房地产业税收筹划方法与案例

第三节　房地产业税收筹划方法与案例

房地产业是房地产投资、开发、建设、销售、出租、管理、服务、咨询等行业的总称，房地产企业主要是指从事开发土地、房屋等不动产的生产经营性企业，此外还包括从事房地产经纪业、房地产管理业的企业。近年来，随着住房消费市场的增长，我国的房地产业得到了突飞猛进的发展，企业的数量日益增多，规模不断扩大，房地产企业向国家缴纳的各种税收也呈逐年递增的趋势。作为新兴的经济增长点，在国民经济中的地位日益重要，政府逐渐加大了对房地产业的宏观调控和监督管理力度，相关税收政策也日趋规范和严格。而一方面，房地产业投资巨大，涉及诸多不同的税种，税收成本是影响其成本高低的重要因素;另一方面，房地产业的税收筹划空间比较大，税收筹划的收益明显。因此，运用税收筹划的原理，通过合理降低房地产业的税收负担来降低企业成本，提高经济效益，是房地产企业增强市场竞争力的重要手段。下面将结合大量案例，从不同的层次和角度介绍房地产业税收筹划的方法。

一、适当控制房地产的增值率

土地增值税是对有偿转让房地产的单位和个人就房地产的增值额征收的，是房地产企业从事房地产开发的主要成本之一，合理筹划土地增值税对于房地产企业而言至关重要。现行土地增值税实行4级超率累进税率，增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率是30%;增值额超过扣除项目金额50%但未超过100%的部分，税率为40%;增值额超过扣除项目金额100%但未超过200%的部分，税率为50%;增值额超过扣除项目金额200%的部分税率为60%。此外，对于纳税人建造普通标准住宅出售，增值率未超过20%的免缴土地增值税。因此，控制房地产的增值率，是降低土地增值税负担的关键。

(一)合理制定房地产的售价

由于土地增值税实行四级超率累进，房地产企业在制定房地产的销售价格时，对处于土地增值税临界点附近的情况，事先要进行必要的筹划，究竟把价格制定得高一些还是低一些，事先进行认真的计算和比较，正确处理销售价格和税收负担之间的关系，考虑税收因素对销售利润的影响。特别是对于纳税人建造的普通标准住宅，增值率未超过20%的免缴土地增值税，使土地增值税负担在增值率超过20%时出现大幅度的跳跃，更应该引起企业的高度关注。

【案例7-15】　某房地产开发企业欲销售5 000平方米的商品房，扣除项目金额为840万元(含相关税金)，现有两种销售方案，一是按照2 000元/平方米的价格出售;二是按照2 100元/平方米的价格出售。那么对于方案一，商品房的售价为0.2×5 000=1 000万元，扣除项目金额为840万元，增值额为1 000－840=160万元，增值率为160/840=19.05%，小于20%的临界点，无需缴纳土地增值税，企业的利润为160万元。对于方案二，由于增加销售收入(0.21－0.2)×5 000=50万元，导致营业税增加50×5%= 2.5万元，城市维护建设税和教育费附加增加2.5×(3%+7%)=0.25，因而扣除项目变为840+2.5+0.25=842.75万元，商品房的增值额为1 050－842.75=207.25，增值率为207.25/842.75=24.59%，超过了20%的比率，需要缴纳土地增值税207.25×30%=62.2万元，企业的利润为1 050－842.75－62.2=145.05万元。由此可见，方案二中商品房的售价虽然比方案一高，但是该房地产开发企业需要多缴纳土地增值税62.2万元，税后利润却比方案一下降了14.95万元。

(二)尽量提高扣除项目的金额

土地增值税的计算中，房地产的增长率是房地产的增值额和可扣除项目金额的比率。因此，除了合理确定房地产的售价之外，适当提高房地产开发过程中可扣除项目的金额，同样可以达到降低房地产的增值率，从而降低土地增值税负担的目的。这一方法在后面内容中也有不同程度的体现。

