企业所得税筹划方法与案例

第四节　企业所得税筹划方法与案例

一、存货计价的税收筹划

存货计价方法包括个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法等(后进先出法已被取消)。采用不同的计价方法，计算出的存货价值不同，领用的存货成本不同，从而影响企业的应纳税所得额，缴纳的所得税款也就不同。企业为了合理节税，会采用适当的存货计价方法，使得前期成本高，应税所得少，将所得税款递延到以后期间，以享受税款资金时间价值所带来的利益。

【案例6-24】　某企业5月初结存A商品250件，单价200元/件，5月份购进该商品两批：5月10日购进200件，单价190元/件;5月20日购进250件，单价180元/件。5月25日领用500件。采用不同的计价方法，当月企业的材料成本不同，从而影响当月的应税所得。我们来比较加权平均法和先进先出法下，当月的生产成本：

在加权平均法下，平均单价=(200×250+190×200+180×250)÷(250+200+250)=190(元)

材料成本=190×500=95 000(元)

在先进先出法下，企业的材料成本=200×250+190×200+180×50= 97 000(元)

在加权平均法下，当期企业的材料成本比先进先出法下计算的成本低2 000元，企业应税所得也会少2 000元，当期应纳企业所得税少2 000×33%=660元。虽然材料总成本不变，但不同的计价方法会影响不同期间领用的材料成本。当市场材料价格持续降低时，采用先进先出计价法使得前期生产材料成本高一些，后期生产材料成本相对低一些，前期所得税负低，从而起到了延期纳税的作用。同理，当材料价格持续上涨时，采用平均计价法，可以起到延期纳税的作用，对企业更有利。

国家规定，企业一旦选定了某一种计价方法，在一定时期内不得随意变更。这就要求企业要把握好材料的市场价格走势，慎重处理，兼顾长短期利益。

二、固定资产折旧的税收筹划

固定资产在企业属于资本性支出，企业所购置的固定资产在其有效使用期内应按期计提折旧，将折旧费用计入成本费用，从财务管理和企业税收利益角度看，折旧具有抵税的效果。因此，出于降低企业所得税税基的目的，企业应研究固定资产折旧的税务处理策略，即要研究固定资产的折旧期限和折旧方法。

(一)折旧期限的税收筹划

税法规定，一般固定资产折旧不得短于以下规定的年限：

(1)房屋、建筑物为20年;

(2)火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年;

(3)电子设备和火车、轮船以外的运输工具，以及与生产、经营有关的器具、工具、家具等为5年。

自2004年7月1日起，东北地区(辽宁省、吉林省和黑龙江省)，工业企业的固定资产(房屋、建筑物除外)，可在现行规定折旧年限的基础上，按不高于40%的比例缩短折旧年限。

允许加速折旧的固定资产特殊折旧年限：

(1)证券公司电子类设备最短折旧年限为2年;

(2)外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件最短折旧年限为2年;

(3)集成电路生产企业的生产性设备最短折旧年限为3年。

一般情况下，企业应尽可能地缩短折旧年限，从而增加每年的折旧额，减少应纳所得税额。但有时考虑到税收减免政策的存在，减免期间折旧的大小最终对税收负担的影响是无关的，即在减免期间，并不存在折旧抵税效应。因而对企业有利的处理方法是减少减免期间的折旧额，从而在减免期满之后，使折旧抵税作用最大。这种选择方法的思路是在法律规定的范围内适当延长折旧期，而并非一味缩短折旧期。由于税法一般只规定了折旧的最低年限，该筹划方法还是可行的。

【案例6-25】　某新办的劳动服务公司，当年安置的待业人员超过企业从业人员总数的60%，按规定可以免税3年。假定该企业当期购入设备一套，价值40万元(不考虑残值)，税法规定的最低折旧年限为5年。若企业按5年平均计提折旧，每年折旧8万元，假定市场利率10%，所得税率33%，则折旧抵税现值为80 000×33%×(3.790 1－2.486 9)=34 404.48元，如果将折旧期延长到8年，则产生的折旧抵税现值为50 000×33%×(5.334 9－2.486 9)=46 992元。

可见，这时延长折旧期还可以多获得税收收益现值46 992－34 404.48=12 587.52元。由于税法中大量存在着减免税等政策，在特定情况下延长折旧期取得税收筹划收益还是可行的。

