消费税筹划方法与案例

第二节　消费税筹划方法与案例

一、确定计税销售额的纳税筹划

(一)运费的筹划

根据消费税有关规定，符合下列条件的运费不作为价外费用计税：(1)承运部门将发票开具给购货方;(2)纳税人将该发票转交给购货方的代垫运费。所以当纳税人发生代垫运费时一定要履行必要的手续，手续规范将给纳税人带来一定的纳税筹划收益。

【案例6-9】　某企业生产销售化妆品，某月取得购货方的付款128.7万元，其中产品销售额(含增值税)117万元，代垫运费11.7万元。

(1)如果企业支付运费时，不符合以上两个条件，则该运费应并入销售额，计算缴纳消费税。此时，企业纳税情况如下：

该月增值税销项税额=［128.7/(1+17%)］×17%=18.7(万元)

因支付运费而增加的进项税额=11.7×7%=0.82(万元)

该月应纳消费税额=［128.7/(1+17%)］×30%=33(万元)

(2)如果该企业支付运费时，符合以上两个条件，则该运费不需并入销售额计算应纳税额。则在此种情况下，企业纳税情况如下：

该月增值税销项税额=［117/(1+17%)］×17%=17(万元)

该月应纳消费税额=［117/(1+17%)］×30%=30(万元)

在情况(2)下，该企业少缴纳消费税3万元。同时，可以节省增值税额18.7－17－0.82=0.88万元。

(二)包装物的筹划

消费税对包装物的处理有如下规定：(1)实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税;(2)如果包装物不作价随产品销售，而是收取押金(收取酒类产品的包装物押金除外)，且单独核算又未过期的，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对逾期未收回的包装物不再退还的和已收取1年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。

【案例6-10】　某企业销售贵重首饰一批，首饰及包装物不含税售价为520万元。首饰消费税税率为5%。

(1)如果包装物随同产品一起销售，当期应纳消费税为：

应纳消费税额=520×5%=26(万元)

(2)如果将其中的20万元以包装物押金的形式收取，则当时只对首饰销售额征税：

应纳消费税额=500×5%=25(万元)

包装物押金此时无需纳税，一年期满后，将包装物押金转入其他业务收入，并计算缴纳消费税：

应纳消费税额=20/(1+17%)×5%=0.85(万元)

比较可知，不考虑资金时间价值的情况下，方案(2)节约的税额= 26－25－0.85=0.15万元。如果考虑到资金的时间价值，方案(2)的节税效果会更好。

(三)慎用以物易物

消费税税法规定，从价计征的应税消费品用于以物易物、以物抵债、以物投资时，将以同类应税消费品的最高售价作为计税依据。因此，企业在决策时，应考虑消费税的影响，做出合理的决策。

【案例6-11】　某企业用自产的小汽车10辆与供应商换取原材料，该汽车根据排量，适用15%的消费税税率，该企业销售同型号的汽车的平均价格为10万元，最高价格为12万元。此时，该企业应该缴纳消费税：12×15%×10=18(万元)。如果该企业按照平均售价10万元先在市场上销售，然后再去购买原材料，则应缴纳消费税：10×15%×10=15万元，节约消费税款3万元。

二、利用转让定价的纳税筹划

由于消费品是在生产企业的销售环节纳税，在其他环节和最终消费环节，都不需缴纳消费税(除金银首饰在零售环节纳税外)。因此，企业可以通过设立一个销售子公司，以较低的价格将产品销售给子公司，子公司再以正常的市场价格销售。这样，就可以为企业带来税收利益。

【案例6-12】　某化妆品生产企业年销售某化妆品1万件，市场价格100元，有两种销售方案：

(1)化妆品生产企业直接将产品销售给批发商或消费者，价格100元/件;

(2)该企业设立一个销售子公司，生产企业按照90元/件的价格将产品销售给销售子公司，销售子公司再以100元/件的价格对外销售。

我们来比较两种方案的税负差异：

方案(1)：应纳消费税额=100×30%=30(万元)

