个人所得税筹划方法与案例

第五节　个人所得税筹划方法与案例

一、工资、薪金与劳务报酬转化的税收筹划

工资薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及任职或者受雇有关的其他所得。一般来说，工资、薪金所得属于非独立个人劳动所得。劳务报酬所得，是指个人独立从事各种非雇佣的各种劳务所取得的所得。在实际操作中，可能出现难以判定一项所得是属于工资、薪金所得，还是属于劳务报酬所得的情况。这两者的区别在于：工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企业、事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬;而劳务报酬所得，则是个人独立从事各种技艺、提供各种劳务取得的报酬。

同样的收入，作为工资、薪金所得和作为劳务报酬所得应负担的个人所得税是不同的。

【案例6-33】　设计师王某在一设计院就职，每月可获得工资2 000元，由于工资太低，王某又在一家公司找了份兼职的工作，每月可获得收入1 800元。该设计师每月应缴纳的个人所得税为：

(1)如果王某与公司没有稳定的雇用关系，其取得的兼职收入属于劳务报酬所得，按照税法规定，王某的工资、薪金所得和劳务报酬所得要分开计算缴纳个人所得税。

工资、薪金所得应纳税额=(2 000－1 600)×5%=20(元)

劳务报酬所得应纳税额=(1 800－800)×20%=200(元)

王某应缴纳的个人所得税额=20+200=220(元)

(2)如果王某与公司有稳定的雇用关系，则由公司支付的1 800元应作为工资、薪金所得与设计院的工资合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。

王某应缴纳的个人所得税额=(2 000+1 800－1 600)×15%－125= 205(元)

可见，如果王某与公司签订劳务合同，建立稳定的雇用关系，则每月可节税220－205=15元，一年可节税180元。但不是所有情况下，将劳务报酬转为工资、薪金所得就有利于节税，在有些情况下，按照劳务报酬所得纳税更有利于节税。

如果上例中，王某从兼职的公司每月获得收入20 000元，我们再来比较一下两种方式下的纳税情况：

(1)如果没有稳定的雇用关系，

工资、薪金所得应纳税额=(2 000－1 600)×5%=20(元)

劳务报酬所得应纳税额=20 000×(1－20%)×20%=3 200(元)

王某应缴纳的个人所得税额=20+3 200=3 220(元)

(2)如果建立稳定的雇用关系，

王某应缴纳的个人所得税额=(20 000+2 000－1 600)×25%－1 375=3 725(元)

此时，如果王某不与公司建立稳定的雇用关系可以节税=3 725－3 220=505(元)

二、取得境外所得时的税收筹划

对在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，根据《个人所得税法实施条例》的规定，应分别计算应纳税额。纳税义务人在境内和境外同时取得工资、薪金所得的，应判定其境内、境外取得的所得是否为来源于一国的所得。纳税义务人能够提供在境内、境外同时任职或者受雇及其工资、薪金标准的有效证明文件，可判定其所得是来源于境内和境外所得，应按税法和条例的规定分别减除费用并计算纳税;不能提供上述证明文件的，应视为来源于一国的所得。由于来源于境内和境外的工资、薪金所得的费用扣除标准不同，其应纳税款也就不同。个人应尽可能提供有效证明文件，就境内、外所得分别计算税款。

【案例6-34】　某大学工商管理学院王教授，是具有中国国籍、户籍的纳税居民，他同时在美国一所大学任客座教授。2006年1月，王教授从国内取得工资收入6 800元，同时又从美国大学获得一定的收入，折合成人民币10 800元。刘教授到税务机关申报纳税，自己计算如下：

境内所得应纳税款=(6 800－1 600)×20%－375=665(元)

境外所得应纳税款=(10 800－4 800)×20%－375=825(元)

境内外所得共纳税额为：665+825=1 490(元)

税务机关工作人员经过计算确认无误，但问及王教授能否提供有效证明文件证明其在境内外同时任职及其工资标准时，王教授不能提供，因而税务机关工作人员对纳税申报进行了调整。

合并应纳税=(6 800+10 800－1 600)×20%－375=2 825(元)

可见，如果王教授能提供有效证明文件，则可以节税：2 825－1 490= 1 335(元)