(二)折旧方法的税收筹划

《企业会计制度》规定：固定资产折旧的方法有平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。不同的折旧方法对应纳所得税额的影响是不同的。作为企业，一般都希望采用加速折旧的方法，一方面可以使企业前期的折旧费用加大，应纳所得税减少，以充分享受资金的时间价值所带来的税收利益;另一方面可以尽快收回资金，加快资金的周转。但税法规定：纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，采取直线折旧法。即企业不论采取哪种方法进行固定资产的折旧，在计算缴纳企业所得税时，都应该按直线法计提折旧，并进行应纳税所得额的调整。

针对某些技术进步较快或特殊行业的部分固定资产，《企业所得税税前扣除办法》及其相关法规规定下列情况在计算应税所得时允许采用加速折旧法：

(1)对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备;

(2)在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、生产“母机”的机械工业、飞机制造业、化工生产企业、医药生产企业的机器设备;

(3)证券公司的电子类设备;

(4)集成电路生产企业的生产性设备;

(5)外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件;

(6)企业用于研究开发的仪器和设备，单位价值在30万元以下的，可一次或分次摊入管理费用，达到固定资产标准的应单独管理，但不能再提取折旧。单位价值在30万元以上的，可实行加速折旧的政策。

对于符合上述条件的企业，应取得税务机关的认可，充分利用税法给予的优惠措施，选择对自己有利的折旧计算方法。

【案例6-26】　某企业用于开发的设备共投资200万元，折旧年限为5年，净残值率为5%，经主管税务机关批准后，其折旧方法既可以采用直线折旧法，也可采用加速折旧法，加速折旧法包括年限总和法和双倍余额递减法。假设该企业在不考虑折旧情况下，其应纳税所得额为800万元，下面列表比较不同折旧方法对企业净利润的影响。(见表6-3)

表6-3　　　　　　不同折旧方法对企业净利润的影响　　　金额单位：万元

续表

说明：(1)平均年限法的折旧额计算公式为：年折旧额=固定资产原值×(1－净残值率)/折旧年限

　　　(2)年限总和法的折旧额计算公式为：年折旧率=尚可使用年限/预计使用年限之和

　　　　 年折旧额=固定资产原值×(1－净残值率)×年折旧率

　　　(3)双倍余额递减法的折旧额计算公式为：年折旧率=2/预计使用年限

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 年折旧额=固定资产账面净值×年折旧率

　　　在折旧年限的最后两年内：年折旧额=(固定资产账面净值－预计净残值)/2

从表6-3可以看出，双倍余额递减法下，企业前期折旧额最大，应纳所得税税后利润最多。虽然这5年中，三种折旧方法下应纳所得税的总额是相等的，但考虑到资金的时间价值，延期纳税等于是享受到了一笔无息贷款，因此，采用加速折旧法是可以取得“节税”好处的，双倍余额递减法能为企业带来最大的税收利益。

但并不是在任何情况下，企业采用加速折旧法就能为企业带来税收利益。当企业在享受所得税优惠政策时，优惠期间的固定资产折旧的抵税作用会全额或部分地被减免优惠所抵消。企业在享受减免税期内，应尽可能缩小费用，提高利润，把费用尽可能安排在正常纳税年度摊销，以减少正常纳税年度的应税所得，降低所得税负担。在固定资产折旧上，企业要选择减免税期间折旧少、非减免税期间折旧多的折旧方法。此时，缩短折旧年限和采用加速折旧方法来计提折旧是不可取的。

三、利用国内企业间转让定价进行税收筹划

转让定价是指为了获取企业集团的整体最大利益，在关联企业之间的交易中，采用低于或高于市场正常交易价格的行为。企业通过转让定价，能够将利润从适用高税率的企业转移到适用低税率的企业，从而减少集团的总体所得税负。利用关联企业间转让定价转移收入和费用，是跨国公司国际节税采用的最常见方法。

【案例6-27】　河南省蓝星集团公司生产一种M电子光学产品，每件市场最终接受价格为100元，有关单件产品情况如下：生产成本40元，销售费用30元，暂不考虑管理费用、财务费用等。

则集团公司应交所得税额为：(100－40－30)×33%=9.9(元)

该集团公司现在经过市场调查发现，其W电子光学产品主要是销往广东、香港、澳门、广西、海南五省区。因此，经董事会讨论同意，在广东深圳设立一家具有独立法人资格的销售公司，一切产品均由该销售公司负责销售，集团公司只重生产。