【案例7-16】　某房地产公司开发一栋住宅楼出售，售价为2 150万元，可扣除项目的金额为1 600万元(不包含相关税金)，为此需缴纳营业税2 150×5%=107.5万元，城市维护建设税和教育费附加107.5×10%= 10.75万元，可扣除项目的金额为1 600+107.5+10.75=1 718.25万元，房屋的增值额为2 150－1 718.25=431.75万元，增值率为431.75/1 718.25=25.13%。则该房地产公司需缴纳土地增值税431.75×30%=129.53万元，应纳税所得额=2 150－(1 600+129.53+107.5+10.75)=302.22万元，应缴纳企业所得税302.22×33%=99.73万元，企业的税后利润为302.22－99.73=202.49万元。该房地产公司结合自身情况进行了税收筹划，委托他人将该商品房进行了简单装修，费用为400万元，房屋售价增加至2 550万元。则该房地产公司需缴纳营业税2 550×5%=127.5万元，城市维护建设税和教育费附加127.5×10%=12.75万元，可扣除项目金额为1 600+400+127.5+12.75=2 140.25万元，增值额为2 550－2 140.25= 409.75万元，增值率为409.75/2 140.25=19.14%，小于20%，不需要缴纳土地增值税。该房地产公司的应纳税所得额为2 550－1 600－400－127.5－12.75=409.75万元，应纳企业所得税409.75×33%=135.22万元，企业的税后利润为409.75－135.22=274.53万元。通过提高可扣除项目金额使企业免于缴纳土地增值税，税后利润提高了274.53－202.49=72.04万元。

二、选择有利的费用处理方式

在房地产开发和交易过程中，不可避免地要涉及到一些相关的费用处理问题，而对这些费用的处理会对房地产企业的税金、成本和利润产生比较明显的影响。由于现行税法中，对于一些费用给出了不同的处理方式，房地产企业完全可以利用这一政策弹性进行必要的筹划。

(一)利息费用的税收筹划

房地产开发周期长，需要的资金量大，房地产企业往往需要利用大量的贷款来完成房地产的开发，这必然会涉及到利息费用的开支问题。根据《土地增值税暂行条例实施细则》规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按为取得土地使用权所支付的金额和开发土地和新建房及配套设施的成本金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按为取得土地使用权所支付的金额和开发土地和新建房及配套设施的成本金额之和的百分之十以内计算扣除，上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

很明显，根据利息费用是否提供金融机构的证明，房地产企业的房地产开发费用的扣除限额具体分为以下两种情况，一是：利息+(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×5%以内，且利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额;二是：(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×10%以内。房地产企业可以根据两种计算方法所能扣除费用的不同来决定具体采用何种扣除方法。

【案例7-17】　某房地产企业本年度先后开发了甲和乙两处房产。开发甲房产时，为取得土地使用权支付3 000万元，为开发土地和新建房及配套设施花费3 600万元，财务费用中可以按转让房地产项目计算分摊的利息支出为600万元，且不超过商业银行同类同期贷款利率。对于甲房地产而言，如果不提供金融机构的证明，则该企业所能扣除的房地产开发费用的限额为(3 000+3 600)×10%=660万元;如果提供金融机构的证明，则该企业所能扣除的房地产开发费用的限额为600+(3 000+3 600)×5%=930万元，提供利息费用的金融机构证明，可以多扣除房地产开发费用930－660=270万元。

而该房地产企业在开发乙房产时，为取得土地使用权支付2 000万元，为开发土地和新建房及配套设施花费2 400万元，财务费用中可以按转让房地产项目计算分摊的利息支出为160万元，且不超过商业银行同类同期贷款利率。在这种情况下，如果不提供金融机构证明，则该企业所能扣除房地产开发费用的限额为(2 000+2 400)×10%=440万元，如果提供金融机构证明，该企业所能扣除房地产开发费用的限额为160+(2 000+2 400)×5%=380万元，与开发甲房地产的情况不同，此时不提供金融机构的证明是有利的选择。

