变有关土地、房屋的用途，不在减免税之列，应当补缴已经减免的税款。

7）契税的征收管理

（1）纳税义务发生的时间

纳税人在签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天为纳税义务发生的时间。

（2）纳税期限

纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内交纳税款，索取完税凭证。

（3）征收机关

契税征收机关为土地、房产所在地的财政机关或者地方税务机关。具体征收机关由省、自治区、直辖市人民政府确定。土地管理部门、房产管理部门应当向契税征收机关提供有关资料，并协助征收机关依法征收契税。

4.4.5　车船税简介

1）车船税的概念和特点

车船税是对在我国境内依法应当到公安、交通、农业、渔业、军事等管理部门办理登记的车辆、船舶，根据其种类，按照规定的计税单位和年税额标准计算征收的一种财产税。

我国对车船征收税的历史很悠久，如汉代的缗、明清的船钞。新中国成立前，不少城市对车、船征收牌照税。新中国成立后，中央人民政府政务院于1951年颁布了《车船使用牌照税暂行条例》，对车、船征收车船使用牌照税。1986年9月国务院在实施工商税制改革时，又发布了《中华人民共和国车船使用税暂行条例》，开征车船使用税，按有关规定，车船使用税暂行条例不适用于外商投资企业、外国企业和外籍个人。因此，对外商投资企业、外国企业和外籍个人仍依照《车船使用牌照税暂行条例》的规定征收车船使用牌照税。2006年12月，国务院颁布了第482号令，公布了《中华人民共和国车船税暂行条例》，从2007年1月1日起施行。新条例在拓宽原车船使用税税基，增加地方财政收入，加强地方税征管方面都具有重要意义。

我国现行车船税有以下两个特点：

①涉及面广、税源流动性强、纳税人多为个人；

②具有个别财产税的性质，但是不按照财产的价值征税，而是从量定额征税。

2）车船税的纳税人

车船税的纳税人是车辆、船舶的所有人或管理人，即在我国境内拥有车船的单位和个人。单位是指行政机关、事业单位、社会团体以及各类经济性质的企业。个人是指我国境内的居民和外籍个人。同时，《条例》还规定，应税车船的所有人或管理人未缴纳车船税的，应由使用人代缴。

3）车船税的征税对象

车船税的征税对象是依法应在公安、交通、农业等车船管理部门登记的车船，具体可分为车辆和船舶两大类。其中，车辆为机动车，包括载客汽车、载货汽车、三轮汽车、低速货车、摩托车、专项作业车和轮式专用机械车；船舶为机动船和非机动船。

4）车船税的计税依据和单位税额

车船税的计税依据分为“辆”“自重吨”“净吨位”，采用定额税率。国务院财政部门、税务主管部门可以根据实际情况，在《车辆税税目税额表》规定的税目范围和税额幅度内，划分子税目，并明确车辆的子税目税额幅度和船舶的具体适用税额。车辆的具体适用税额由省、自治区、直辖市人民政府在规定的子税目税额幅度内确定。车船税税目税额表见表4.3。

表4.3　车船税税目税额表

注：专项作业车、轮式专用机械车的计税单位及每年税额由国务院财政部门、税务主管部门参照本表确定。

（1）车辆的计税

《车辆税税目税额表》中的载客汽车，划分为大型客车、中型客车、小型客车和微型客车4个子税目。其中，大型客车是指核定载客人数大于或者等于20人的载客汽车；中型客车是指核定载客人数大于9人且小于20人的载客汽车；小型客车是指核定载客人数小于或者等于9人的载客汽车；微型客车是指发动机气缸总排气量小于或者等于1升的载客汽车。载客汽车各子税目的每年税额幅度为：

①大型客车，480～660元；

②中型客车，420～660元；

③小型客车，360～660元；

④微型客车，60～480元。

《车船税税目税额表》中的三轮车是指在车辆管理部门登记为三轮汽车或者三轮农用运输车的机动车。低速货车是指在车辆管理部门登记为低速货车或者四轮农用运输车的机动车。

《车船税税目税额表》中的专项作业车是指装置有专用设备或者器具，用于专项作业的机动车；轮式专用机械是指具有装卸、挖掘、平整等设备的轮式自行机械。专项作业车和轮式专用机械车的计税单位为自重每吨，每年税额为16元到120元。具体适用税额由省、自治区、直辖市人民政府参照载货汽车的税额标准在规定的幅度内确定。