为此定价如下：

集团公司销售给销售公司的价格为单件60元，则集团公司应交所得税为：

(60－40)×33%=20×33%=6.6(元)

销售公司应交所得税为：

(100－60－30)×15%=10×15%=1.5(元)

共计纳税为：6.6+1.5=8.1(元)，比未设销售公司前单件产品少交税1.8元，即9.9－8.1=1.8(元)。

现在，该集团财务总监认为，只要在税法准许的情况下，能够达到同行业一般生产型企业的平均利润水平，就可以将部分利润转让给深圳销售公司，故此将销售给深圳销售公司每件售价压到50元，则集团公司应交所得税为：

(50－40)×33%=10×33%=3.3(元)

销售公司应交所得税为：

(100－50－30)×15%=20×15%=3(元)

共计纳税6.30元，即3.3+3=6.3(元)。

由此可见，单价产品价格转让后比价格转让前少交税：

8.1－6.3=1.8(元)

比未设立销售公司时少交税：

9.9－6.3=3.6(元)

虽然转让定价实现了一定的筹划目的，但是仍然需要注意一些事项：

1.价格转让避税法的基本前提：

(1)两个企业存在两个不同的税率;

(2)两个企业必须同属于一个利益集团。

2.价格转让避税法的运用是否合法，关键在于转让价格后该企业是否有利润，是否达到同行业的平均利润水平。本案例中，“河南蓝星集团公司”转让价格后，生产企业仍然保持高达25%的利润率，明显高于同行业一般平均利润水平，属合理节税。

四、分回利润弥补亏损的纳税筹划

税法规定，投资方从联营企业分回的税后利润按规定应补缴所得税的企业，如果投资方企业发生亏损，其分回的利润可先用于弥补亏损，弥补亏损后仍有余额的，再按规定补缴企业所得税。如企业既有按规定需要补缴的投资收益，也有不需要补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益还原后弥补亏损，再用不需要补税的投资收益弥补亏损，弥补亏损后还有盈余的，不再补税。

如果投资方从适用低税率的多个联营企业分回利润，企业应先用低税率的分回利润弥补亏损，再用高税率的分回利润弥补，然后计算应补缴税款。

【案例6-28】　甲企业与A、B两企业发生股权投资业务。甲企业适用的税率为25%，A企业适用的税率为20%，B企业适用的税率为15%。某年甲企业发生如下经济业务：

(1)甲企业弥补亏损前所得额为－50万元;

(2)从A企业分回税后利润66万元;

(3)从B企业分回税后利润67万元。

甲企业采取以下两种方案计算应补缴税款：

(1)先用从A企业分回的利润弥补亏损，然后再计算补缴税款;

(2)先用从B企业分回的利润弥补亏损，然后再计算补缴税款。

我们来比较一下，两种方案下，甲企业的补税情况：

在方案(1)下：

A企业分回利润弥补亏损后余额=66－50=16(万元)

A企业分回利润应补税额=16/(1－20%)×(25%－20%)=1(万元)

B企业分回利润应补税额=67/(1－15%)×(25%－15%)=7.88(万元)

甲企业合计补税额=1+7.88=8.88(万元)

在方案(2)下：

B企业分回利润弥补亏损后余额=67－50=17(万元)

B企业分回利润应补税额=17/(1－15%)×(25%－15%)=2(万元)

A企业分回利润应补税额=66/(1－20%)×(25%－20%)=4.13(万元)

甲企业合计补税额=2+4.13=6.13(万元)

通过比较，方案(2)比方案(1)降低税负7.88－6.13=1.75万元，即用从关联企业分回的利润补亏时，应优先使用从适用低税率的企业分回的利润。

五、股权投资的税收筹划

企业整体资产转让，是指一家企业不需要解散而将其经营活动的全部或其独立核算的分支机构转让给另一家企业，以换取代表接受企业资本的股权。企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

如果在企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产不高于所支付的股权的票面价值20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。

企业整体置换，是指一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方企业都不解散。企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

如果整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价(双方全部资产公允价值的差额)的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。如果交易补价的货币性资产占换入总资产公允价值高于25%的，双方应以各自的账面净值与公允价值的差额确定置换收益，按规定缴纳企业所得税。