三、奖金发放的税收筹划

纳税人取得全年一次性奖金，单独作为1个月工资、薪金所得计算纳税，自2005年1月1日起按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：

1.先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应以全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。

2.将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按上述第1条确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下：

(1)如果雇员当月工资薪金所得高于(或等于)税法规定的费用扣除额的，适用公式为：

应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数

(2)如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：

雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。如果企业的半年奖、季度奖、加班奖等各种名目的奖金数额较大，将适用高税率。这时如果以年终奖的形式发放，除以12个月后，适用的税率将降低，就可以节省税款。

【案例6-35】　某企业职工的月工资收入1 800元，6月份和12月份分别获得半年奖4 800元，那么，按照规定，其应纳的个人所得税情况如下：

除6月和12月之外的月份，每月应纳个人所得税额为：

应纳税额=(1 800－1 600)×5%=10(元)

6月和12月的应纳税额=(1 800+4 800－1 600)×15%－125=625(元)

该企业职工全年应纳个人所得税=10×10+625×2=1 350(元)

如果企业将半年奖金合并成年终奖金发放，则该企业职工应纳税额情况如下：

平时每月应纳税额=(1 800－1 600)×5%=10(元)

年终奖除以12个月后得出的商数=4 800×2/12=800(元)，适用的税率和速算扣除数分别为10%和25元。

年终奖应纳税额=4 800×2×10%－25=935(元)

该企业职工全年应纳个人所得税=10×12+935=1 055(元)

通过比较，将半年奖合并成年终奖发放，每位职工可以节省税款： 1 350－1 055=295(元)。

四、劳务报酬支付次数的税收筹划

一般情况下，劳务报酬所得适用20%的比例税率，对于一次性收入畸高的实行加成征收，即应税所得超过20 000～50 000元的部分，适用30%的税率;应税所得超过50 000元的部分，适用40%的税率。

税法规定，劳务报酬所得按次纳税，属于一次收入的，以取得该项收入为一次;属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。纳税人取得连续性收入时，可以合理地安排每月收取劳务报酬的数量，避免适用较高的税率。

【案例6-36】　设计师王先生利用业余时间为某企业设计图纸，预计耗时5个月，可获取报酬40 000元。

(1)假设劳务报酬在完工时一次性支付，由于王先生一次性获取的报酬畸高，应适用高税率。其应纳税额=40 000×(1－20%)×30%－2 000=7 600(元)。

(2)如果该项报酬按月支付，分摊后的每月报酬=40 000/5=8 000(元)，

其应纳税额=8 000×(1－20%)×20%×5=6 400(元)。

可见，如果王先生要求企业按月支付劳务报酬可以节税：7 600－6 400=1 200(元)。

对于王先生来说，按月获取劳务报酬，不仅可以少缴税款，而且可以提前获取收入，对其更加有利，公司也可以避免一次性支付大笔金额的现金。

五、劳务报酬所得费用转移的税收筹划

个人在提供劳务时，有时需要一些费用开支。如果让对方来提供这些费用开支，从而减少获取的名义劳务报酬所得，可以减少个人所得税。这与直接获得较高的劳务报酬所得但同时支付较多的费用和税款相比，个人可以获得更多的利益。

【案例6-37】　李教授是著名的税务筹划专家，经常应全国各地教育培训机构的邀请，讲授税务筹划方法和技巧。2006年10月份，李教授与深圳一家培训机构签约，双方约定由李教授授课5天，培训机构支付报酬5万元人民币，往返交通费、住宿费、伙食费等一概由李教授自付，李教授要自己支付1万元的费用。则李教授获取该笔劳务报酬的应纳税额为：

应缴纳个人所得税=50 000×(1－20%)×30%－2 000=10 000(元)

此时，李教授的净收入为50 000－10 000－10 000=30 000(元)。

如果培训机构支付给李教授40 000元，然后承担李教授的往返交通费、住宿费、伙食费等费用。此时，李教授的应纳税额为：

40 000×(1－20%)×30%－2 000=7 600(元)

