增值税筹划方法与案例

第一节　增值税筹划方法与案例

一、纳税人身份认定的税收筹划

(一)纳税人的身份认定

增值税纳税人按其经营规模大小及会计核算健全与否分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。所称会计核算不健全是指不能正确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额。

根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，小规模纳税人的认定标准是：(1)从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的;(2)从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的。年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人纳税。

一般纳税人是指年应征增值税销售额，超过增值税暂行条例实施细则规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。增值税一般纳税人须向税务机关办理认定手续，以取得法定资格。对于小规模生产企业，有会计，有账册，能够正确计算进项税额、销项税额和应纳税额，并能按规定报送有关税务资料，年应税销售额不低于30万元的可以认定为增值税一般纳税人。纳税人总分机构实行统一核算，其总机构年应税销售额超过小规模企业标准，但分支机构是商业企业以外的其他企业，年应税销售额未超过小规模企业标准的，其分支机构可申请办理一般纳税人认定手续。

(二)税额的计算

小规模纳税人的应纳税额=应税销售额×征收率(4%或6%)

一般纳税人的应纳税额=应税销售额×适用税率－准予扣除的进项税额

小规模纳税人和一般纳税人的应纳税额计算方法不同，增值税税负存在着差异，这就为纳税人利用身份变化进行税收筹划提供了可能性。人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际上并不尽然，而是取决于企业具体的销售额和材料购进额。

我们一般采用销售额增值率判断法来判断，是一般纳税人税负轻，还是小规模纳税人税负轻。由于一般纳税人增值税率有17%和13%两档，小规模纳税人的征收率有6%和4%两档。我们首先按照一般纳税人适用17%的增值税率，小规模纳税人适用6%的征收率的情况，来计算其节税点增值率。

1.销售额不含税时的节税点增值率。

增值率=(不含税销售额－不含税购进额)/不含税销售额×100%

对于一般纳税人而言：

应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

　　　　=不含税销售额×17%－不含税销售额×(1－增值率)×17%

　　　　=不含税销售额×增值率×17%

对于小规模纳税人而言：

应纳税额=不含税销售额×6%

若使一般纳税人与小规模纳税人应纳税额相同，即：

不含税销售额×增值率×17%=不含税销售额×6%

解得：增值率=35.29%

因此，当增值率=35.29%时，一般纳税人增值税应纳税额与小规模纳税人应纳税额相同，企业的身份认定对增值税税负没有影响。

当增值率＞35.29%时，一般纳税人增值税应纳税额大于小规模纳税人应纳税额，因而小规模纳税人税负较轻。

当增值率＜35.29%时，一般纳税人增值税应纳税额小于小规模纳税人应纳税额，因而一般纳税人的税负较轻。

按照上述方法，还可以计算出其他几种组合的节税点增值率。计算结果如表6-1所示。

表6-1　　　　　　不含税销售额节税点增值率一览表　　　　　单位：%

2.销售额含税时的节税点增值率。

增值率=［(含税销售额－含税购进额)/含税销售额］×100%

对于一般纳税人来说：

应纳增值税税额=［含税销售额/(1+17%)］×17%－［含税购进额/(1+17%)］×17%

　　　　　　　=(含税销售额－含税购进额)×［含税销售额/含税销售额/(1+17%)］×17%

　　　　　　　=［含税销售额×增值率/(1+17%)］×17%〗

对于小规模纳税人来说：

应纳增值税税额=［含税销售额/(1+6%)］×6%

若使一般纳税人与小规模纳税人应纳税额相同，即：

［不含税销售额×增值率/(1+17%)］×17%=［含税销售额/(1+6%)］×6%

解得：增值率=38.96%

这就是说，当提供的销售额是含税销售额，增值率=38.96%时，一般纳税人和小规模纳税人的增值税税负相同。

当增值率＞38.96%时，一般纳税人增值税应纳税额大于小规模纳税人应纳税额，小规模纳税人的税负较轻。

当增值率＜38.96%时，一般纳税人增值税应纳税额小于小规模纳税人应纳税额，一般纳税人的税负较轻。

同理，我们也可以得出其他几种组合的节税点增值率。计算结果如表6-2所示。

表6-2　　　　　　含税销售额节税点增值率一览表　　　　　单位：%

【案例6-1】　安达公司是一个年含税销售额在80万元左右的生产企业，公司每年购进材料50万元左右(含17%的增值税)，该企业会计核算健全，按照税法规定可以申请被认定为一般纳税人。