由此可见，房地产企业究竟是否提供利息费用开支的金融机构证明，关键在于所发生的能够扣除的利息费用占税法规定的开发成本和费用的比例大小，如果这一比例为5%，提供金融机构的证明与否对企业的费用扣除是没有差别的;如果超过了5%，则提供金融机构的证明比较有利;如果没有超过5%，则不提供金融机构的证明比较有利。

(二)代收费用的税收筹划

房地产企业在销售不动产时，经常要代相关部门收取一些费用，如城建配套费、维修基金等。目前，存在两种关于代收费用的收取方式：一是将代收的费用视为房产销售收入，并入房价中向购买方一并收取;二是在房价之外，向购买方单独收取该笔费用，而两种费用收取方式的税收处理是不一样的。

根据现行税法规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税;如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。而且对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数;对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。这一规定为房地产企业筹划代收费用的收取方式提供了空间。

【案例7-18】　某房地产开发公司出售一栋办公楼，获得销售收入6 400万元，并按照当地市政府的要求，在售房时代收了360万元的相关费用。该办公楼的开发成本为1 600万元，支付土地出让金400万元，其他允许税前扣除的项目合计600万元。如果该公司不将代收费用计入房价，而是单独向购买方收取，则代收款项在计算扣除项目时不能扣除。按规定，从事房地产开发的纳税人在计算扣除项目金额时，可按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额之和，加计扣除20%的费用。则该办公楼允许扣除项目的金额为(1 600+400)+(1 600+400)×20%+600=3 000万元，增值额为6 400－3 000=3 400万元，增值率为3 400/3 000=113.33%，公司应缴纳土地增值税3 400×50%－3 000×15%=1 250万元。如果公司将代收费用并入房价向购买方一并收取，则该公司转让房地产取得的收入总额为6 400+360=6 760万元，多缴纳营业税360×5%=18万元，城建税及教育费附加18×10%=1.8万元，允许税前扣除项目的金额为3 000+360+18+1.8=3 379.8万元，增值额为6 760－3 379.8=3 380.2万元，增值率为3 380.2/3 379.8=100.01%，公司应纳土地增值税3 380.2×50%－3379.8×15%=1 183.13万元。将代收费用并入房价向购买方一并收取比单独收取少缴纳土地增值税1 250－1 183.13=66.87万元，多缴纳营业税、城建税及教育费附加19.8万元，整体上减轻税收负担66.87－19.8=47.07万元。

那么，将代收费用并入房价向购买方一并收取，是如何导致减少土地增值税支出66.87万元的呢?原来，该公司无论怎样收取代收费用，该办公楼的增值额都是3 400万元，但是，当公司将代收费用并入房价后，扣除项目金额增加了360万元。由于增值率处于100%～200%之间，应纳的土地增值税款相应地减少了360×15%=54万元。由于土地增值税是按增值率分四个档次累进计算征收的，假设代收的费用为X，不考虑营业税等因素的影响，根据土地增值税的计算方法可以发现以下两条规律。规律一：在增值率所处级次不变的条件下，如果房地产的增值率未超过50%，无论代收费用如何处理，均不会改变应纳的土地增值税额;如果增值率位于50%～100%之间，将代收费用并入房地产价格，可少纳土地增值税5%X;如果增值率位于100%～200%之间，可少纳土地增值税15%X;如果增值率超过200%，可少纳土地增值税25%X。规律二：当房地产企业将代收费用并入房价后会增加扣除项目金额，增值率会相应降低，有可能出现降低适用的土地增值税税率级次的情况，从而获得更多的筹划收益。总而言之，将代收费用并入房地产的价格一并向购买方收取，对房地产企业较为有利。