客货两用汽车按照载货汽车的计税单位和税额标准计征车船税。

（2）船舶的计税

《车船税税目税额表》中的船舶，具体适用税额为：

①净吨位小于或者等于200吨的，每吨3元；

②净吨位201吨到2 000吨的，每吨4元；

③净吨位2 001吨到10 000吨的，每吨5元；

④净吨位10 001吨及其以上的，每吨6元。

《车船税税目税额表》中的拖船，是指专门用于拖（推）运运输船舶的专业作业船舶。拖船按照发动机功率每2马力折合净吨位1吨计算征收车船税。

（3）计税标准的特殊规定

车船税条例及细则所涉及的核定载客人数、自重、净吨位、马力等计税标准，以车船管理部门核发的车船登记证书或者行驶证书相应项目所载数额为准。纳税人未按照规定到车船管理部门办理登记手续的，上述计税标准以车船出厂合格证明或者进口凭证相应项目所载数额为准；不能提供车船出厂合格证明或者进口凭证的，由主管地方税务机关根据车船自身状况并参照同类车船核定。

车辆自重尾数在0.5吨以下（含0.5吨）的，按照0.5吨计算；超过0.5吨的，按照1吨算。船舶净吨位尾数在0.5吨以下（含0.5吨）的不予计算；超过0.5吨的按照1吨计算。1吨以下的小型车船，一律按照1吨计算。

条例和细则所称的自重，是指机动车的整备质量。

【例10】某企业拥有小轿车3辆；面包车1辆；自重5.4吨和4.9吨的载货汽车各一辆。当地小轿车年税额300元；面包车车税额400元；载货汽车每吨年税额40元。则该企业当年应缴纳车船税为：

［300×3+400+40×（5.5+5）］元=1 720元

（4）税额计算　

应纳税额=计税单位×单位税额

5）车船税的税收优惠

下列车船免征车船税：

①非机动车船（不包括非机动驳船）。

非机动车是指以人力或者畜力驱动的车辆，以及符合国家有关标准的残疾人机动轮椅车、电动自行车等车辆；非机动船是指自身没有动力装置，依靠外力驱动的船舶；非机动驳船是指在船舶管理部门登记为驳船的非机动船。

②拖拉机。

拖拉机是指农业（农业机械）部门登记为拖拉机的车辆。

③捕捞、养殖渔船。

捕捞、养殖渔船是指在渔业船舶管理部门登记为捕捞船或者养殖船的渔业船舶。不包括在渔业船舶管理部门登记为捕捞船或者养殖船以外类型的渔业船舶。

④军队、武警专用的车船。

军队、武警专用的车船是指按照规定在军队、武警车船管理部门登记，并领取军用牌照、武警牌照的车船。

⑤警用车船。

警用车船是指公安机关、国家安全机关、监狱、劳动教养管理机关和人民法院、人民检察院领取警用牌照的车辆和执行警务的专用船舶。

⑥按照有关规定已经缴纳船舶吨税的船舶。

⑦依照我国有关法律和我国缔结或者参加的国际条约的规定应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华机构及其有关人员的车船。

省、自治区、直辖市人民政府可以根据当地实际情况，对城市、农村公共交通车船给予定期减税、免税。

6）车船税的纳税义务发生时间

车船税的纳税义务发生时间，为车船管理部门核发的车船登记证书或者行驶证书所记载日期的当月。

纳税人未按照规定到车船管理部门办理应税车船登记手续的，以车船购置发票所载开具时间的当月作为车船税的纳税义务发生时间。对未处理车船登记手续且无法提供车船购置发票的，由主管地方税务机关核定纳税义务发生时间。

对于购置的新车船，购置当年的应纳税额自纳税义务发生的当月起按月计算。计算公式为：　

应纳税额=（年应纳税额/12）×应纳税月份数

【例11】某单位2009年4月购买奥迪车一辆，该省小轿车每辆年税额360元，则该单位这辆轿车当年应纳税：　

（360÷12×9）元=270元

在一个纳税年度内，已完税的车船被盗抢、报废、灭失的，纳税人可以凭有关管理机关出具的证明和完税证明，向纳税所在地的主管地方税务机关申请退还自被盗抢、报废、灭失月份起至该纳税年度终了期间的税款。