该公司含税销售额增值率=(80－50)/80=37.5%＜38.96%，所以，该公司作为一般纳税人时增值税税负较轻。

此时，应纳增值税额=80/(1+17%)×17%－50/(1+17%)×17%=4.36(万元)

若按小规模纳税人身份来计算增值税税款，则应纳增值税额=［80/(1+6%)］×6%=4.53(万元)

因此，安达公司申请认定为一般纳税人后，可节约增值税税额=4.53－4.36=0.17(万元)

3.利用纳税人身份进行税收筹划需要注意的事项：

(1)一般纳税人的经营规模往往要比小规模纳税人的经营规模大，信誉高。从一般纳税人那里购进货物往往比从小规模纳税人那里购进货物所获得的抵扣进项税额多，因此，一般纳税人会赢得更多的顾客。但是，一般纳税人要有健全的会计核算制度，要有健全的账簿，培养或聘用会计人员将增加会计成本;一般纳税人的增值税征收管理制度比较复杂，需要投入的人力、物力、财力也多，会增加纳税人的纳税成本。如果小规模纳税人申请成为一般纳税人所引起的税负减轻不足以抵扣这些成本的支出，则宁可保持小规模纳税人的身份。

(2)年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人。对于这部分纳税人，可通过税负比较等方法进行纳税筹划，看是否有必要让个人组建成为一个企业，或将非企业性单位组建成一个企业性单位，以争取成为一般纳税人。

二、分散与联合经营的税收筹划

在增值税征税对象中，有些产品是免税的，有些产品适用较低税率。这类产品在核算上有一些特殊要求，而企业往往由于种种原因不能满足这些核算要求而丧失了税收上的一些利益。如果纳税人既经营免税项目，又经营应税项目的产品，就必须准确划分不得抵扣的增值税进项税额。如果不能准确划分，按下列公式计算不得抵扣的增值税进项税额：

不得抵扣的增值税进项税额=当月全部增值税进项税额×免税项目或非应税项目的收入额/(免税项目或非应税项目收入额+应税收入额)

【案例6-2】　君威制药厂主要生产抗菌类药物，也生产避孕药品(免征增值税)。2006年该厂抗菌类药物的不含税销售额为600万元，避孕药品的不含税销售额为200万元。全年购进货物的增值税进项税额为80万元。该厂是否要把药品车间分离出来，单独设立一个制药厂呢?

合并经营时可以抵扣的进项税额=80－80×200/600=60(万元)

分开经营时，即另外设立一个制药厂生产避孕药：

如果避孕药品的进项税额为15万元，则君威制药厂可抵扣的增值税进项税额为80－15=65万元，大于合并经营时可抵扣的60万元，多抵扣税款5万元。此时，分开经营对该制药厂有利。

如果避孕药品的进项税额为25万元，则君威制药厂可抵扣的增值税进项税额为80－25=55万元，小于合并经营时可抵扣的60万元，少抵扣税款5万元。此时，合并经营对该制药厂有利。

根据财税［2001］78号《关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》的规定，从2005年5月1日起，废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税，生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%计算抵扣进项税额。而生产企业自行收购的废旧物资，其进项税额是不准抵扣的。利用废旧物资生产的企业在收购原材料时，进行一定的筹划，可以为企业带来节税利益。

【案例6-3】　宏达造纸厂为了节约采购成本，一直自己收购原材料废纸，不能抵扣进项税。如果从废旧物资回收经营单位收购废纸，可按10%计算抵扣进项税额，但收购成本会增加。该厂一年收购的废纸金额为200万元，销售额为400万元，其他可抵扣的进项税额为15万元。该企业一年应纳增值税额=400×17%－15=53万元。

如果该造纸厂将废品收购业务分离出去，成立废旧物资回收公司，由回收公司收购200万元废纸，并将收购的废纸加价10%销售给造纸厂，即按照220元的价格销售给造纸厂，该销售环节免征增值税。分别计算回收公司、造纸厂的税负情况如下：

回收公司：免征增值税

造纸厂：应纳增值税额=400×17%－220×10%－15=31(万元)

通过比较，该造纸厂将废品收购业务分离出去后，可节省增值税款53－31=22万元。其原因在于造纸厂从废旧物资回收公司购进废纸，可抵扣进项税10%。但是，需要注意的是，设立新公司会相应地增加工商、税务等注册费用和其他有关费用，在筹划时必须综合考虑这些因素的影响。只有当节税额大于上述费用时，此筹划才是成功的。