企业在进行投资决策时，应尽量多地发生股权交易，使非股权支付额不高于法定确认应税所得的比例，就可以依法不确认财产转让所得，不计算企业所得税。

【案例6-29】　奥维公司拟将一个非货币性资产价值500万元的分公司分离出去，分离方式可以是整体资产转让，也可以是整体资产置换，不论采取哪种分离方式，都涉及确认财产转让所得、计算缴纳所得税的问题。但只要把握好筹划空间，避免财产转让所得的实现，就可以避免缴纳所得税。

(1)如果采取整体资产转让方式，将分公司全部资产转让给上市公司高立信公司，根据税法规定，只要高立信公司所支付的交换额，其中非股权支付额(如现金、有价证券等)不高于奥维公司所取得的高立信股票面值的20%，就可以不确认财产转让所得。假设高立信股票的市场交易价为1∶4.8，支付给奥维公司股权的股票面值设为X、现金设为Y，则：

4.8X+Y=500

Y≤20%X

得出：X=100，Y=20，这表明奥维公司应争取取得高立信公司100万元以上股票、20万元以下的现金，就可避免缴纳所得税。

(2)如果采取整体资产置换方式，用分公司全部资产与高立信公司一间厂房交换，只要所支付给对方的补价(双方资产公允价值的差价)的货币性资产占换入总资产价值不高于25%，置换双方均可不确认财产转让所得。假设高立信公司用于交换的厂房价值300万元，则双方资产差价是500－300=200万元，高立信公司应支付给奥维公司200万元补价。如果这200万元全部以现金支付，置换双方就要确认财产转让所得;如果这200万元支付一部分存货、一部分现金，将支付的存货设为X、现金设为Y，那么，

X+Y=200

Y=500×25%

得出：X=75，Y=125，这表明高立信公司应争取支付给奥维公司75万元以上的存货、125万元以下的现金，则双方均可避免缴纳企业所得税。

上例说明了企业发生整体资产转让、整体资产置换的所得税筹划。由此可见，应尽量多地发生股权交易，就可以依法不确认财产转让所得，避免缴纳企业所得税。

六、企业合并的税收筹划

企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳企业所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。

合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20%的，经税务机关审核确认(简称非股权支付额)，被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：

某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×(被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值)

合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。

【案例6-30】　某股份有限公司A，2000年9月兼并某亏损国有企业B。B企业合并时账面净资产为500万元，去年亏损为100万元(以前年度无亏损)，评估确认的价值为550万元。A公司合并后股票市价为3.1元/股。A公司共有已发行的股票2 000万股(面值为1元/股)。经双方协商，A可以用以下方式合并B企业：

方案一：A公司以180万股和10万元人民币购买B企业(A公司股票市价为3元/股);

方案二：A公司以150万股和100万元人民币购买B企业。

假设合并后被合并企业的股东在合并企业中所占的股份在以后年度不发生变化，合并企业每年未弥补亏损前的应纳税所得额为900万元，增值后的资产的平均折旧年限为5年，行业平均利润率为10%(所得税税率为25%)。

我们来比较一下，两种方案下企业的税负差异情况：

选择方案一：

非股权支付额占支付的股权票面价值的比例=10/180=5.56%＜20%

因此，被合并企业不确认转让所得，不计算缴纳企业所得税。合并后，A企业的税前利润可弥补B企业的亏损。

合并后第一年A企业应纳所得税=(900－79.84)×25%=205.04(万元)

第一年A企业的税后利润=900－205.04=694.96(万元)

可供分配的股利为=694.96×(1－25%)=521.22(万元)(其中10%为法定盈余公积金，5%为公益金，10%为任意盈余公积金)

第一年支付给B企业股东的股利=521.22×180/2 000=46.91(万元)

第二年弥补亏损额=100－79.84=20.16(万元)

第二年A企业应纳所得税=(900－20.16)×25%=219.96(万元)

第二年A企业的税后利润=900－219.96=680.04(万元)

可供分配的股利为=680.04×(1－25%)=510.03(万元)

第二年支付给B企业股东的股利=510.03×180/2 000=45.9(万元)

以后年度每年支付给B企业股东的股利=(900－900×25%)×(1－25%)×=45.56(万元)

A企业各年现金支付的现值=10+46.91×0.909 1+45.9×0.826 4+－45.56×1.735 5=467.11(万元)

选择方案二：

非股权支付额占支付的股权票面价值的比例=100/150=66.7%＞20%

在该种情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳企业所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。