三、科学采用不同的核算方式

在房地产的开发和销售过程中，对于有些成本、费用和收益，根据规定，在不同的情况下既可以采取分开核算的方式，也可以采取合并核算的方式。由于不同核算方式的税务处理是有差别的，对企业的税收负担和经营利润的影响也是不一样的，房地产业应该根据情况科学地采取对自己有利的核算方式。

(一)分开核算房地产的销售与装修

房地产销售活动中所要缴纳的税收主要是土地增值税和营业税。由于很多房地产在出售前已经进行了简单的装修，如果将房地产的装修作为房地产业单独的业务独立核算，则可以分解房地产的销售价格，降低房地产的增值率，从而降低所承担的土地增值税负担。

【案例7-19】　某房地产企业出售一批房产，总售价为4 000万元，该房产在出售之前进行了简单的装修并安装了一些必备的设施。该房地产开发业务允许扣除项目的金额为1 400万元(不含相关税金)，应缴纳营业税4 000×5%=200万元，城市维护建设税和教育费附加200×10%=20万元。则该房产可扣除项目的金额为1 400+200+20=1 620万元，增值额为4 000－1 620=2 380万元，增值率为2 380/1 620=146.91%，应缴纳土地增值税2 380×50%－1 620×15%=947万元，该房地产企业的应纳税所得额为4 000－1 400－200－20－947=1 433万元，应缴纳企业所得税1 433×33%=472.89万元，企业税后利润为1 433－472.89=960.11万元。如果分开核算房地产的销售与装修，将该房产的出售分为两部分：一是房产的销售，价格为2 800万元，允许扣除项目的金额为1 000万元;二是房产的装修，装修费用为1 200万元，成本为400万元。则房产销售应缴纳营业税2 800×5%=140万元，城市维护建设税和教育费附加140×10%=14万元，可扣除项目的金额为1 000+140+14=1 154万元，增值额为2 800－1 154=1 646万元，增值率为1 646/1 154=142.63%，应缴纳土地增值税1 646×50%－1 154×15%=649.9万元，房地产销售的应纳税所得额为2 800－1 000－140－14－649.9=996.1万元。装修收入应当缴纳营业税1 200×3%=36万元;城市维护建设税及教育费附加36×10%=3.6万元，装修业务的应纳税所得额为1 200－400－36－3.6=760.4万元，合计应纳企业所得税996.1+ 760.4=1 756.5万元，应纳企业所得税1 756.5×33%=579.65万元，税后利润为1 756.5－579.65=1 176.85万元。分开核算后税后利润增加1 176.85－960.11=216.74万元，筹划收益十分明显。

(二)开发多处房地产的税收筹划

按照现行税法规定，房地产企业在同时开发多处房地产时，既可以分别核算缴纳税款，也可以合并核算缴纳税款，而这两种核算方式下企业的税收负担往往是不同的。房地产企业如果存在同时开发两处以上房地产的情况时，可以利用这一选择性的规定进行税收筹划。一般而言，由于土地增值税实行的是超率累进的计算方式，在大多数情况下，合并核算的税收收益往往要大一些。因此，房地产企业需要根据具体情况，在事前进行估计、分析和比较，从而选择对自己最为有利的核算方式。

【案例7-20】　某房地产公司同时开发两处位于市区的房地产，第一处房地产的售价为2 000万元，可扣除项目的金额为700万元，第二处房地产的售价为3 000万元，可扣除项目的金额为1 900万元。如果该公司选择分别核算，则第一处房地产应缴纳营业税2 000×5%=100万元，城市维护建设税及教育费附加100×10%=10万元，第一处房地产可扣除项目的金额为700+100+10=810万元，增值额为2 000－810=1 190万元，增值率为1 190/810=146.91%，应缴纳土地增值税1 190×50%－810×15%=473.5万元，应纳税所得额为2 000－(700+100+10+473.5)=716.5万元，应纳企业所得税716.5×33%=236.45万元，税后利润716.5－236.45= 480.05万元。第二处房地产应缴纳营业税3 000×5%=150万元，城市维护建设税及教育费附加150×10%=15万元，第二处房地产可扣除项目的金额为1 900+150+15=2 065万元，增值额为3 000－2 065=935万元，增值率为935/2 065=45.28%，应该缴纳土地增值税935×30%=280.5万元，应纳税所得额为3 000－(1 900+150+15+280.5)=654.5万元，应纳企业所得税654.5×33%=215.99万元，税后利润654.5－215.99=438.51万元。该房地产公司共计实现税后利润为480.05+438.51=918.56万元。

