增值税纳税人的筹划

第一节　增值税纳税人的筹划

一、增值税纳税人的法律规定

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人。

增值税的纳税人按生产规模大小和会计核算是否健全分为一般纳税人和小规模纳税人。

小规模纳税人的认定标准为:从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额在50万元（含）以下的；对上述规定以外的纳税人，年销售额在80万元以下的；年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业型单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。

一般纳税人是指年应税销售额超过规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。但根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第13条的规定，“只要小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人，依照本条例有关规定计算应纳税额。”

下列纳税人不属于一般纳税人:年应税销售额未超过小规模纳税人标准的企业；个人（除个体经营者以外的个人）；非企业性单位；不经常发生增值税应税行为的企业。

增值税一般纳税人销售、进口货物以及提供应税劳务适用的基本税率为17%，低税率为13%，出口货物税率为零。小规模纳税人统一适用3%的征收率。

二、增值税一般纳税人与小规模纳税人身份的筹划

（一）一般纳税人和小规模纳税人的计税方法

一般纳税人的应纳税额为当期销项税额减去当期进项税额。其中销项税额等于销售额乘以适用税率，进项税额为税法规定准予抵扣的进项金额。

小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。

（二）一般纳税人和小规模纳税人的身份筹划

实际经济生活中，在销售收入相同的情况下，由于增值税一般纳税人和小规模纳税人的适用税率和计税方法不同，因此，很难说究竟是一般纳税人缴纳的税款多，还是小规模纳税人缴纳的税款多。

1.无差别平衡点增值率判别法

增值额是指纳税人在生产经营过程中新创造的价值额，也即商品的销售价格与购进价格的差额。增值率就是增值额与销售额的比值。

设X为增值率，S为商品的销售额（含税），P为商品的购进额（含税），假定一般纳税人的适用税率为17%。

即此时两类纳税人税负相同。

当实际增值率低于无差别平衡点增值率20.05%时，一般纳税人的税负低于小规模纳税人，此时作为一般纳税人可以节税。而当实际增值率高于无差别平衡点增值率20.05%时，一般纳税人的税负高于小规模纳税人，此时作为小规模纳税人可以节税。企业可以根据自身实际状况作出相应的选择。

同理，可以计算出一般纳税人税率为13%时的无差别平衡点增值率。结果如表3－1所示:

表3－1　无差别平衡点增值率（%）

2.无差别平衡点抵扣率判别法

抵扣额是指纳税人在生产经营过程中消耗的生产资料的转移价值，也即按规定可以抵扣的商品的购进价格。抵扣率就是抵扣额与销售额的比值。

抵扣率＝购进额/销售额＝（销售额－增值额）/销售额＝1－增值率

设Y为抵扣率，S为商品的销售额（含税），P为商品的购进额（含税），假定一般纳税人的适用税率为17%。

得Y＝79.95%

当实际抵扣率低于79.95%时，一般纳税人的税负高于小规模纳税人，此时小规模纳税人可以节税。而当实际抵扣率高于无差别平衡点抵扣率79.95%时，一般纳税人的税负低于小规模纳税人，此时作为一般纳税人可以节税。

同理，可以计算出一般纳税人税率为13%时的无差别平衡点抵扣率。结果如表3－2所示:

表3－2　无差别平衡点抵扣率（%）

另外，在进行一般纳税人和小规模纳税人的身份筹划时，也不应只以少缴纳增值税为目标，而应当从多方面进行考虑。比如，如果企业达到一般纳税人的标准却选择作为小规模纳税人，则一是要依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票；一是可能会使得自己的进货渠道和产品销售对象受限制，从而影响企业的进一步发展壮大。从另一角度看，企业申请办理一般纳税人认定时，需要履行相应的手续，付出一定的成本。一般纳税人本身对会计核算、经营管理制度的要求也比小规模纳税人高，必然带来成本的提高。

总之，企业需在遵从法律法规的前提下，从利润最大化的角度考虑，谨慎进行选择。

［案例3－1］甲生产企业是一般的小规模企业，年应税销售额40万元，对应的年购进材料等总成本为35万元（均不含税）。则该企业应当如何进行增值税纳税人身份的筹划?

分析:

根据无差别平衡点增值率原理，甲企业增值率为12.5%，小于无差别平衡点增值率17.65%，选择一般纳税人税负较轻。

从实际计算的税额看，

若该纳税人选择增值税一般纳税人身份

　　应纳增值税额＝40×17%－35×17%＝0.85（万元）

若该纳税人选择增值税小规模纳税人身份

　　应纳增值税额＝40×3%＝1.2（万元）

从以上计算结果可以看出，作为一般纳税人增值税负较低，所以此时该纳税人更适合选择一般纳税人。现行税法规定，只要小规模企业有会计，有账册，能够独立计算进项税额、销项税额和应纳税额，并能按规定报送有关税务资料，就可以申请认定为增值税一般纳税人。因此甲企业在申报认定一般纳税人之前时，应当完善自身的会计制度。