B企业转让资产应缴纳所得税=(550－500)×25%=12.5(万元)

由于合并后B企业不存在，这部分所得税实际上由合并企业A承担。

因为A公司按增值后的资产的价值作为计税价，增值部分在折旧年限内每年可增加税前抵扣额为(550－500)÷5=10万元。A公司每年的利润及分配的股利情况如表6-4所示。

表6-4　　　　　　　　　　　　　　　　　　金额单位：万元

续表

表注：*235=(900－10)×25%+12.5

前5年支付股利的现值之和=34.01+31.49+28.63+26.03+23.66=143.82(万元)

A企业各年的现金支付的现值=100+143.82+37.97÷10%－37.97×3.790 8=472(万元)

比较两个方案，方案一流出现金较小，所以，A公司应当选用方案一。由于合并企业支付给被合并企业的价款方式不同，将导致不同的所得税处理方式，其涉及被合并企业是否就转让所得缴税、亏损是否能够弥补、合并企业支付给被合并企业的股利折现、接受资产增值部分的折旧等问题，比较复杂。因此，并非在任何情况下，采取非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的合并方式都划算。要在考虑可弥补亏损数额的大小、行业利润率的高低等因素，综合计算的基础上做出正确的抉择。

七、技术改造国产设备投资抵免的纳税筹划

为鼓励企业加大投资力度，支持企业技术改造，促进产品结构调整和经济稳定发展，对在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40%，可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。

企业每一年度投资抵免的企业所得税税额，不得超过该企业当年比设备购置前一年新增的企业所得税税额。如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时，未予抵免的投资额，可用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免，但抵免的期限最长不得超过5年。

在运用该优惠政策时应注意两点：

一是按购买顺序抵免。即当同一技术改造项目分年度购置设备时，在同一抵免年度内，对以前年度购置的设备应分别计算抵免额，即“先购置设备先抵免，后购置设备后抵免”。

二是抵免不能超过法定限额。当计算后购置设备的抵免额时，若“新增税款”大于后购置设备尚未抵免的金额，一般情况下，后购置设备可全部享受抵免，但因本年度应纳税额已经抵免了先购置设备的抵免额。因此，应当按照设备购置前一年抵免企业所得税前实现的应缴企业所得税额为负数，那么确定后购置设备的抵免额时，应以先考虑抵免的应纳所得税额为零为限，不足抵免的部分继续结转下期抵免。

【案例6-31】　某企业2004年度新技术改造投资项目，总投资1 200万元，允许抵免的设备购置金额为900万元。2004年购买国产设备金额400万元，可抵免所得税款160万元。2005年购买设备金额500万元，可抵免税款200万元。2003～2006年这四年企业实现的企业所得税(不考虑税务机关查补数)分别为120万元、90万元、70万元、300万元。每年的应纳企业所得税、可抵免额如表6-5所示。

表6-5　　　　　　　　　应纳税额表金额　　　　　　单位：万元

说明：2007年的所得税款比2004年多180万元，而先购置设备的可抵免额为400×40%=160万元，因此，可以先抵扣这160万元。2006年的所得税款比2004年(后购置设备的前一年)多210万元，后购置设备的可抵免税额为500×40%=200万元，如果当年应纳所得税款足够多，可以抵免这200万元，但2006年的应纳税款只有300万元可抵扣，余下的90万元可结转到以后年度抵扣。

如果企业在2004年度购进了全部的设备，假设各年度应纳税额同上，则购买该设备的可抵免税额为900×40%=360万元，企业2006年比2003年新增的税款为180万元，因此，2006年只能抵扣180万元，实际缴纳税款300－180=120万元。而分年度购置设备情形下，2006年实际缴纳的所得税款为0元。可见，在某些情况下，通过分年度购置设备，可以递延缴纳税款，获得资金时间价值。

八、利用机构设置的税收筹划

当企业决定对外投资时，其可选择的组织形式通常有子公司和分公司(分支机构)两种形式。子公司本身是一个独立的法人实体，独立建立账簿，编制会计报表，独立计算盈亏。分公司不具备独立法人实体的资格，只是作为公司的分支机构存在。

子公司和分公司在纳税方面有许多差异，当一企业对外投资设立分公司时，一般可以产生以下税收利益：

1.法律手续简单，可以免缴资本注册登记费和印花税;

2.机构直接控制分公司的经营活动，并负法律责任，在管理上比较方便;