如果合并核算，则两处房地产的售价为5 000万元，可扣除项目的金额为2 600万元，应缴纳营业税5 000×5%=250万元，城市维护建设税及教育费附加250×10%=25万元，可扣除项目金额为2 600+250+25=2 875万元，增值额为5 000－2 875=2 125万元，增值率为2 125/2 875= 73.91%，应该缴纳土地增值税2 125×40%－2 875×5%=706.25万元，应纳税所得额为5 000－(2 600+250+25+706.25)=1 418.75万元，应纳企业所得税1 418.75×33%=468.19万元，税后利润1 418.75－468.19= 950.56万元。由此可见，与分开核算相比，合并核算两处房产，该公司的税后利润增加950.56－918.56=32万元。

四、充分利用土地增值税的优惠政策

土地增值税实行超率累进，对房地产调控的力度大，是房地产业所承担的主要税收负担。同时，我国的土地增值税政策法规制定了许多税收优惠政策，房地产企业可以而且应该积极创造条件，充分利用这些优惠政策开展税收筹划，降低自身的税收负担和经营成本。

根据《土地增值税暂行条例》的规定，下列四种情形免征或减征土地增值税：一是纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税;二是因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税;三是因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，免征土地增值税;四是个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满五年或五年以上的，免征土地增值税;居住满三年未满五年的，减半征收土地增值税;居住未满三年的，按规定计征土地增值税。

而《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》补充规定了免征土地增值税的四种情况：一是对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税，对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税;二是对于一方出地，另一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税;三是在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税;四是对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。

【案例7-21】　某商贸公司需要购置一处写字楼，由某房地产公司承建。该房地产公司预计该写字楼建成后的售价为3 000万元，可扣除项目的金额为1 700万元(不含相关税金)。该房地产公司出售该写字楼时需缴纳营业税3 000×5%=150万元，城市维护建设税及教育费附加150×10%= 15万元。则该写字楼可扣除项目的金额为1 700+150+15=1 865万元，增值额为3 000－1 865=1 135万元，增值率为1 135/1 865=60.86%，需要缴纳土地增值税1 135×40%－1 865×5%=360.75万元。则该房地产企业的应纳税所得额为3 000－(1 700+150+15+360.75)=774.25万元，应纳企业所得税774.25×33%=255.5万元，房地产公司的税后利润为774.25－255.5=518.75万元。

对于这种情况，可以利用土地增值税中对于合作建房的税收优惠开展税收筹划。具体做法是：该商贸公司与该房地产企业合作建房，房地产企业提供土地，商贸公司出资2 700万元，建成以后商贸公司分得90%的写字楼，房地产企业分得10%的写字楼(以后可以通过出租的方式给商贸公司使用)。该写字楼开发的可扣除项目的金额仍然为1 700万元，按照现行税法规定，该房地产企业不需要缴纳营业税、城市维护建设税和教育费附加以及土地增值税。则该房地产企业的应纳税所得额为2 700－1 700=1 000万元，应纳企业所得税1 000×33%=330万元，税后利润1 000－330=670万元。而商贸公司出资2 700万元，获得90%的写字楼，另外可以花费100万元承租该10%的写字楼50年，则该房地产企业为此需要缴纳房产税100÷50×12%×50=12万元，缴纳营业税100÷50×5%×50=5万元，城市维护建设税和教育费附加0.5万元。经过税收筹划，不考虑出租业务负担的少量税款，该房地产企业的税后利润增加670－518.75=151.25万元，甲企业则以2 700+100=2 800万元的价格获取了写字楼的绝大部分产权和全部使用权，交易双方都从中获益不少。