方案(2)：由于消费税一般只在生产企业销售环节征收，在商业环节不征收。所以，生产企业应纳消费税额=90×30%=27万元。销售子公司不用缴纳消费税。

在两种方式下，企业应缴纳的增值税是相同的。方案(2)可节约消费税：30－27=3万元。

值得注意的是，按照《中华人民共和国税收征管法》第36条的规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机构有权进行合理的调整。”因此，生产企业销售给销售子公司的价格应参照销售给其他商家当期的平均价格确定，如果销售价格明显偏低，主管税务机关将会对价格重新进行调整。

三、委托加工应税消费品的纳税筹划

委托加工应税消费品，是指委托方提供原材料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。以下情况无论受托方在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税：(1)由受托方提供原材料生产应税消费品;(2)受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品;(3)由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品。

委托加工应税消费品应由受托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。委托加工的应税消费品收回后直接对外销售的，不再征收消费税。

【案例6-13】　A卷烟厂有一批价值120万元的烟叶，有以下三种方案来生产卷烟：

(1)自行加工，企业发生成本、费用共计200万元，生产加工成500大箱卷烟销售，按市场价格销售，收取价款900万元。该卷烟适用的消费税税率为45%。

(2)委托B加工厂，将烟叶加工成烟丝，协议规定加工费80万元，加工的烟丝收回后，A卷烟厂继续加工成卷烟500大箱，发生加工成本、费用总计110万元。

(3)委托B加工厂，将烟叶直接加工成卷烟，协议规定加工费为180万元。

我们来分析一下，三种加工方式的税负和税后利润情况：

在方案(1)下：

企业应纳消费税=800×45%+150×500/10 000=367.5(万元)

企业的税后利润=(800－120－200－367.5)×(1－33%)=75.38(万元)

在方案(2)下：

A卷烟厂收回烟丝(适用的税率为30%)时，B加工厂应代收代缴消费税：

烟丝的消费税组成计税价格=(120+80)/(1－30%)=285.71(万元)

应纳消费税=285.71×30%=85.71(万元)

A卷烟厂销售卷烟时，应缴纳消费税=800×45%+150×500/10 000－85.71=281.79(万元)

A卷烟厂的税后利润=(800－120－80－85.71－110－281.79)×(1－33%)=82.08(万元)

在方案(3)下：

A卷烟厂收回卷烟时，B加工厂应代收代缴消费税：

消费税组成计税价格=(120+180)/(1－45%)=545.45(万元)

应纳消费税=545.45×45%+150×500/10 000=252.95(万元)

A卷烟厂的税后利润=(800－120－180－252.95)×(1－33%)= 165.52(万元)

在方案(1)和方案(2)下，A卷烟厂所承担的消费税税负是相同的，方案(2)的税后利润比方案(1)的税后利润多，其原因在于，委托加工比自行加工的成本、费用少。

方案(3)所承担的消费税税款比方案(1)、方案(2)少367.5－252.95=114.55万元，其原因在于方案(3)的消费税额是在委托加工环节缴纳的。其税后利润更多，因为A企业委托加工成卷烟比委托加工成烟丝的生产成本和费用更少，消费税款较低。

通过比较，A卷烟厂会选择方案(3)，即委托B加工厂来加工卷烟。此时，企业的消费税税负最低，税后利润最高。

四、消费品成套销售的纳税筹划

企业有时候将几种类似的消费品或其他产品通过精美的包装成套销售，这样可以提升产品的附加值，为商家带来更大的商机，但也有可能增加产品的消费税税负。税法规定，纳税人将应税消费品和非应税消费品以及适用不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，应根据组合产品的销售金额，按应税消费品中适用税率最高的消费品的税率征收消费税。