李教授的净收入为：40 000－7 600=32 400(元)。

可见，如果由对方来负担一些费用，从而减少名义的劳务报酬所得，可以节税：32 400－30 000=2 400(元)。

六、稿酬所得分离的税收筹划

对于稿酬所得，如果收入低于4 000元，则按800元来抵扣;如果收入大于4 000元，则按20%的比例来抵扣。在稿酬所得低于4 000元时，800元的抵扣额大于按20%的比例抵扣的金额。个人在获得稿酬时，可以分离收入，使得每一个人的收入低于4 000元，从而可以增加抵扣额，减少应税所得。

【案例6-38】　某高校王教授受出版社之约编写了一本税收筹划方面的小册子，获取稿酬6 000元，在写作过程中，其妻子帮助搜集整理资料，这本小册子可以只署王教授的名字，也可以署王教授和他妻子的名字。不同的署名方式下税负不同。

(1)如果只署王教授的名字，稿酬所得为王教授一个人所有：

应纳税额=6 000×(1－20%)×20%×(1－30%)=672(元)

(2)如果署上两个人的名字，稿酬所得为夫妇两人共同所有：

应纳税额=(3 000－800)×20%×(1－30%)×2=616(元)

可见，如果将稿酬分成两个人的所得，可以减少税款672－616=56(元)，其原因在于，将稿酬所得分成两个人的收入后，可以减少应税所得的基数，使得费用扣除从20%的比例变成了800元，增加了抵扣额，减少了应纳税所得额。如果获取的稿酬大于8 000元，不分开时的收入大于4 000元，其扣除标准为收入的20%;分开时每人的收入也大于4 000元，在计算应税所得时，也是扣除收入的20%。此时，稿酬收入是一个人所有还是两个人所有，对税负不产生影响。

七、个人住房转让新政策的税收筹划^[1]

国家税务总局下发《关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》(国税发［2006］108号，以下简称108号文件)，对个人转让住房的有关个人所得税政策进行明确和完善。如何寻找到正确的思路，为自己在取得住房转让所得的同时，又合理合法地节约税收，便成为税收筹划关注的问题了。下面就结合108号文件，从五个方面提出税收筹划的一些注意事项：

(一)转让收入不能明显低于市场价格

108号文件严格确定：“对住房转让所得征收个人所得税时，以实际成交价格为转让收入。纳税人申报的住房成交价格明显低于市场价格且无正当理由的，征收机关依法有权根据有关信息核定其转让收入，但必须保证各税种计税价格一致。”所以，那种通过签订“阴阳合同”等来逃避税收的做法有可能得不偿失，到头来往往有被税务机关征收比实际更多的税收的危险，甚至是行政处罚及刑事处分等。

(二)严格对照规定正确确认房产原值

个人转让住房，以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。而应纳税所得额=房产转让收入额－房产原值－合理费用，为此，正确确认房产原值对于个人转让住房个税筹划至关重要。

根据108号文件规定，不同类型的房产原值具体按下列标准确认：商品房，购置时实际支付的房价款及交纳的相关税费;自建住房，实际发生的建造费用及建造和取得产权时实际交纳的相关税费;经济适用房(含集资合作建房、安居工程住房)，原购房人实际支付的房价款及相关税费，以及按规定交纳的土地出让金;已购公有住房，原购公有住房标准面积按当地经济适用房价格计算的房价款，加上原购公有住房超标准面积实际支付的房价款以及按规定向财政部门(或原产权单位)交纳的所得收益及相关税费;城镇拆迁安置住房，根据《城市房屋拆迁管理条例》(国务院令第305号)和《建设部关于印发(城市房屋拆迁估价指导意见)的通知》(建住房［2003］234号)等有关规定，其原值分四种情形进行确认：一是房屋拆迁取得货币补偿后购置房屋的，为购置该房屋实际支付的房价款及交纳的相关税费。二是房屋拆迁采取产权调换方式的，所调换房屋原值为《房屋拆迁补偿安置协议》注明的价款及交纳的相关税费。三是房屋拆迁采取产权调换方式，被拆迁人除取得所调换房屋外，又取得部分货币补偿的，所调换房屋原值为《房屋拆迁补偿安置协议》注明的价款和交纳的相关税费，减去货币补偿后的余额。四是房屋拆迁采取产权调换方式，被拆迁人取得所调换房屋，又支付部分货币的，所调换房屋原值为《房屋拆迁补偿安置协议》注明的价款，加上所支付的货币及交纳的相关税费。一般可用公式表示为：房屋原值=原房价+印花税+契税+产权证印花。