五、采取灵活的房地产销售方式

房地产开发周期长，业务复杂而且要占用大量的资金。房地产的销售作为投资者回收成本和获取收益的关键环节，其销售状况直接关系到房地产投资回报率的高低。因此，运用税收筹划的原理，选择恰当的房地产销售方式，合理合法地降低企业税收成本，对于房地产企业而言是十分重要的。

(一)设立独立核算的销售公司

前面介绍了通过控制和降低房地产的增值率来降低房地产业的税收负担问题，但是该筹划方法的局限性在于往往要制定稍低的价格。如果房地产开发商将企业的销售部门分离出来，设立为独立核算的房地产销售子公司，则房地产企业既能够以比较高的价格实现房地产的销售，同时又能够合理地降低企业的土地增值税负担。

【案例7-22】　某房地产开发企业计划以2 400元/平方米的价格出售10 000平方米的房产，扣除项目金额为1 600万元(不含相关的税金)，则需要缴纳营业税0.24×10 000×5%=120万元，城市维护建设税及教育费附加120×10%=12万元。该房产的可扣除项目金额为1 600+120+12= 1 732万元，增值额为10 000×0.24－1 732=668万元，增值率为668/1 732=38.57%，需缴纳土地增值税668×30%=200.4万元，企业的应纳税所得额为10 000×0.24－(1 600+200.4+120+12)=467.6万元，需要缴纳企业所得税467.6×33%=154.31万元，税后利润为467.6－154.31=313.29万元。如果设立独立核算的销售子公司，该房地产企业首先将该房产以2 050元/平方米的价格销售给该销售公司，销售公司再以2 400元/平方米的价格对外销售，则对于该房地产企业而言，需要缴纳营业税10 000×0.205×5%=102.5万元，城建税及教育附加102.5×10%=10.25万元，房地产可扣除项目的金额为1 600+102.5+10.25=1 712.75万元，增值额为10 000×0.205－1 712.75=337.25万元，增值率为337.25/1 712.75= 19.69%，小于20%，无需缴纳土地增值税，企业的应纳税所得额为10 000×0.205－1 600－102.5－10.25=337.25万元，应纳企业所得税337.25×33%=111.29万元，企业的税后利润为337.25－111.29=225.96万元;其销售子公司不属于房地产开发企业，不能享受普通标准住宅增值率20%之内的免税政策。其需缴纳营业税(10 000×0.24－10 000×0.205)×5%= 17.5万元，城建税及教育费附加17.5×10%=1.75万元，房产可扣除项目金额为10 000×0.205－17.5－1.75=2 069.25万元，增值额为10 000×0.24－2 069.25=330.75万元，增值率为330.75/2 069.25=15.98%，需缴纳土地增值税330.75×30%=99.23万元，应纳税所得额为10 000×0.24－10 000×0.205－17.5－1.75－99.23=231.52万元，需缴纳企业所得税231.52×33%=76.4万元，税后利润231.52－76.4=155.12万元。该房地产企业和销售子公司共计实现税后利润225.96+155.12=381.08万元，通过设立销售子公司比原销售计划多实现税后利润381.08－313.29=67.79万元。

(二)变房地产销售为投资

按照现行税法规定，以不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配并共同承担投资风险的行为，不缴纳营业税，而且自2003年1月1日起，对于以不动产投资入股之后再转让股权的行为，不再缴纳营业税。这种规定为房地产业合理筹划房地产的销售方式提供了政策依据。