已办理退税的被盗抢车船，失而复得的，纳税人应当从公安机关出具相关证明的当月计算缴纳车船税。

7）车船税的纳税地点

车船税的纳税地点，由省、自治区、直辖市人民政府根据当地实际情况确定。跨省、自治区、直辖市使用的车船，纳税地点为车船的登记地。

8）车船税的申报与缴纳

车船税按年申报缴纳。具体申报纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。

从事机动车交通事故责任强制保险业务的保险机构为机动车车船税的扣缴义务人，应当依法代收代缴车船税。纳税人应当在购买机动车交通事故责任强制保险的同时缴纳车船税。

机动车车船税的扣缴义务人依法代收代缴车船税时，纳税人不得拒绝。

各级车船管理部门应当在提供车船管理信息等方面，协助地方税务机关加强对车船税的征收管理。

纳税人对扣缴义务人代收代缴税款有异议的，可以向纳税所在地的主管地方税务机关提出。

纳税人在购买机动车交通事故责任强制保险时缴纳车船税的，不再向地方税务机关申报纳税。

扣缴义务人在代收车船税时，应当在机动车交通事故责任强制保险的保险单上注明已收税款的信息，作为纳税人完税的证明。除另有规定外，扣缴义务人不再给纳税人开具代扣代收税款凭证。纳税人如有需要，可以持注明已收税款信息和保险单，到主管地方税务机关开具完税凭证。

4.5　行为目的税

行为目的税类包括城市维护建设税、印花税、固定资产投资方向调节税（已停征）、土地增值税、车辆购置税、船舶吨税、烟叶税等，本节将重点介绍印花税和土地增值税。

4.5.1　印花税简介

1）印花税的概念及特点

印花税，是对经济活动和经济交往中书立、使用、领受具有法律效力的凭证的单位和个人征收的一种税。

印花税是一种具有行为税性质的凭证税，凡发生书立、使用、领受应税凭证的行为，就必须依照印花税法的有关规定履行纳税义务。

印花税是世界各国普遍征收的一个税种，它的历史悠久，最早始于1624年的荷兰。旧中国北洋军阀颁布过《印花税法》。新中国成立以后，在1958年简化税制时，将印花税并入工商统一税，不再单独征收。党的十一届三中全会以来，随着改革开放，我国国民经济得到迅速发展，经济活动中依法书立各种凭证已成为普遍现象，为了在税收上适应变化着的客观经济情况，广泛筹集财政资金，维护经济凭证书立、领受人合法权益，国务院于1988年8月发布《中华人民共和国印花税暂行条例》，同年10月1日起恢复征收印花税。

印花税不论在性质上，还是在征税方式上，都具有不同于其他税种的特点。

①兼具凭证税和行业税性质。一方面，从表面上看，印花税是对单位和个人书立、领受的应税凭证征收的一种税，具有凭证税性质。而另一方面任何一种应税经济凭证反映的都是某种特定的经济行为，因此，对凭证征税，实质上是对经济行为征税。

②征税范围广泛。印花税的征税对象包括了经济活动和经济交往中的各种应税凭证，凡书立、领受这些经济凭证的单位和个人都要缴纳印花税，其征税范围极其广泛。

③由纳税人自行完税。纳税人通过自行计算、购买并粘印税票的方法完成纳税义务，并在印花税票和凭证的骑缝处自行注销或划销，这与其他税种的缴纳方式存在较大的区别，有利有督促纳税人养成自觉纳税的习惯。

2）印花税的纳税人

根据《印花税暂行条例》的规定，印花税的纳税义务人，是指在中国境内书立、使用、领受印花税法所列举的凭证，并应依法履行纳税义务的单位和个人。

所称“单位和个人”，是指国内各类企业、事业单位、机关、团体、部队以及中外合资企业、合作企业、外资企业、外国公司企业和其他经济组织及其在华机构等单位和个人。上述单位和个人，按照书立、使用、领受应税凭证的不同，可以分别确定为立合同人、立据人、立账簿人、领受人和使用人五种。

①立合同人，指合同的当事人。所谓当事人，是指对凭有直接权义务关系的单位和个人，但不包括合同的担保人、证人、鉴定人。各类合同的纳税人是立合同人。当事人的代理人有代理纳税的义务，他与纳税人负有同等的法律义务和责任。