其中，已购公有住房是指城镇职工根据国家和县级(含县级)以上人民政府有关城镇住房制度改革政策规定，按照成本价(或标准价)购买的公有住房;经济适用房价格按县级(含县级)以上地方人民政府规定的标准确定。

(三)尽最大可能地扣除所有合理费用

按国税发［2005］156号文件规定，个人转让住房缴纳个人所得税按“转让收入－房屋原值－转让住房过程中缴纳的税金及有关合理费用”的20%征收。为此，在确认转让收入和房屋原值基础上，税收筹划时要注意两方面的问题：一是纳税人在转让住房时实际缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、印花税等税金可扣除;二是从2006年8月1日起，纳税人按照规定实际支付的住房装修费用、住房贷款利息、手续费、公证费等费用可扣除。

当然，有关合理费用的扣除是有严格限定条件的：一是住房装修费用扣除须经审核且限定比例。根据108号文件规定，纳税人所提供实际支付装修费用发票必须是税务统一发票，并且发票上所列付款人姓名与转让房屋产权人要一致，经税务机关审核，其转让的住房在转让前实际发生的装修费用，才可在以下规定比例内扣除：即已购公有住房、经济适用房，最高扣除限额为房屋原值15%;商品房及其他住房，最高扣除限额为房屋原值的10%。同时，纳税人原购房为装修房，即合同注明房价款中含有装修费(铺装了地板，装配了洁具、厨具等)的，不得再重复扣除装修费用。二是按揭利息扣除须提供有效证明。纳税人出售以按揭贷款方式购置的住房的，其向贷款银行实际支付的住房贷款利息，需要凭贷款银行出具的有效证明据实扣除。三是扣除手续费、公证费等费用要属实。纳税人按照有关规定实际支付的手续费、公证费等要凭有关部门出具的有效证明据实扣除。

【案例6-39】　王先生于2005年1月以40万元的总价(含购买时所缴税金)在某省会城市购买了一套100平方米的商品房，住房装修费用5万元，支付住房按揭贷款利息2万元，(除公证费和有关手续费外)均有相应规范的票据。现在他决定将房屋以70万元的总价售出。该如何计算王先生的住房转让所得应纳个人所得税呢?

由于王先生取得产权证或完税发票的时间不满5年，所需缴纳的税费为：

(1)营业税金及附加=700 000×5.5%=38 500(元);印花税700 000×0.5‰=350(元)。

(2)王先生该住房转让增值额=700 000－400 000－38 500－350－50 000－20 000=191 150(元)。增值额与扣除项目之比=191 150÷508 850×100%=37.57%(超过20%的征税临界点)，所以土地增值税税额：增值额×30%=191 150×30%=57 345(元)，由于其居住不满3年，按规定全额征收土地增值税。

(3)个人所得税=个人所得税应纳税所得额×20%=(转让收入－房屋原值－转让住房过程中缴纳的税金－有关合理费用)×20%，其中，房屋原值为400 000元;转让住房过程中缴纳的税金=营业税+印花税+土地增值税=38 500+350+57 345=96 195(元);合理费用=住房装修费用+住房贷款利息等费用=400 000×10%+20 000=60 000(元)(住房装修费用50 000元只能扣除40 000元)。

则个人所得税应纳税所得额=700 000－400 000－96 195－60 000= 143 805(元);应纳个人所得税=个人所得税应纳税所得额×20%= 143 805×20%=28 761(元)。

(四)充分用好、用足相关税收优惠政策

按照《财政部国家税务总局建设部关于个人出售住房所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税［1999］278号)的规定，对出售自有住房并拟在现住房出售年内按市场价重新购房的纳税人，其出售现住房所缴纳的个人所得税，先以纳税保证金形式缴纳，再视其重新购房的金额与原住房销售额的关系，全部或部分退还纳税保证金;对个人转让自用5年以上，并且是家庭唯一生活用房取得的所得，享受免征个人所得税等税收优惠政策。对照有关政策法规规定，纳税人可从以下几个方面进行筹划：一是对即将自用满5年的家庭唯一生活用房，尽量使用5年期满后再转让。二是出售现住房后尽可能地1年内重新购房。这样，当购房金额大于或等于原住房销售额时，可全部退还纳税保证金而购房金额小于原住房销售额的，按照购房金额占原住房销售额的比例退还纳税保证金，余额将作为个人所得税缴入国库。