3.公司的财务会计制度的要求比较简单，一般不要求分公司公开财务资料;

4.分公司在初期发生营业亏损时，可以冲减总机构的利润，减轻税收负担;

5.公司与总公司之间的资本转移，如将总公司的固定资产、无形资产转给分公司，因不涉及所有权变动，不必负担税收。

相应地，设立分公司也会产生一些不利问题：

1.分公司不能享受政府为子公司提供的减免税优惠及其他投资鼓励;

2.分公司一旦取得利润后，总公司就必须在其机构所在地纳税，如果分公司位于低税区，则无法享受低税区的税收利益;

3.总公司与分公司之间支付的利息或特许权使用费不能从利润中扣除，缺乏灵活性。

当一企业对外投资设立子公司时，所产生的利弊与设立分公司恰恰相反。因此，企业应结合自身情况充分考虑不同组织形式对其纳税方面的影响，选择一种使企业整体税后利润最大的组织形式。

【案例6-32】　深圳某食品加工企业为了扩大生产经营范围，准备在内地兴建一家芦笋种植加工企业，在选择其组织形式时首先应对该企业的有关资料进行分析：

(1)芦笋是一种根基植物，在新的种植区播种，达到初次具有商品价值的收获期需要4～5年，这样企业开办初期面临着很大的亏损，但亏损会逐渐减少。经估算，芦笋种植加工企业第一年的亏损额为200万元，第二年为150万元，第三年为100万元，第四年为50万元，第五年开始盈利，为300万元;

(2)该食品加工企业总部设在深圳，适用的所得税税率为15%，该企业除在深圳设有总部外，在内地还有一个H子公司，适用的税率为33%;

(3)经预测，未来的四年内，该食品加工企业总公司的应税所得额均为1 000万元，H子公司的应税所得额分别为300万元、200万元、100万元、0万元、－50万元。

经分析，现有三种组织形式方案可供选择：

第一种方案：

将芦笋种植加工企业建成具有独立法人资格的M子公司。按我国税法规定，实行独立核算的企业是企业所得税的纳税义务人，应按其应纳税所得额独立计算缴纳企业所得税。在这种情况下，该食品加工集团有三个独立纳税的主体：深圳的总公司、H公司和芦笋种植加工M子公司。其应纳所得税计算如表6-6所示。

表6-6　　　　　　　　　　　　　　　　　　金额单位：万元

在这种组织形式下，芦笋种植加工M子公司是独立的法人实体，不能和深圳总公司或H子公司合并纳税，其形成的亏损不能抵消总公司或H子公司的利润，只能在它以后年度实现的利润中抵减。这5年，该食品加工集团的纳税总额分别为249万元、216万元、183万元、150万元、150万元。

第二种方案：

将芦笋种植加工企业建成深圳食品加工总公司的分公司。此分公司不具有独立法人实体资格，其利润与总公司合并纳税。该食品加工集团仅有两个独立的纳税主体：深圳食品加工总公司和H子公司。该集团公司应纳所得税如表6-7所示。

表6-7　　　　　　　　　　　　　　　　　　金额单位：万元

在这种组织形式下，因芦笋种植加工企业作为深圳总公司的分公司，其亏损可以由深圳总公司当年利润弥补，使得该集团的应纳所得税由948万元降低到918万元。

第三种方案：

将芦笋种植加工企业建成内地H子公司的分公司。此分公司和H子公司合并纳税。这时该集团公司则有两个独立的纳税主体：深圳食品加工总公司和H子公司。该集团公司应纳所得税如表6-8所示。

表6-8　　　　　　　　　　　　　　　　　　金额单位：万元

*66=［(－50+300)－50］×33%

在这种组织形式下，因芦笋种植加工企业作为H公司的分公司，与H子公司合并纳税，其前四年的亏损可由H子公司当年的利润弥补。降低了H子公司的应纳税所得额，而且使得整个集团公司的应纳所得税由第一方案的948万元降低到865.5万元，由第二方案的918万元降低到865.5万元。

通过以上三种方案的比较，我们可以得出这样的结论：在这三种组织形式中，第三种组织形式最优，不仅使整个集团公司5年内的应纳所得税额最低，而且使整个集团公司前3年每年的纳税总额都比第一、第二方案低，起到了延缓纳税的作用。所以该集团公司应将芦笋种植加工企业设置为H子公司的分公司。