②立据人。产权转移书据的纳税人是立税人。

③立账簿人。营业账簿的纳税人是立账簿人。所谓立账簿人，指设立并使用营业账簿的单位和个人。例如，企业单位因生产、经营需要，设立了营业账簿，该企业即为纳税人。

④领受人。权利、许可证照的纳税人是领受人。领受人，是指领取或接受并持有该项凭证的单位和个人。例如，某人因其发明创造，经申请依法取得国家专利机关颁发的专利证书，该人即纳税人。

⑤使用人。在国外书立、领受，但是在国内使用的应税凭证，其纳税人是使用人。

还有两点值得注意：一是印花税的纳税人，也包括以电子形式签订的各类应税凭证的当事人。二是对于应税凭证，凡由两方或两方以上当事人共同书立的，其当事人各方都是印花税的纳税人，应各就其所持凭证的计税金额履行纳税义务。

3）印花税的税目与税率

（1）印花税的税目

印花税的税目，是指《印花税暂行条例》明确规定的应当纳税的项目。一般地说，列入税目的就要征税，未列入税目的就不征税。印花税共有13个税目，分为如下几类：

①各类合同。包括购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证。

所称“合同”，是指根据《中华人民共和国合同法》和其他有关合同法规订立的合同。所称“具有合同性质的凭证”，是指具有合同效力的协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证。

购销合同。包括供应、预购、采购、购销结合及协作、调剂、补偿、贸易等合同。此外，还包括出版单位与发行单位之间订立的图书、报纸、期刊和音像制品的应税凭证，例如订购单、订数单等。

加工承揽合同。包括加工、定做、修缮、修理、印刷、广告、测绘、测试等合同。

建设工程勘察设计合同。包括勘察、设计合同。

建筑安装工程承包合同。包括建筑、安装工程承包合同。承包合同包括总承包合同、分包合同和转包合同。

财产租赁合同，包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等合同，还包括企业、个人出租门店、柜台等签订的合同。

货物运输合同。包括民用航空、铁路运输、海上运输、公路运输和联运合同，以及作为合同使用的单据。

借款合同。包括银行及其他金融组织与借款人（不包括银行同业拆借）所签订的合同，以及只填开借据并作为合同使用、取得银行借款的借据。银行及其他金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款，因此融资租赁合同也属于借款合同。

财产保险合同。包括财产、责任、保证、信用保险合同，以及作为合同使用的单据。财产保险合同分为企业财产保险、机动车辆保险、货物运输保险、家庭财产保险和农牧业保险五大类。“家庭财产两全保险”属于家庭财产保险性质，其合同在财产保险合同之列，应照章纳税。

技术合同。包括技术开发、转让、咨询、服务等合同，以及作为合同使用的单据。

②产权转移书据。包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据和土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同等权力转移合同。

所称“产权转移书据”，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。“财产所有权”转换书据的征税范围，是指经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据，并包括个人无偿赠送不动产所签订的“个人无偿赠与不动产登记表”。

③营业账簿。指单位或者个人记载生产经营活动的财务会计核算账簿。营业账簿按其反映内容的不同，可分为记载奖金的账簿和其他账簿。记载奖金的账簿，是指反映生产经营单位资本金数额增减变化的账簿。其他账簿，是指除上述账簿以外的有关其他生产经营活动内容的账簿，包括日记账簿和各明细分类账簿。

④权利、许可证照。包括政府部门发给的房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证。

（2）印花税的税率

印花税的税率有两种形式，即比例税率和定额税率。

①比例税率。

在印花税的15个税目中，各类合同以及具有合同性质的凭证、产权转移书据、营业账簿中记载奖金的账簿，适用比例税率。比例税率分为4个档次，分别是万分之零点五、万分之三、万分之五和千分之一。

②定额税率。

在印花税的15个税目中，“权利、许可证照”和“营业账簿”税目中的其他账簿，适用定额税率，均为按件贴花，税额为5元。

15个税目、税率，详见印花税税目税率表4.4。

表4.4　印花税税目税率表

续表

4）印花税的计税依据

（1）计税依据的一般规定

由于印花税分别采用从量计征和从价计征两种办法，因此，印花税计税依据的确定有两种方法。

采用从量计征的，其计税依据为应税凭证的数量。适用此种方法确定计税依据的应税凭证有权利、许可证照和营业账簿中其他账簿。

采用从价计征的，其计税依据为应税凭证上记载的金额。适用此种方法确定计税依据的应税凭证有各类经济技术合同、产权转移书据、股份转让书据和营业账簿中资金账簿。

（2）印花税计税依据的特殊规定

①同一凭证载有两个或两个以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合同计税额贴花；如未分别记载金额的，按税率高的计税贴花。