三、兼营销售与混合销售的税收筹划

增值税税法对从事兼营行为的纳税人规定的税务处理是：(1)兼营不同税率的货物或应税劳务的，应分别核算，并按其各自所适用的不同税率计算应纳税额;未分别核算的，从高适用税率。如本可按17%和13%的不同税率分别计税，未分别核算的，则一律按17%的税率计征。(2)兼营非应税劳务的，企业应分别核算应税货物或应税劳务销售额和非应税劳务的营业额，分别计算增值税与营业税;不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。由于税率差异和税种负担的差异，必然引起税负的差异。纳税人到底选择分别核算还是选择不分别核算，需要进行相应的纳税筹划。

【案例6-4】　某公司为增值税一般纳税人，本月销售机电产品取得不含税销售额200万元，销售农机产品的不含税增值额100万元，销售自己使用过的旧机器一台，原值10万元，售价12万元。购进材料准予扣除的进项税额为40万元。机电产品适用17%的税率，农机产品适用13%的税率，纳税人销售旧货(机动车、摩托车、游艇除外)，一律按4%的征收率计算税额后再减半征收增值税，不得抵扣进项税额。

如果不分别核算，该公司应纳增值税税额为：

［200+100+12/(1+17%)］×17%－40=12.74(万元)

如果分开核算，该公司应纳增值税税额为：

200×17%+100×13%+12/(1+4%)×4%×50%－40=7.23(万元)

因此，分别核算可以为该公司节减增值税12.74－7.23=5.51(万元)。

税法对混合销售的处理规定是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，以及以从事货物的生产、批发或零售业务为主，兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生混合销售行为，视为销售货物，征收增值税;其他单位和个人发生的混合销售行为，视为销售非应税劳务，征收营业税。

上述所称“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非应税劳务营业额不到50%。需要明确的是，出现混合销售行为，涉及的货物和非应税劳务是直接为销售一批货物而做出的，两者之间是紧密相连的从属关系。不同企业发生的混合销售行为的税务处理方式不同，给企业进行纳税筹划创造了一定条件。

例如某科研所在2005年转让一项其新研制出来的技术，取得转让收入为120万元。其中，技术转让费70万元，仪器设备费50万元。因为该大学不是以从事货物生产、批发或零售为主的企业、企业性单位或个体经营者，该科研所取得的120万元为混合销售收入，全部按5%的税率缴纳营业税，不缴纳增值税。

【案例6-5】　某天花板公司，既销售天花板，也代客户装修。2006年10月该公司承担一项装修工程，总收入为117万元，为装修购进材料不含税金额60万元，取得增值税专用发票。

(1)如果该企业今年货物销售额占总销售额的比例超过50%，该企业的混合销售行为应缴纳增值税，10月份该企业应纳增值税额=117/(1+ 17%)×17%－60×17%=6.8万元。

(2)如果该企业今年货物销售额占总销售额的比例低于50%，该企业的混合销售行为应缴纳营业税，10月份该企业应纳营业税=117×3%= 3.51万元。

企业缴纳营业税可以节税6.8－3.51=3.29万元。

企业可以通过控制本年度货物销售额和非税劳务的营业额之间的比例，使货物销售额占总收入的比率低于50%，从而减轻企业税负。也可以在综合考虑分设企业成本的基础上，将非应税劳务独立出来设立为独立法人机构缴纳营业税。需要注意的是，销售行为是否属于混合销售，需要国家税务总局所属税务机关加以确认。所以，希望通过混合销售的纳税筹划来节税，首先要得到税务机关的确认;混合销售缴纳哪种税，也要得到国家税务机关的认可。

四、委托代销方式销售货物的纳税筹划

代销通常有两种方式：一是收取手续费，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说是一种劳务收入。在这种方式下，受托方通常应按照委托方规定的价格销售。委托方应在受托方已将商品售出并向本单位开具代销清单时，确认收入;受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。二是视同买断，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由双方在协议中明确规定，也可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。在这种方式下，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。这两种方式下，企业所承担的税款是不一样的，企业要选择合理的代销方式，尽量减轻税负。

【案例6-6】　A公司和B公司签订一项代销协议，由B公司代销A公司的产品10 000件。有两种代销方案：

(1)A公司委托B公司以100元/件的价格对外销售，A公司支付20%的代销手续费。即B公司每代销一件产品，收取20元的手续费，支付A公司80元。

(2)A公司与B公司签订协议：A公司按照80元/件的价格收取货款，B公司在市场上仍以100元/件的价格销售产品。实际售价与协议价之间的差额由B公司所有。

我们来比较一下，两种方案的税负情况：

方案(1)，委托方和受托方的收入和应纳税金情况分别为：

A公司：收入增加80万元，增值税销项税额=100×17%=17(万元)