【案例6-14】　某日化厂将生产的化妆品、护肤护发品、香皂、小工艺品组成成套消费品销售。每套产品包括一瓶香水(50元)、一盒胭脂(30元)、一瓶洗发液(25元)、化妆工具及小工艺品(15元)、包装盒(5元)。上述价格都不含增值税。

(1)如果该企业将产品包装后销售，则每套应纳消费税是：

应纳消费税=(50+30+25+15+5)×30%=37.5(元)

(2)如果该企业不包装，分散销售给商家，由商家来进行包装，此时，香水、胭脂适用的消费税税率为30%，洗发液、化妆工具及小工艺品属于非应税消费品。

每套产品应纳消费税=(50+30)×30%=24(元)

可见，只要由商家来进行包装，每套产品就可以节约税款13.5元。日化厂可以让渡部分利益，来促使交易的形成。

五、连续生产应税消费品的纳税筹划

税法规定，由于某些消费品是用外购已缴纳消费税的应税消费品连续生产出来的，再对这些连续生产的应税消费品计算征税时，应按当期生产领用数量计算准予扣除外购应税消费品已纳的消费税税款。扣除范围包括：

(1)外购已税烟丝生产的烟丝;

(2)外购已税化妆品生产的化妆品;

(3)外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石;

(4)外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火;

(5)外购已税汽车轮胎(内胎和外胎)生产的汽车轮胎;

(6)外购已税摩托车生产的摩托车(如用外购两轮摩托车改装三轮摩托车);

(7)外购已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆;

(8)外购已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子;

(9)外购已税实木地板为原料生产的实木地板;

(10)外购已税石脑油为原料生产的应税消费品;

(11)外购已税润滑油为原料生产的润滑油。

准予扣除的外购应税消费品已纳的消费税税款，应注意以下两点：

(1)外购的消费品仅限于从工业企业购进的应税消费品和进口环节已缴纳消费税的应税消费品，对从境内商业企业购进应税消费品的已纳税款一律不得扣除。

(2)取得增值税专用发票的，买价为专用发票注明的买价;取得普通发票的，在换算为不含税的买价时，一律采用6%的征收率换算;未取得发票的，一律不得扣除外购消费品已纳税额。

【案例6-15】　某烟丝加工厂为小规模纳税人，用外购的烟丝生产烟丝。该加工厂从其他工业企业购进不含增值税价20万元的烟丝，在索取发票上可以有两种选择：

(1)取得买价20万元，增值税金3.4万元的增值税专用发票;

(2)取得金额为23.4万元的普通发票。

不同的选择，对企业的税负会产生影响。因为该加工厂为小规模纳税人，进项不得抵扣。所以在增值税方面，两种选择不会产生差异。但在消费税上会产生差异：

取得专用发票时准予扣除的已纳税金=20×30%=6(万元)

取得普通发票时准予扣除的已纳税金=23.4/(1+6%)×30%=6.62(万元)

可见，取得普通发票时可节约税款0.62万元。

六、延期纳税的纳税筹划

消费税的纳税义务时间有以下规定：

(1)纳税人采取赊销和分期收款结算方式的，其纳税义务发生时间为销售合同规定的收款日期当天;

(2)纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务发生时间为发出应税消费品的当天;

(3)纳税人采取托收承付和委托银行收款的方式销售应税消费品的，其纳税义务发生时间为办妥应税消费品托收手续的当天;

(4)纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务发生时间，为收讫销售款或者取得销售款凭据的当天。

纳税人可以利用结算方式的选择权，达到纳税筹划的目的。对发货后一时难以回笼的货款，可以按照委托代销方式处理，待购买者将产品销售出去后，交付代销清单时才出具发票纳税;避免采用托收承付和委托银行收款方式销售货物，在不能及时收到货款的情况下，采用赊销或分期收款方式，避免垫付税款;尽可能采用支票、银行本票和汇兑结算方式销售货物，这些凭据或方式可以随时兑付现金，保证纳税义务发生时间与收到货款的时间一致。