营业税筹划方法与案例

第三节　营业税筹划方法与案例

一、兼营行为的税收筹划

营业税兼营行为包括兼营不同税目和兼营非应税项目两种情况。税法规定，纳税人兼营不同税目的应税行为，应分别核算不同税目营业额、转让额、销售额，然后按各自的适用税率计算应纳税额;未分别核算的，从高适用税率。

纳税人兼营非应税项目是指纳税人既经营属于营业税征税范围的项目，又经营属于增值税应税范围的货物或劳务，它们之间没有直接的联系和从属关系。纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务行为的，应分别核算应税劳务的营业额与货物或非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或非应税劳务一并征收增值税，不征收营业税。

税法规定，纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务，同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税。

(1)具备建设行政部门批准的建筑业施工资质;

(2)签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。

凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征营业税。一般情况下，考虑到税收利益，企业应该将不同的项目分开核算。

【案例6-16】　某企业具有建筑业施工资质，为小规模纳税人，既有销售建材的业务，也有施工安装业务。该企业某月业务收入如下：提供一项施工工程，该项工程造价200万元，施工劳务80万元。

(1)如果签订施工合同时，不单独列明施工劳务，直接签订总合同价款280万元，则应对该企业所有收入一并征收增值税。

应纳增值税=(200+80)/(1+6%)×6%=15.85(万元)

(2)如果签订合同时，单独列明劳务款项，则该企业纳税情况如下：

应纳增值税=200/(1+6%)×6%=11.32(万元)

应纳营业税=80×3%=2.4(万元)

企业总体流转税负=11.32+2.4=13.72(万元)

比较可知，单独列明后，企业的税负要轻些。

二、利用营业额调整的税收筹划

根据《营业税暂行条例》规定，纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原料及其他物资和动力的价款，即无论是包工包料或是包工不包料工程，营业额均包括工程所用的原料及其他动力的价款。

从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，营业额包括设备的价款。

【案例6-17】　某建筑公司承包了某建设工程，工程承包额为1 000万元，建筑材料有两种提供方式：

(1)如果工程所用材料由学校自行购买，材料款为500万元;

(2)如果工程所用材料由建筑公司提供，由于建筑公司可以找到好的购货渠道，或批量购买，其购买价格只需450万元。

在方案(1)下，即包工不包料时，工程应纳营业税额为：

应纳营业税=(1 000+500)×3%=45(万元)

在方案(2)下，即包工包料时，工程应纳营业税额为：

应纳营业税=(1 000+450)×3%=43.5(万元)

可见，采取包工包料方式，可以利用建筑公司熟悉建材市场的优势，买到价低质优的材料，降低了材料款，同时建筑公司又可节税1.5万元。

【案例6-18】　某安装工程公司承包了一建设项目的安装工程，工程承包额为1 000万元，工程需购买加热炉等设备价款400万元。

(1)如果由安装工程公司提供设备，则总承包额为1 400万元。

安装工程公司应纳营业税=1 400×3%=42(万元)

(2)如果由建设单位提供设备，则总承包额为1 000万元

安装工程公司应纳营业税=1 000×3%=30(万元)

可见，由建设单位提供设备，安装工程公司可节税12万元。

三、合作建房的纳税筹划

合作建房，是指由一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作建房。由于现在土地审批以及资金紧张等原因，建筑施工企业与他人合作建房的情况非常普遍。对此，国家税务总局在《营业税问题解答(之一)》中规定合作建房一般有两种方式：一种方式是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换;另一种方式是一方以土地使用权，另一方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。同时，《营业税暂行条例》规定：以无形资产对外投资不征营业税，转让该项股权时也不再征收营业税。

由于我国会计制度一般把土地使用权作为无形资产核算，如建筑施工企业准备与他人合作建房，可考虑以土地使用权出资，与对方合资成立公司，双方风险共担、利润共享。税务部门对企业以无形资产投资入股的行为不征营业税，只对公司销售房屋取得的收入按销售不动产征税;对双方分得的利润不征营业税。这样不仅降低了企业税负，而且将税金递延至以后时间缴纳，相当于享受了无息贷款，节约了利息支出。对此可用下面的案例加以说明：

【案例6-19】　某工贸有限责任公司A有块土地，已征用两年了，但是由于近期资金短缺，一直没有建房。某实业有限责任公司B的生产形势比较好，目前产销两旺。2006年初，为了进一步拓展市场，B公司决定建500平方米的办公用房。但是，国家对土地加强了控管，B实业有限责任公司暂时无法征到土地。为了解决这一问题，有两种方案可供选择：

方案一：A公司与B公司达成了一个协议。协议约定：A有限责任公司提供土地使用权，B实业有限责任公司提供资金。同时A有限责任公司、B实业有限责任公司两企业约定，2 000平方米的写字楼建成以后，双方均分。

方案二：A有限责任公司以土地使用权、B实业有限责任公司以货币资金合股成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式处理房屋。

根据方案一：2006年8月工程完工后，经有关部门评估，该建筑物价值为2 000万元，A有限责任公司、B实业有限责任公司各分得价值1 000万元的房屋。

对于这个合作项目，A有限责任公司以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，这样就发生了转让土地使用权的行为;B实业有限责任公司则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对于A有限责任公司的应税行为，应按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”子目征税;对于B实业有限责任公司，应按“销售不动产”税目征税。

A有限责任公司和B实业有限责任公司双方各应缴纳的营业税为：

1 000×5%=50(万元)，合计共缴纳100万元营业税。

应缴纳城建税及教育费附加合计=100×(7%+3%)=10(万元)