B公司：收入增加20万元，应纳营业税额=20×5%=1(万元)

方案(2)，委托方和受托方的收入和应纳税金情况分别为：

A公司：收入增加80万元，增值税销项税额=80×17%=13.6(万元)

B公司：收入增加20万元，应纳增值税额=(100－80)×17%=3.4(万元)

两种方案下，A公司和B公司的收入总额为100万元，税负总额方案(1)为18万元，方案(2)为17万元。总体上看，方案(2)可节约税款18－17=1万元。

从双方的共同利益出发，应选择方案(2)，即视同买断的代销方式。但单独从个体上看，双方的税负存在着差异。对于A公司来说，方案(2)比方案(1)的税负轻17－13.6=3.4万元;对于B公司来说，方案(2)比方案(1)的税负重3.4－1=2.4万元。这样会影响B公司选择方案(2)的积极性，A公司可以考虑首先要全额弥补B公司多缴纳的2.4万元，剩下的1万元也要让利给B公司一部分，这样才可以鼓励受托方选择适合双方的代销方式。

五、出口货物退免税的纳税筹划

(一)出口方式选择的税收筹划

我国企业出口商品主要有生产企业自营(委托)出口和通过外贸出口两种方式，相应地，出口退税形成了生产企业自营(委托)出口与外贸出口两种不同的退税方式。因为生产企业自营(委托)出口与外贸出口计算出口退税有差异，导致二者税负有较大区别，纳税人应结合自身情况，尽可能采用税负低、出口退税多的出口方式。

现行外贸企业出口货物应退增值税税额，依进项税额计算，具体计算公式为：

应退税额=购进货物的进项金额×退税率

对出口货物库存账和销售账均采用加权平均价核算的企业，应退税额=出口货物数量×加权平均进价×退税率，其退税依据是外贸企业购进出口货物的进价。而生产企业自营(委托)出口应退的增值税是执行“免、抵、退”或“先征后退”，出口退税的税额取决于出口的离岸价销售收入及其进项税额。

【案例6-7】　某生产企业年出口销售收入FOB(装运港船上交货)价值1 500万美元，出口销售成本8 000万元，增值税进项税额1 020万元，三项费用(营业费用、管理费用、财务费用)900万元，营业外支出60万元，银行牌价美元买入价1：8.2667，代理出口手续费率1.5%，增值税税率17%，所得税税率33%，出口退税税率15%，买断外汇牌价1：9.35。

假设出口销售收入占总销售收入50%以上，内销收入及盈亏、费用不予考虑，仅从三种出口方式上增值税的征、退税额对企业利润、净利润的影响情况进行分析。

(1)自营出口：

利润=销售收入×银行外汇牌价－销售成本－三项费用－营业外支出－退税差额=1 500×8.2667－8 000－900－60－1 500×8.2667×(17%－15%)=3 192(万元)

出口退税收入=外销收入×银行外汇牌价×出口退税税率=1 500×8.2667×17%=1 860(万元)

应缴增值税=外销收入×银行外汇牌价×增值税率－增值税进项税额= 1 500×8.2667×17%－1 020=1 088(万元)

所得税=3192×33%=1 053.36(万元)

(2)代理出口：

利润=销售收入×银行外汇牌价－销售成本－三项费用－营业外支出－退税差额－代理费=1 500×8.2667－8 000－900－60－1 500×8.2667×(17%－15%)－1 500×8.2667×1.5%=3 006(万元)

出口退税收入1 860万元

应缴增值税1 088万元

所得税=3 006×33%=991.98(万元)

(3)代理买断出口：

利润=销售收入×买断外汇牌价－销售成本－三项费用－营业外支出= 1 500×9.35－8 000－900－60=5 065(万元)

应缴增值税=［外销收入×买断外汇牌价/(1+增值税率)］×增值税率－增值税进项税额=1 500×9.35/1.17×17%－1 020=1 017.82(万元)

所得税=5 065×33%=1 671.45(万元)

根据以上计算可以看出，自营出口方式利润3 192万元，出口退税额1 860万元，扣除税费后净利润为2 801.84万元;同理，代理出口净利润2 677.22万元，买断出口净利润2 327.95万元。因此，如从经济效益出发，三种方式中应首选自营出口。但由于各企业情况不同，应结合企业自身的具体实际选择出口方式。