②按金额比例贴花的应税凭证，未表明金额的，应按照凭证所载数量及国家牌价计算金额；没有国家牌价的，按市场价格计算金额，然后按规定税率计算应纳税额。

③应税凭证所载金额为外币的，应按照凭证书立当日国家外汇牌价折合成人民币，然后计算应纳税额。

④有些合同在签订时无法确定计税金额，可在签订时先按5元定额贴花，以后结算时再按实际金额计税。

⑤不论合同是否兑现，均应贴花。对已履行并贴花的合同，所载金额与合同履行后实际结算金额不一致的，只要双方未修改合同金额，一般不再办理完税手续。

⑥采取以货易货方式签订的合同，应按合同所载购销合计金额计税贴花。合同未列明金额的，应按合同所载购销数量依照国家牌价或市场价格计算应纳税额。

⑦施工单位将承包的建设项目分包给其他施工单位所签订的分包或转包合同，应按新的分包或转包合同所载金额计算应纳税额。

⑧对国内各种形式的货物联运，凡起运地统一结算全程运费的，应以全程运费作为计税依据缴纳印花税。对国际货运，凡由我国运输企业运输的，不论在我国境内、境外起运或中转分程运输，我国运输企业所持的一份运费结算凭证，均按全程运费计算应纳税额；托运方所持的一份运输结算凭证，按全程运费计算应纳税额。由外国运输企业运输进出口货物的，外国运输企业所持的一份运费结算凭证免纳印花税；托运方所持的一份运费结算凭证亦免缴纳印花税。国际货运运费结算凭证在国外办理的，应在凭证转回我国境内时按规定缴纳印花税。

5）印花税应纳税额的计算

印花税的应纳税额的计算，可分为以下两种情况。

①实行比例税率的凭证，应纳税额的计算公式为：

应纳税额=应税凭证所载金额×比例税率

【例12】A、B两家公司签订一份购销合同，购销金额为500万元，印花税适用税率3‰。两家公司分别应纳印花税税额为多少元？

解：应纳税额=（5 000 000×3‰）元=15 000元

②实行定额税率的凭证，应纳税额的计算公式为：

应纳税额=应纳税凭证数×定额税率

【例13】某公司除资金账簿外的其他生产、经营账簿和各种权利，许可证照共有50件，印花税适用定额税率为每件5元。这些账簿、证照应纳印花税总额为多少元？

解：应纳税额=（50×5）元=250元

6）印花税的税收优惠

①已缴纳印花税凭证的副本或抄本。以副本或者抄本视同正本使用的，应另贴印花，不予免税。

②为了鼓励社会各界支持和关心文化教育、社会福利事业等，对财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所书立的书据，免征印花税。

③为了支持农业生产的发展和减轻农牧业生产的负担，调动农民的积极性，对国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同等，免征印花税。

④对无息、贴息贷款合同免税。

⑤为了利用外资，加速我国的经济建设，对外国政府或者国际金融组织向我国政府及国家金融组织提供的优惠贷款所书立的合同，免征印花税。

⑥对房地产管理部门与个人签订的用于生活居住的租赁合同免征印花税。

⑦农林、畜牧类保险合同免征印花税。

⑧对特殊货运凭证免税。

a.军事物资运输凭证，即附有军事运输命令或使用专用的军事物资运费结算凭证；

b.抢险救灾物资运输凭证，即附有县级以上（含县级）人们政府抢险救灾物资运输证明文件的运费结算凭证；

c.新建铁路的工程临管线运输凭证，即为新建铁路运输施工所需物料，使用工程临管线专用的运费结算凭证。

⑨出版合同、书报刊发行单位之间。发行单位与订阅单位或者个人之间书立的凭证免征印花税。

⑩股权分置改革减免税。股权分置改革过程中因非流通股股东向流通股股东支付对价而发生的股权转让，暂免征收印花税。

企业改制减免税。

7）印花税的征收管理

（1）缴纳方法

印花税的纳税方法，根据税额大小、贴花次数以及税收征收管理的需要，分别采用以下3种缴纳方法：

①自行贴花办法。

②汇贴或汇缴办法。

③委托代征办法。

（2）纳税申报

①印花税应当在书立或领受时贴花，一般实行就地纳税。凡印花税纳税单位均应按季进行申报，于每季度终了后10日内向所在地地方税务机关报送“印花税纳税申报表”或“监督代表报告表”。只办理税务注册登记的机关、团体、部队、学校等印花税纳税单位，可在次年1月底前到当地税务机关申报上年税款。