［案例3－2］甲公司是一原煤开采企业，为增值税一般纳税人，增值税税负在9.5%左右（实缴增值税/主营业务收入）。乙公司是甲公司新近收购并控股的原煤开采企业，是增值税小规模纳税人，增值税税负3%。为最大限度减少税收成本，公司股东提出了一个纳税筹划方案。

针对乙公司作为小规模纳税人的增值税实际税负低于甲公司一般纳税人税负的实际情况，甲公司可以将客户分为两类，第一类是需要增值税专用发票的一般纳税人客户，第二类是不需要增值税专用发票的营业税纳税人或小规模纳税人客户。

甲公司把第二类客户的业务交由乙公司负责生产且销售，以此来达到降低增值税税负的目的。对于第二类客户，因其不需增值税专用发票，不同的销售主体（一般纳税人或小规模纳税人）含税定价相同，其成本不会发生变化。但因小规模纳税人的税负率为3%，故乙公司销售比甲公司销售有优势，增值税税负下降6.5个百分点。

该方案看似完美，但根据《增值税暂行条例实施细则》第34条第2款规定:“纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。”如果乙公司的销售额超过50万元而未申请办理一般纳税人认定手续，后果是十分严重的。乙公司的销售将按17%缴纳增值税，而且没有相应的进项可以抵扣，增值税税负率将达17%。

三、增值税纳税人与营业税纳税人的筹划

按照税法的规定，提供加工、修理修配劳务应缴纳增值税，提供其他劳务应缴纳营业税。但实际中，纳税人经营的某些项目往往既包含应纳增值税项目，又包含应纳营业税项目，如兼营和混合销售行为。此时，就要考虑进行增值税纳税人和营业税纳税人的税收筹划。

（一）兼营和混合销售的基本计税规定

兼营包括两种情况，一种是兼营不同税率的货物和应税劳务，另一种是兼营非增值税应税劳务（即兼营营业税项目）。根据《增值税暂行条例》的规定，兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额，未分别核算的，从高适用税率。兼营非增值税应税劳务，是指纳税人既销售应征增值税的应税货物或提供增值税应税劳务，同时又从事应征营业税的应税劳务，而且这两种经营活动之间没有直接的联系和从属关系。这种情况下，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。

混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及营业税应税劳务，而且涉及的货物和营业税应税劳务只是针对一项销售行为而言的，也就是说，营业税应税劳务是为了直接销售一批货物而提供的，二者之间是紧密相连的从属关系。根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税，缴纳营业税。

（二）增值税纳税人与营业税纳税人的筹划

1.无差别平衡点增值率判别法

假设纳税人的增值率为X，销售额为S（含税），购进额为P（含税），适用的增值税税率为17%，适用的营业税税率为5%。则

得　X＝34.41%

即此时两种税税负相同。

当实际增值率大于无差别平衡点增值率时，缴纳营业税有利于节税；当实际增值率小于无差别平衡点增值率时，缴纳增值税有利于节税。

不同税率情况下无差别平衡点增值率如表3－3所示:

表3－3　无差别平衡点增值率（%）

2.无差别平衡点抵扣率判别法

假设纳税人的抵扣率为Y，销售额为S（含税），购进额为P（含税），适用的增值税税率为17%，适用的营业税税率为5%。则

得　Y＝65.59%

当实际抵扣率大于无差别平衡点抵扣率时，缴纳增值税有利于节税；当实际抵扣率小于无差别平衡点抵扣率时，缴纳营业税有利于节税。

不同税率情况下无差别平衡点增值率如表3－4所示:

表3－4　无差别平衡点抵扣率（%）

［案例3－3］某锅炉生产厂有职工280人，每年产品销售收入为2 800万元，其中安装、调试收入为800万元。另外，该厂下设有几个分公司，其中包括A建安公司等，实行汇总缴纳企业所得税。

该厂被主管税务机关认定为增值税一般纳税人，对其发生的混合销售行为一并征收增值税。这主要是因为该厂属于生产性企业，而且非应税劳务销售额未达到总销售额的50%。因此，该企业每年应缴增值税的销项税额为:2 800÷（1＋17%）×17%＝406.84（万元）

如果增值税进项税税额为200万元，企业应缴纳的增值税税额为406.84－200＝206.84（万元）

由于该厂增值税负担率较高，限制了其参与市场竞争，经济效益连年下滑。

为改变现状，企业聘请专业人员进行了重新筹划:

由于该厂是生产锅炉的企业，其非应税劳务销售额，即安装、调试等收入很难达到销售总额的50%以上，因此，要解决该厂的问题，必须调整现行的经营范围及核算方式。具体筹划思路是:将该厂安装、调试部门划归A建安公司，随之成立新建安公司，由建安公司实行独立核算，将安装调试收入从产品销售的收入中分离出来，归建安公司统一核算缴纳税款。

通过上述筹划，其结果如下:该锅炉厂产品销售收入为:2 800－800＝2 000（万元）；应缴增值税销项税额为:2 000÷（1＋17%）×17%＝290.69（万元）

企业的进项税额为200万元，则应缴纳的增值税＝290.60－200＝90.60（万元）A建安公司应就安装调试收入一并征收营业税，应纳税额为800×3%＝24（万元）此时，24＋90.60＝114.60万元＜206.84万元，企业税负大大降低。