(二)报单的税收筹划

对既有出口又有内销的生产企业而言，可以通过统筹报送单证，从而影响当期应纳税额和应退税额。按规定，生产企业自货物报关出口之日起超过6个月未收齐有关出口退(免)税凭证或未向主管国税机关办理“免、抵、退”税申报手续的，主管国税机关才视同内销货物计算征税。另外，“免、抵、退”税申报要求：出口销售额乘征退税率之差=企业当期全部(包括单证不齐全部分)免抵退出口货物人民币销售额×(征税税率－退税税率);出口销售额乘退税率=企业当期出口的单证齐全部分及前期出口当期收齐单证部分且经过退税部门审核确认的免抵退出口货物人民币销售额×退税率。因此，出口企业在进行纳税核算时，可以利用“6个月”的期限和单证不齐不参与免抵计算的政策进行税收筹划，以统筹报送单证的办法，来调整当期应纳税额和应退税额。

【案例6-8】　2002年8月份，某公司出口销售收入3 000万元，内销收入2 000万元，进项税额800万元，上期留抵进项税额100万元;9月份内销收入4 000万元，进项税额200万元。假设征、退税率均为17%。

(1)如果8月份收齐单据全部报送，则

8月份“免、抵、退”税额=3 000×17%=510(万元)

应纳税额=2 000×17%－(100+800)=－560(万元)

应退税额=510(万元)

留抵税额=560－510=50(万元)

9月份应纳税额=4 000×17%－200－50=430(万元)

(2)如果控制单据报送，假设8月份报送单证为600万元，则

8月份“免、抵、退”税额=600×17%=102(万元)

应纳税额=2 000×17%－(100+800)=－560(万元)

应退税额=102(万元)

留抵税额=560－102=458(万元)

9月份应纳税额=4 000×17%－200－458=22(万元)

可见，由于控制单证报送，第(2)种方案比第(1)种方案应退税额少408万元，应税税额少408万元。从征退税总量上看，二者相等，但由于目前国家退税指标不足，第(1)种方案的退税款需较长时间才能收到，而应纳税额得按期缴纳，这将占用企业的流动资金。若要解决资金不足问题，企业可能还要向银行贷款，增加利息支出。另外，还要额外负担城建税、教育费附加，从而增加产品成本，减少企业的经济效益。

(三)来料加工和进料加工选择的税收筹划

来料加工是加工贸易中的一种贸易方式，它一般由外商提供一定的原材料、半成品、零部件、元器件，由我方加工企业根据外商的要求进行加工装配，成品交外商销售，由我方收取加工费。进料加工是指有进出口经营权的企业，为了加工出口货物而用外汇从国外进口原料、材料、辅料、元器件、配套件、零部件和包装材料，经加工生产成货物收回后复出口的一种出口贸易方式。

来料加工贸易方式对出口企业进口的原材料、零部件、元器件、设备予以免征进口环节的增值税或消费税。来料加工后的出口货物免征增值税、消费税;加工企业取得的代工费收入免征增值税、消费税;出口货物所耗用的国内货物所支付的进项税额不得抵扣，转入生产成本，其国内配套的原材料的已征税款也不予退税。

进料加工复出口货物的退税从退税环节看，与一般贸易出口货物退税办法基本是一致的。但由于进料加工复出口货物在料件的进口环节存在着不同的减免税，对已实行减免税的进口料件必须实行进项扣税，使复出口货物的退税款与国内实际征收的税款保持一致，因此，在计算复出口货物退税时，如果按增值税、消费税适用退税率计算退税，而不考虑进口料件实际上并未全额征税的因素，将会出现把进口料件在进口环节已减免的税款也退给企业，造成多退税的现象。在计征加工成品的增值税时，进口料件按规定的征税率计算税款予以抵扣。货物出口后，比照一般出口货物实行退(免)税，主管退税的税务机关在计算其退税或抵免税额时，应对这部分进口料件按规定的退税率计算税额并予以扣减。即：

免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－进料加工免税进口料件价格×出口货物退税率

因此，在出口货物耗用的国产料件少的情况下，进项税额相应减少，若选择进料加工贸易方式，所得到的应退税额较少，故应选择来料加工方式。在出口货物耗用的国产料件多的情况下，进项税额相应较多，若选择来料加工贸易方式，会因出口货物所耗用的进项税额得不到抵扣而造成较大损失，若选择进料加工方式，反而会因其进项税额较多而得到较多的应退税额，故应选择进料加工方式。