②印花税的纳税期限是在印花税应税凭证书立、领受时贴花完税的。对实行印花税汇总缴纳的单位，缴款期限最长不得超过1个月。

4.5.2　土地增值税简介

1）土地增值税概述

1987年，我国对土地使用制度进行改革，房地产业发展很快，使得房地产市场初具规模。由于房地产业的迅速崛起，带动了相关产业的发展，对改善人民居住条件，合理配置土地资源、充分发挥国有土地的资产效益，改善投资环境，促进经济增长，起到了重要的作用。但另一方面，实行土地的有偿转让以来，对土地的管理也出现了一些不容忽视的问题，主要表现在：

①对土地供给计划性不强，成片转让的土地量大，价格低。由于批地不与项目结合，不充分考虑基础设施配套情况和开发资金的落实等问题，使得土地批出后得不到及时开发，造成土地资源的浪费和资金的占用，城市规划也得不到实施。土地转让的随意性和以协议方式为主，使出让金价格偏低，国有土地收益大量流失。

②房地产开发公司增长过快，价格上涨过猛，导致房地产开发规模偏大。

③盲目设立开发区，占用耕地多，开发利用率低。

④房地产市场机制不完善，市场行为不规范。

由于土地转让缺乏市场竞争机制，大部分土地转让采取协议价，透明度低，缺乏科学合理性，严重背离市场价格，使得一些企业和个人以低价进高价出，加剧了炒地皮风和不规范市场的投机性，结果导致炒卖房地产，严重冲击了房地产市场正常的秩序。

房地产市场的无序现象，不但浪费了国家的资源和财力，也加剧了我国资金市场紧张，扰乱了金融秩序，使国家的产业结构失衡。此外，由于缺乏必要的经济手段调节，使巨额利润落入企业和个人的手中，加剧了社会分配不公。

出现上述问题，其主要原因在于房地产管理制度不健全，要解决这一问题，必须加强对土地转让环节的管理，健全产权登记制度，加强对房地产业的监督和管理。同时，还应运用经济手段特别是要发挥税收的经济杠杆作用进行调节和管理。为此，国务院在1993 年12月23日颁布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《土地增值税暂行条例》），它规定自1994年1月1日起在我国开征土地增值税。

可见，开征土地增值税，主要目的有两个：

①开征土地增值税，可以抑制房地产的投机、炒卖活动，防止国有土地收益的流失。由于土地增值税以转让房地产收入的增值额为计税依据，并实行超率累进税率，对增值多的多征税，对增值少的少征税，就能在一定程度上抑制房地产的投机炒卖。还因为在计算增值额时，对批租土地的出让金和用于改良土地的开发成本加以扣除，这既制约了任意降低出让金的行为，鼓励对国有土地的开发建设，同时又限制了炒作地皮现象的发生。

②开征土地增值税，增加财政收入。第三产业作为我国今后在很长一段时间内重点发展的产业，这无疑是一块有待开发的新税源，而在第三产业中，房地产是高附加值产业，开征土地增值税，从财政的角度看，有利于增加财政收入。

2）土地增值税的征税范围、纳税人和税率

（1）土地增值税的征税范围

根据《土地增值税暂行条例》规定，土地增值税是对有偿转让中华人民共和国国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得的收入征收。按照规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为，但不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。国有土地是指按国家法律规定属于国家所有的土地。地上的建筑物是指建于土地上的一切建筑物，包括地上、地下的各种附属设施。附着物是指附于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。收入包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益，即包括货币收入、实物收入和其他收入。赠与是指房地产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或直接赡养义务人，或通过我国境内的非营利社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业。

（2）土地增值税的纳税人

税法规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物，即转让房地产并取得收入的单位和个人为土地增值税的纳税人，应当依法缴纳土地增值税。

一切行政企事业单位和个人，不论是国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、个体工商户，还是外商投资企业，也无论是专营还是兼营房地产开发业务的，只要其出售房地产，就是土地增值税的纳税义务人，就应当依其土地增值收益按规定税率缴纳土地增值税。