【案例7-23】　某房地产企业欲出售8 000平方米的住房给甲企业，如果以3 000元/平方米的价格直接出售，全部可扣除项目的金额为1 800万元，则该房产的增值额为8 000×0.3－1 800=600万元，增值率为600/ 1 800=33.33%，需要缴纳土地增值税600×30%=180万元，缴纳营业税8 000×0.3×5%=120万元，城市维护建设税和教育费附加120×10%=12万元。由于甲企业是具备一定条件的大公司，该房地产企业可以考虑先以该房产作为不动产对甲企业投资入股，稍后再向甲企业转让股权的房地产销售方式。经过协商，该房地产企业与甲企业达成协议，先以该房产向甲企业进行股权投资，稍后再以2 400万元的价格向甲企业转让该股权。这样一来，一方面，合法地免除了120万元的营业税和12万元的城市维护建设税与教育费附加;另一方面，扣除项目的金额变为1 800－120－12=1 668万元，房地产的增值额为2 400－1 668=732万元，增值率为732/1 668=43.88%，需缴纳土地增值税732×30%=219.6万元，与原来相比多缴纳土地增值税219.6－180=39.6万元，共计节约税款132－39.6=92.4万元。需要说明的是，该筹划方式的使用需要具备一定的条件，同时，为了调动购买方参与筹划的积极性，房地产企业可以作出一些让步，给予购买方一定的利益补偿，但是其数额应以获得的筹划收益为限。

六、房地产租赁业务的税收筹划

现实当中，许多房地产企业在从事房地产的投资、开发与销售的同时，出于经营多元化以及充分利用存量房地产的目的，还从事房地产的租赁业务。房地产的租赁业务是存在着税收筹划空间的，广大房地产企业不应该将注意力仅仅放在房地产的开发上，还应该重视房地产租赁业务的税收筹划。

(一)灵活处理房地产的租赁费用

按照现行税法规定，购进固定资产的进项税额以及用于非应税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额不能抵扣。因此，房地产企业在经营房产租赁业务的过程中，如果出租的房屋包括很多家具、家电以及其他代收费用，应该考虑分别核算和收取租赁费用，这样可以将其中所包含的增值税进项税额予以抵扣。

【案例7-24】　某房地产企业是增值税一般纳税人，兼营房屋出租、建筑材料销售和房屋装修业务。该企业2007年将位于市区的一栋房屋出租给某商贸企业，租期为6年，租金为每年600万元，其中包含简单的家具、空调费用，并包含电话费、水电费。该房地产企业当年购置这些家具、空调的价格为54万元(不含税，下同)，预计使用年限为6年，预计每年所支付的电话费为24万元，水费为18万元，电费为24万元。则该房地产企业应缴纳营业税600×5%=30万元;房产税600×12%=72万元;城市维护建设税和教育费附加30×10%=3万元。家具、空调的成本为54+54×17%=63.18万元;每年的使用成本为63.18/6=10.53万元;电话费、水电费成本为24+18+24+18×13%+24×17%=72.42万元，则该房地产企业每年的利润为600－30－72－3－10.53－72.42=412.05万元。

该房地产企业为了降低税收负担，可以将家具和空调的出租改为出售，将电话费和水电费改为代收，而租金仅包括房屋本身的使用费。该房地产企业将房租租金降低为每年510万元，将家具、空调等出售给该商贸公司，每年支付费用15万元，电话费、水电费改为代收。这样一来，该房地产企业应缴纳营业税510×5%=25.5万元;房产税510×12%=61.2万元;城市维护建设税和教育费附加25.5×10%=2.55万元。该房地产企业的利润为510－25.5－61.2－2.55+(15－63.18/6)=425.22万元。对于该商贸企业而言，购买家具、空调所包含的增值税可以扣除，所缴纳的水电费中所包含的增值税也可以扣除，因此，该商贸企业每年所需费用为510+15+24+ 18+24=591万元，每年增加进项税额15×17%+18×13%+24×17%=8.97万元。经过筹划，该房地产企业的利润每年增加425.22－412.05= 13.17万元;该商贸企业每年节约租金费用600－591=9万元，进项税额增加8.97万元，使交易双方都获得了明显的收益。