同时，在做上述筹划时，要特别掌握下列政策规定：一是对出售现住房所应缴纳的个人所得税税款，应主动在办理产权过户手续前，以纳税保证金形式向当地主管税务机关缴纳，并索取和妥善保管好税务机关正式开具的“中华人民共和国纳税保证金收据”;二是原住房为已购公有住房的，原住房销售额应扣除已按规定向财政或原产权单位缴纳的所得收益;三是个人在申请退还纳税保证金时，要向主管税务机关提供合法、有效的售房、购房合同和主管税务机关要求提供的其他有关证明材料，经主管税务机关审核确认后方可办理纳税保证金退还手续;四是跨行政区域售、购住房又符合退还纳税保证金条件的个人，要向纳税保证金缴纳地主管税务机关申请退还纳税保证金。

(五)相机选择核定征税特殊政策规定

根据108号文件规定，纳税人未提供完整、准确的房屋原值凭证，不能正确计算房屋原值和应纳税额的，税务机关可根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条的规定，对其实行核定征税，即按纳税人住房转让收入的一定比例核定应纳个人所得税额。具体比例由省级地方税务局或者省级地方税务局授权的地市级地方税务局根据纳税人出售住房的所处区域、地理位置、建造时间、房屋类型、住房平均价格水平等因素，在住房转让收入1%～3%的幅度内确定。这无疑为人们进行有关税收筹划提供了新空间。

【案例6-40】　承案例6-39，假设该省规定普通住房转让的个人所得税征收比例为2%，如果王先生不提供完整、准确的房屋原值凭证，不能正确计算房屋原值和应纳税额，则根据规定：

王先生应纳个人所得税=700 000×2%=14 000(元)。

这样，比筹划前节省14 761元(28 761－14 000)个人所得税。同时，各省对土地增值税的核定征税比例也较低，如江西省对普通标准住宅的预征率仅暂定为1%，同时，该省规定：对纳税人因财务制度不健全，主管地税机关难以对其预征税款情况进行项目结算和已完工项目税款进行清算的，主管地税机关有权按照《税收征收管理法》的有关规定，对其应纳的土地增值税实行核定征收，核定征收的税款不能低于预征率计算出来的税款。为此，纳税人在土地增值税方面也有可能获得收益。所以在某种情况下，人们充分利用好核定征税这一特殊政策规定，无疑可以合理合法地节税。

八、利息的税收筹划

税法规定，国债和国家发行的金融债券利息免征个人所得税。对个人取得的教育储蓄存款利息所得以及国务院财政部门确定的其他专项储蓄存款或者储蓄性专项基金存款的利息所得，免征个人所得税。保险赔款免征个人所得税。

个人的收入可通过以下思路来进行安排，以减少税负：

(1)安排教育储蓄。对有在校学生的家庭，应首先选择教育储蓄。但是，对教育储蓄的限制条件也较多，如每一户的最高限额为2万元，对拥有大量资金的储户并不适用。

(2)进行国债投资。购买国债是一种较好的筹划选择，好处是票面利率高，缺点是一次性投入。对于个人而言，不能一次拿出较大数额的资金进行投资，国债投资的减税好处并不明显。

(3)保险投资。税法规定，保险赔款免征个人所得税。

【案例6-41】　某私人企业主，资产雄厚，他决定今后10年每年存50万元，以备自己不测时为自己及亲人做好打算。假设银行1年期存款利息为单利3%，则在不考虑资金时间价值的情况下，他10年应就利息缴纳个人所得税为：50×3%×(10+9+8+…+1)×20%=16.5(万元)。

如果该企业主向中国平安保险公司投保，每年缴付保险费50万元，共缴10年。按照保险合同规定，该笔保单保险金额达1 500万元，保险范围包括医疗、养老、意外、身故等，这样，他以后从保险金中取得的医疗、养老等保险给付均免征个人所得税，也避免了存入银行取得利息时应缴纳20%的个人所得税。如果他身故，不论是意外还是正常死亡，其亲人取得的保险赔款还可以免缴未来可能开征的遗产税。