（3）土地增值税的税率

土地增值税实行四级超率累进税率，最低税率为30%，最高税率为60%。

第一级，增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%；

第二级，增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%；

第三级，增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目200%的部分，税率为50%；

第四级，增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。

3）土地增值税的计税依据

土地增值税的计税依据是出售房地产所取得的土地增值额。税法规定，纳税人转让房地产所取得的收入减去税法规定扣除的项目金额后的余额为增值额。

（1）收入的确定

转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。纳税人发生下列情形的，按照房地产评估价格计算征收土地增值税：

①隐瞒、虚报房地产成交价格的；

②提供扣除项目金额不实的；

③转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

（2）扣除项目金额的确认

扣除项目金额规定如下：

①取得土地使用权所支付的金额，即纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

②开发土地和新建房及配套设施的成本，即纳税人房地产开发项目实际发生的成本，即房地产开发成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

③开发土地和新建房及配套设施的费用，即与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额与土地和新建房及配套设施的成本之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与土地和新建房及配套设施的成本之和的10%以内计算扣除。计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府确定。

④旧房及建筑物的评估价格，即在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评定机构评定的重置成本乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。

⑤与房地产转让有关的税金，即在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

⑥财政部规定的其他扣除项目，即对从事房地产开发的纳税人，可按取得土地使用权所支付的金额与土地和新建房即配套设施的成本之和，加计20%扣除。

另外，土地使用税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按土地转让使用权的面积占总面积的比例计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

4）土地增值税应纳税额的计算

（1）应纳税额的计算步骤

土地增值税采用四级超率累进税率征收，以土地增值额为计税依据，其计算土地增值税的具体步骤如下：

①计算土地增值额。

土地增值额=转让房地产的总收入-扣除项目金额

②计算土地增值税与扣除项目比例。

③计算土地增值税税额。

应纳土地增值税税额=土地增值额×适用税率

由于土地增值税实行四级超率累进税率，凡增值额超过扣除项目金额50%以上的纳税人，都应根据超过的具体比例和规定税率分段计算税额，然后把各段应纳税额相加，即为土地增值税税额。

（2）应纳税额的计算举例

【例14】某房地产开发公司，2010年5月转让房地产所取得的收入为400万元，其中扣除项目金额100万元，试计算该公司当月应缴纳的土地增值税。

解：第一步，先计算土地增值额

土地增值额=转让房地产的收入总额-扣除项目金额

　　　　　=（400-100）万元=300万元

第二步，再计算增值额与扣除项目金额之比

由此可知，增值额超过扣除项目金额200%，分别适用税率30%、40%、50%、60%。

第三步，按分段税率计算增值税额。

第一级：增值额不超过扣除项目金额50%的部分为100×50%，即50万元，适用税率30%。

这部分增值额应纳的土地增值税=（50×30%）万元

　　　　　　　　　　　　　　=15万元

第二级：增值额超过扣除项目金额50%，未超过扣除项目金额100%的部分为100× （100%-50%）万元，即50万元，适用税率40%。

这部分增值额应纳的土地增值税=（50×40%）万元

　　　　　　　　　　　　　　=20万元

第三级：增值额超过扣除项目金额100%，未超过扣除项目金额200%的部分为100× （200%-100%）万元，即100万元，适用税率50%。

这部分增值额应纳的土地增值税=（100×50%）万元

　　　　　　　　　　　　　　=50万元

第四级：增值额超过扣除项目金额200%为［100×（300%-200%）］万元，即100万元，适用税率60%。

这部分增值额应纳的土地增值税=（100×60%）万元

　　　　　　　　　　　　　　=60万元

该公司5月应交纳土地增值税=（15+20+50+60）万元

　　　　　　　　　　　　　=145万元

以上计算过程，显得比较复杂，因此，为了简便起见，在实际征税中，可采取以下公式计算土地增值税税额：

应纳税额=转让房地产增值税×适用税率-扣除项目金额×速算扣除率

这里的速算扣除率，可按以下公式求得：

本级速算扣除率=（本级税率-前一级税率）×前一级增值额占扣除项目金额最高比例+前一级速算扣除率

根据速算扣除率的计算公式，可把土地增值税四级税率所对应的速算扣除率计算出来，见表4.5所示。

表4.5

续表

根据例14的数据，用公式计算，得：

应纳土地增值税=（300×60%-100×35%）万元

　　　　　　　=（180-35）万元=145万元

可见，用公式计算的结果与分段计算税额相加的结果是一样的。

【例15】某房地产开发公司，1999年8月20日以200万元获得某块土地的使用权后，未作任何开发，即于10月25日将该块土地的使用权以300万元的价格转让出去。转让时缴纳的营业税、城市维护建设税和教育费附加共计16.5万元，印花税为1 500元。试计算该公司在这笔土地转让交易中应缴纳的土地增值税。