以上A、B双方合计应缴纳税费为110万元。

根据方案二：按照上述规定，A有限责任公司和B实业有限责任公司双方采用投资入股的方式合作建房，A有限责任公司向合营企业B提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税;只对合营企业B销售房屋取得的收入按销售不动产征税;在建房环节双方企业免缴110万元的税款。

四、合同签订方式选择的税收筹划

【案例6-20】　建设单位有一工程需要寻找一家施工单位承建，在工程承包公司B的安排下最终由施工单位C承建了这一施工项目。不同的合同签订方式，会对企业的税负产生影响：

(1)A公司与C公司签订了承包合同，合同金额为400万元，付给B公司服务费20万元;

(2)A公司直接与B公司签订承包合同，合同金额为420万元，然后，B公司再将该工程转包给C公司，转包合同金额为400万元。

我们来分析一下两种不同的合同签订方式下，税负存在的差异：

在方式(1)下，由于B公司没有与C公司签订承包建筑合同，只负责介绍并收取中介费，此项业务应按“服务业”税目征收营业税：

应纳营业税=20×5%=1(万元)

在方式(2)下，根据税法规定，工程承包公司与施工单位签订建筑承包合同，无论其是否参与施工业务，均按“建筑业”税目征收营业税。则B公司应纳营业税为：

应纳营业税=(420－400)×3%=0.6(万元)

可见，在方式(2)下可少缴营业税款1－0.6=0.4(万元)。

五、分解营业额的税收筹划

由于营业额是营业税的计税依据，纳税人可以通过分解营业额，缩小计税依据，减少应纳税额。

【案例6-21】　A展销公司的主要业务是帮助外地客商举办各种展览会。业务成本包括了支付给提供展览场地的B单位的租金。2006年10月份，A公司举办了一起展览会，吸引了100家客商参展，每家客商应支付2.5万元。企业可以有两种不同的收款方式：

(1)A公司向参展客商收取250万元，向B单位支付100万元的租金;

(2)A公司向参展客商收取150万元，B单位向参展客商收取100万元。

我们来比较一下，两种收款方案下的税负差异：

对于B单位来说，都是收取租金100万元，应纳营业税=100×5%=5(万元)

对于A公司来说：

方案(1)的应纳营业税=250×5%=12.5(万元)

方案(2)的应纳营业税=150×5%=7.5(万元)

通过筹划，A公司节税5万元。

六、出口设备并转让无形资产的纳税筹划

销售货物的同时转让无形资产，应划分清楚货物销售额和无形资产销售额。一般地，技术方面的图纸资料费、技术服务费、人员培训费等属于无形资产转让收入;为设备的安装使用收取的设计费和设备制造、维修以及图纸的收费等并入货物销售额。企业在出口设备，并同时转让技术时，在总收入范围内，对设备价款和技术转让收入进行合理的分配，可以为企业带来税收利益。一般情况下，企业会倾向于增加设备价款，相对减少技术转让费用。因为产品出口可获得出口免、退税的优惠，增加设备价款，并不会增加企业的增值税负担，而减少了技术转让费用，可以减少企业的营业税负担。

【案例6-22】　A企业出口一台设备，同时进行技术转让，合同总价款为600万元。企业对设备价款和技术转让收入进行不同的分配，会产生不同的税收负担。

(1)企业设备价款为400万元，技术转让收入为200万元;

(2)企业设备价款为450万元，技术转让收入为150万元。

由于企业出口产品可获得出口免、退税的优惠，两种方案对增值税额不产生影响或影响很小，但营业税额会有差异。通过比较：

方案(1)应纳营业税=200×5%=10(万元);

方案(2)应纳营业税=150×5%=7.5(万元)。

因此，选择方案(2)可以节税2.5万元。

值得注意的是，这种情况下的筹划方案不适合内销的一般企业，因为设备价款的增加会导致增值税的增加超过营业税的减少，这样就得不偿失了。对于内销的一般企业，适当减少设备价款，增加技术转让费用，可以节税。

七、利用关联企业之间的税率差异的纳税筹划

税法规定，运输企业自中华人民共和国境内运输旅客或者货物出境，在境外改由其他运输企业承运旅客或者货物，以全程运费减去付给该承运企业的运费后的余额为营业额。对于跨国企业，如果境内、外适用的营业税税率存在差异，企业可以合理安排境内、外的营业额，从而降低营业税负。

【案例6-23】　某运输企业从事出口运输业务，该企业在境外A国设立了一个运输子公司，该国运输业务的营业税税率为5%。国内运输企业将产品运出边境后，在国外由子公司将产品运到企业。该企业年营业额为500万元。

(1)如果支付给境外运输子公司的运费为200万元，

则境内企业应纳营业税=(500－200)×3%=9(万元)

境外企业应纳营业税=200×5%=10(万元)

营业税总额=9+10=19(万元)

(2)如果支付非境外运输子公司的运费为150万元，

则境内企业应纳营业税=(500－150)×3%=10.5(万元)

境外企业应纳营业税=150×5%=7.5(万元)

营业税总额=10.5+7.5=18(万元)

通过比较，在方案(2)下企业总的营业税额比方案(1)少1万元。

需要注意的是，纳税筹划要遵循综合利益最大化原则，不能仅仅只考虑某一个税种的税负，而要考虑综合税负;不仅要考虑综合税负，更要考虑企业税后利润最大化。在本案例中，如果A国的企业所得税政策更加优惠，通过关联公司的定价转移，将收入转移到A国更加有利的话，本筹划方案就不可取。