(二)将房地产出租变为投资

房地产企业将其所拥有的房产出租，需要缴纳营业税、房产税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税，而承租企业需要支付房租。可见对于房地产企业来讲，房地产出租的税收成本是比较大的。根据财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税［2002］191号)，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。那么，如果能够将出租行为改为投资，则可以免除营业税以及相应的城市维护建设税和教育费附加。而根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税［1995］48号)的规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。由此可见，在条件允许的情况下，改房地产的出租为投资，可以获得一定的筹划收益。

【案例7-25】　某房地产公司将其拥有的一套房屋出租给某生产企业，租期为10年，租金为400万元/年。该房地产公司每年需要缴纳营业税400×5%=20万元，房产税400×12%=48万元，城市维护建设税和教育费附加20×10%=2万元，企业所得税(400－20－48－2)×33%=108.9万元。则该房地产公司的税后净利润为400－(20+48+2+108.9)=221.1万元。该生产企业所支付的租金400万元可以在缴纳企业所得税前扣除，假设该企业不考虑该租金的税前利润为R，则缴纳租金后该企业的税后利润为(R－400)(1－33%)=(67%R－268)万元。如果该房地产公司将房屋出租改为投资，该房屋作价2 000万元投资入股，作为股东，每年可以分得税后利润240万元。由于生产企业的企业所得税率也是33%，则该房地产公司不用补缴企业所得税，每年的净收益为240万元，比税收筹划前增加净利润240－221.1=18.9万元。而该生产企业不需要支付400万元/年的租金支出，但是2 000万元的房屋需要缴纳房产税2 000×(1－30%)×1.2%=16.8万元。则该生产企业的税后利润为(R－16.8)×(1－33%)－240=(67%R－251.26)万元，该商贸公司增加净利润(67%R－251.26)－(67%R－268)=16.74万元。

(三)房产税计算缴纳方式的税收筹划

根据《房产税暂行条例》的规定，房产税按照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳;房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。房产税的税率，依照房产余值计算缴纳的，税率为1.2%;依照房产租金收入计算缴纳的，税率为12%。在很多情况下，上述两种方式计算出来的应纳房产税的差异是比较明显的，在这种情况下，房地产企业有必要对此进行必要的筹划。具体而言，在开展租赁业务时，如果按照租金计算房产税较为有利的话，则采取出租的方式并按照租金计算缴纳房产税;如果按照房产余值计算房产税比较有利的话，房地产企业可以将出租业务转变为承包业务，以避免按照租金计算缴纳房产税的方式。

【案例7-26】　某房地产公司将其所拥有的一处位于市区的房屋出租给某商贸企业，租金为120万元/年，该房屋的原值为600万元，所在地的省政府规定如果按照房产的余值计税，减除比例为30%。由于房产税是按照租金优先的原则来缴纳的，即有租金收入时要先按租金收入来计算缴纳房产税。那么如果按照租金计算缴纳房产税，则该房地产公司应该缴纳房产税120×12%=14.4万元，营业税120×5%=6万元，城市维护建设税及教育费附加6×10%=0.6万元。该房地产公司的利润为120－14.4－6－0.6=99万元。如果按照房产的余值计算缴纳房产税，则应纳房产税600×(1－30%)×1.2%=5.04万元，而且不需要缴纳营业税、城市维护建设税和教育费附加，该房地产公司的利润为120－5.04=114.96万元。由此可见，按照房产的余值计算缴纳房产税，既减轻了该房地产企业的税收负担，同时使企业的利润每年增加114.96－99=15.96万元。为达到这一目的，该房地产公司可以将该房屋变成自己的一个分支机构，并且将该分支机构承包给该商贸企业，承包费为120万元/年。由于该房屋没有进行出租并收取租金，从而避免了按照租金计算缴纳房产税的问题。