解：①允许扣除项目金额=（200+16.5+0.15）万元

　　　　　　　　　　　=216.65万元

②转让土地使用权增值额=（300-216.65）万元

　　　　　　　　　　　=83.35万元

③增值额与允许扣除项目金额之比=83.35÷216.65×100%

　　　　　　　　　　　　　　　≈38.47%

④应纳土地增值税=（83.35×30%）万元

　　　　　　　　=25.005万元

5）土地增值税的减免税

（1）根据《土地增值税暂行条例》的规定，有下列情形之一的，免征土地增值税

①纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的。普通标准住宅是指按所在地一般居民民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。纳税人建造普通标准住宅出售，增值额超过扣除金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。

②因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。

（2）土地增值税的其他减免税规定

①个人之间互换自有居住用房的，经税务机关核实后可免税。

②下列项目暂免征税：以房地产进行投资、联营，投资、联营一方以房地产作价入股或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中的；合作建房，一方出土地，一方出资金，建成后按比例分房自用的；企业兼并时，被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的。

③个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报审核，凡居住满5年或5年以上的，免于征收土地增值税；居住满3年未满5年的，减半征收土地增值税；居住未满3年的，按规定计征土地增值税。

④1994年1月1日以前已签订的房地产转让合同，不论其房地产在何时转让，均免征土地增值税。

6）土地增值税的申报缴纳

（1）土地增值税的缴纳程序

①纳税人应在签订转让房地产合同后，到房地产所在地税务机关办理纳税申报。同时，向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖契约、交易标的物、会计报表和有关资料。

②纳税人按照税务机关核定的税额及规定的期限，到指定银行缴纳土地增值税。

③纳税人按规定办理纳税手续后，持纳税凭证到房产、土地管理部门办理产权变更手续。

（2）土地增值税的征收管理

土地增值税由税务机关征收。土地管理部门、房产管理部门应当向税务机关提供有关资料，包括有关房屋及建筑物产权、土地使用权、土地出让金数额、土地基准地价、房地产市场交易价格及权属变更等方面的资料，并协助税务机关依法征收土地增值税。纳税人未按照规定缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。

按照规定，纳税人应当自转让房地产合同之日起7日内向房地产所在地税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。房地产所在地是指房地产的坐落地。纳税人转让房地产坐落在两个或两个以上地区的，应按房地产所在地分别申报纳税。纳税人因经常发生房地产转让而难以每次申报的，经税务机关审核同意后，可以定期进行纳税申报，具体期限由税务机关根据情况确定。纳税人在项目全部竣工前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预缴土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补，具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。

根据《土地增值税暂行条例》的规定，纳税人有下列情形之一的，按照房地产估价计算征收土地增值税：隐瞒、虚报房地产成交价格的；提供扣除项目金额不实的；转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。其中，房地产评估价格是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。评估价格须经当地税务机关确认。

土地增值税以人民币为计算单位，转让房地产所取得的收入为外国货币的，以取得收入当天或当月1日国家公布的市场汇价折合成人民币，据以计算应纳土地增值税税额。

复习思考题

1.1994年税制改革的主要内容是什么？

2.新时期税制应该从哪些方面加以完善？

3.税制体系的概念，影响税制体系设置的主要因素有哪些？

4.我国的税制体系类型和内容是什么？

5.消费税的概念及开征意义是什么？

6.消费税的征税项目有哪些？如何确定消费税的计税依据和应纳税额的计算？

7.关税的定义及如何分类？

8.什么是关税税则？进口关税和出口关税如何计算？

9.资源税有何作用？征税范围包括哪些内容？

10.城镇土地使用税有何作用？其应纳税额如何计算？

11.房产税有何作用？其应纳税额如何计算？

12.契税有何作用？其应纳税额如何计算？

13.车船税有何作用？其应纳税额如何计算？

14.印花税有何作用？其应纳税额如何计算？

15.土地增值税开征的目的是什么？其税收优惠有哪些？

16.土地增值税的税率形式？如何计算应纳税额？