增值税的计税方法及账务处理

第四章　不同行业税务实务操作

第一节　营业税计税方法及账务处理

一、营业税概述

营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人征收的流转税。其中:应税劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业等税目征收范围的劳务，不包括加工、修理修配等劳务；转让无形资产，是指转让无形资产的所有权或使用权的行为；销售不动产，是指有偿转让不动产的所有权，转让不动产的有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人等视同销售不动产的行为。

营业税以营业额作为计税依据。营业额是指纳税人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产而向对方收取的全部价款和价外费用。税率从3%到20%不等。

二、应交营业税的核算

企业应在“应交税金”科目下设置“应交营业税”明细科目，核算应交营业税的发生、交纳情况。该科目贷方登记应交纳的营业税，借方登记已交纳的营业税，期末贷方余额为尚未交纳的营业税。

企业按照营业额及其适用的税率，计算应交的营业税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税金———应交营业税”科目；企业出售不动产时，计算应交的营业税，借记“固定资产清理”等科目，贷记“应交税金———应交营业税”科目；实际交纳营业税时，借记“应交税金———应交营业税”科目，贷记“银行存款”科目。

三、不同服务业营业税计税税率

【例1】 乙公司为一运输公司，某月运营收入为500 000元，款已收，适用的营业税税率为3%。该公司应交营业税的有关会计分录如下:

应交营业税＝500 000×3%＝15 000（元）

第二节　增值税的计税方法及账务处理

一、增值税概述

增值税是指对我国境内销售货物、进口货物，或提供加工、修理修配劳务的增值额征收的一种流转税。增值税的纳税人是我国境内销售货物、进口货物，或提供加工、修理修配劳务的单位和个人。按照纳税人的经营规模及会计核算的健全程度，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。

（一）一般纳税人应纳增值税额的计算

应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额

当期销项税额＝销售额×增值税率

如果企业销售货物或者提供劳务采用销售额和销项税额合并定价方法的，按以下公式计算:

销售额＝含税销售额/（1＋增值税率）

按照《增值税暂行条例》规定，一般纳税人购入货物或接受应税劳务支付的增值税（即进项税额），可从销售货物或提供劳务按规定收取的增值税（即销项税额）中抵扣。准予从销项税额中抵扣的进项税额通常包括:

1.从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额

2.从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额

3.购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额

4.购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额

小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式:

应纳税额＝销售额×征收率

（二）增值税税率

2.一般纳税人

其他货物（包括自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品、图书、报纸、杂志）　　　13%

二、一般纳税人企业的核算

为了核算企业应交增值税的发生、抵扣、交纳、退税及转出等情况，应在“应交税金”科目下设置“应交增值税”明细科目，并在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。

（一）采购物资和接受应税劳务

企业从国内采购物资或接受应税劳务等，根据增值税专用发票上记载的应计入采购成本或应计入加工、修理修配等物资成本的金额，借记“材料采购”、“在途物资”、“材料”、“库存商品”或“生产成本”、“制造费用”、“委托加工物资”、“管理费用”等科目，根据增值税专用发票上注明的可抵扣的增值税税额，借记“应交税金———应交增值税（进项税额）”科目，按照应付或实际支付的总额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。购入货物发生的退货，作相反的会计分录。

【例2】 甲企业购入原材料一批，增值税专用发票上注明货款80 000元，增值税税额13 600元，货物尚未到达，货款和进项税款已用银行存款支付。甲企业采用实际成本对原材料进行核算。甲企业的有关会计分录如下:

按照《增值税暂行条例》，企业购入免税农产品，按照买价和规定的扣除率计算进项税额，借记“应交税金———应交增值税（进项税额）”科目，按买价扣除按规定计算的进项税额后的差额，借记“材料采购”、“材料”、“库存商品”等科目，按照应付或实际支付的价款，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

【例3】　甲企业购入免税农产品一批，价款100　000元，规定的扣除率为13%，农产品已验收入库，货款已用银行存款支付。甲企业的有关会计分录如下:

（二）2009年增值税改革后，企业购进固定资产（不包括不动产）的增值税额可以抵扣

【例4】 甲企业购入不需要安装的设备一台，价款300 000元，增值税专用发票上注明的增值税额51 000元，其他费用4 000元，款项尚未支付。甲企业的有关会计分录如下:

（固定资产进项税额）

【例5】 甲企业生产车间委托外单位修理机器设备，对方开来的专用发票上注明修理费用6 000元，增值税税额1 020元，款项已用银行存款支付。有关会计分录如下:

（三）进项税额转出

企业购进的货物发生非常损失，或将购进货物改变用途（如用于非应税项目、集体福利或个人消费等），其进项税额应通过“应交税金———应交增值税（进项税额转出）”科目转入有关科目，借记“待处理财产损溢”、“在建工程”、“应付工资”等科目，贷记“应交税金———应交增值税（进项税额转出）”科目；属于转作待处理财产损失的进项税额，应与遭受非常损失的购进货物、在产品或库存商品的成本一并处理。

购进货物改变用途通常是指购进的货物在没有经过任何加工的情况下，对内改变用途的行为，如在建工程领用原材料、企业下属医务室等福利部门领用原材料等。

【例6】 甲企业库存材料因意外火灾毁损一批，有关增值税专用发票确认的成本为10 000元，增值税税额1 170元。有关会计分录如下:

【例7】　甲企业建造厂房领用生产用原材料50 000元，增值税税额8 500元。有关会计分录如下:

（四）销售物资或者提供应税劳务

企业销售货物或者提供应税劳务，按照营业收入和应收取的增值税税额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按专用发票上注明的增值税税额，贷记“应交税金———应交增值税（销项税额）”科目，按照实现的营业收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。发生的销售退回，作相反的会计分录。

【例8】　甲企业销售产品一批，价款700　000元，按规定应收取增值税税额119 000元，提货单和增值税专用发票已交给买方，款项尚未收到。有关会计分录如下:

【例9】　甲企业为外单位代加工电脑桌400张，每张收取加工费100元（不含税），适用的增值税税率为17%，加工完成，款项已收到并存入银行。有关会计分录如下:

此外，企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东，应当参照企业销售物资或者提供应税劳务进行会计处理。

（五）视同销售行为

企业的有些交易和事项从会计角度看不属于销售行为，不能确认销售收入，但是按照税法规定，应视同对外销售处理，计算应交增值税。视同销售需要交纳增值税的事项如企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费，将自产、委托加工或购买的货物作为投资、分配给股东或投资者、无偿赠送他人等。在这些情况下，企业应当借记“在建工程”、“长期股权投资”、“营业外支出”等科目，贷记“应交税金———应交增值税（销项税额）”等科目。

【例10】 甲企业将自己生产的产品用于自行建造仓库一幢。该批产品的成本为200 000元，计税价格为300 000元。增值税税率为17%。有关会计分录如下:

注:企业在建工程领用自己生产的产品的销项税额＝300 000×17%＝51 000（元）

（六）缴纳增值税

企业交纳的增值税，借记“应交税金———应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银行存款”科目。

【例11】 甲企业本月发生销项税额合计176 800元，进项税额转出11 050元，进项税额78 620元，则本月应交增值税109　230元，甲企业以银行存款缴纳本月增值税。该企业的有关会计分录如下:

注:该企业本月“应交税金———应交增值税”科目如有余额在贷方，表示企业尚未缴纳增值税。

三、小规模纳税企业的核算

小规模纳税企业应当按照不含税销售额和规定的增值税征收率3%计算缴纳增值税，销售货物或提供应税劳务时只能开具普通发票，不能开具增值税专用发票。小规模纳税企业不享有进项税额的抵扣权，其购进货物或接受应税劳务支付的增值税直接计入有关货物或劳务的成本。

小规模纳税企业只需在“应交税金”科目下设置“应交增值税”明细科目，不需要在“应交增值税”明细科目中设置专栏，“应交税费———应交增值税”科目贷方登记应交纳的增值税，借方登记已交纳的增值税；期末贷方余额为尚未交纳的增值税，借方余额为多交纳的增值税。

【例12】　某小规模纳税企业购入材料一批，取得的专用发票中注明货款20 000元，增值税3 400元，款项以银行存款支付，材料已验收入库（该企业按实际成本计价核算）。该企业的有关会计分录如下:

本例中，小规模纳税企业购进货物时支付的增值税3 400元，直接计入有关货物和劳务的成本。

【例13】 某小规模纳税企业销售产品一批，所开出的普通发票中注明的货款（含税）为20 600元，增值税征收率为3%，款项已存入银行。该企业的有关会计分录如下:

注:不含税销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）＝20 600÷（1＋3%）＝20 000（元）

应纳增值税＝不含税销售额×征收率＝20 000×3%＝600（元）

【例14】 某小规模纳税企业月末以银行存款上交增值税600元。有关会计处理如下:

第三节　城建税、教育费附加计税方法及账务处理

一、应交城市维护建设税的核算

（一）城市维护建设税概述

城市维护建设税是以增值税、消费税、营业税为计税依据征收的一种税。其纳税人为交纳增值税、消费税、营业税的单位和个人，税率因纳税人所在地不同从1%到7%不等。计算公式为:

应交城市维护建设税＝（应交增值税＋应交消费税＋应交营业税）×

　　　　　　　　　　适用税率

（二）应交城市维护建设税的核算

企业应交的城市维护建设税，借记“营业税金及附加”等科目，贷记“应交税金———应交城市维护建设税”科目。

【例15】　甲企业本期实际应上交增值税110 000元，消费税40 000元，营业税20 000元。该企业适用的城市维护建设税税率为7%。该企业的有关会计处理如下:

（1）计算应交的城市维护建设税:

注:应交的城市维护建设税＝（110 000＋40 000＋20 000）×7%＝11 900（元）

（2）用银行存款上交城市维护建设税时:

二、应交教育费附加的核算

教育费附加是为了发展教育事业而向企业征收的附加费用，凡是缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人按照实际缴纳的“三税”的3%征收教育费附加，浙江省范围再按2%征收地方教育费附加。企业应交的教育费附加，借记“营业税金及附加”等科目，贷记“应交税金———应交教育费附加”科目。

【例16】 甲企业本期实际上交增值税110 000元，消费税40 000元，营业税20 000元。应交纳教育费附加为8 500元。款项已经用银行存款支付。该企业的有关会计处理如下:

（1）计算应交的教育费附加:

注:应交教育费附加＝（110 000＋40 000＋20 000）×5%＝8 500（元）

（2）用银行存款上交教育费附加时:

第四节　印花税、水利建设基金、
所得税计税方法及账务处理

一、应交印花税的核算

（一）印花税概述

印花税是以经济活动和经济交往中，书立、领受应税凭证的行为为征税对象征收的一种税。除印花税税目税率表中的“营业账簿”、“权利、许可证照”外，对企业其他应税合同均实行按销售（或经营）收入预征印花税，预征印花税的计税依据一律根据纳税企业的销售（或经营）收入计算确定。实行预征办法缴纳印花税的纳税人，应在年度终了两个月内自行结算印花税纳税情况，实际发生的应税合同金额如与预缴计税额有差异，主管税务机关核实后，多退少补。表4－2为印花税应税合同金额所占比例与适用税率表。

表4－2　适用税率表

（续表）

税款计算公式为:

预征印花税应纳税额＝销售（或经营）收入×应税合同金额所占比例×适用税率

工业（商业）企业的购销合同核定应缴纳印花税金额＝（销售收入＋采购金额）×核定率×适用税率

建筑安装企业的建筑安装工程承包合同核定应缴纳印花税金额＝（工程承包收入＋工程分包支出）×核定率×适用税率

房地产开发企业的产权转移书根据核定应缴纳印花税金额＝销售（含预售）收入×核定率×适用税率

（二）应交印花税的核算

企业缴纳的印花税可以不通过“应交税金”科目核算，可直接计入“管理费用”科目核算。缴纳印花税时应借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目。

【例17】　甲工业企业2010年度1月份销售收入1000 000元，应交纳印花税为240元。款项已经用银行存款支付。该企业的有关会计处理如下:

二、水利建设基金的核算

（一）水利建设基金概述

将“治理太湖流域杭嘉湖骨干工程集资”、“钱塘江中游三江治理标准江堤工程集资”、“水利建设专项资金”三项统一合并改称为“水利建设专项资金”，合并后的水利建设专项资金纳入地方水利建设基金管理。将原三项集资（资金）合并为“水利建设专项资金”后，征收标准统一调整为:

1.凡有销售收入或营业收入的企事业单位及个体经营者，按上年销售收入或营业收入的1‰征集水利建设专项资金

2.银行（含信用社）按上年利息收入的0.6‰，保险公司按上年保费收入的0.6‰，各类信托公司、财务公司等非银行金融机构按上年业务收入的1‰征集水利建设专项资金

3.城乡非农建设征用土地按每亩200—600元征集水利建设专项资金

部分区、市可按上述征收标准加征20%。

（二）应交水利建设基金的核算

企业缴纳水利建设专项资金通过“其他应交款”科目核算。按规定计算出的水利建设专项资金，借记“营业外支出”科目，贷记“其他应交款”。

【例18】　甲企业2010年度1月份销售收入1 000 000元，应交水利建设专项资金为1 000元。款项已经用银行存款支付。该企业的有关会计处理如下:

三、所得税的核算

（一）核算日常的所得税预提数和年终汇算清缴额

（二）期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额

（三）账务处理

日常按本年利润累计数计提:

期末结转:

第五节　养老、医保等“五金”的计提及账务处理

一、社会保险概述

企业应向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费，国家统一规定了计提基础和计提比例，应当按照国家规定的标准计提；各地有规定的，按各地政策执行。

二、社会保险的核算

企业应向社会保险经办机构缴纳的社会保险由企业承担的部分，按照受益对象分别计入成本费用，由个人承担的部分直接从工资中代扣。

【例19】 甲企业1月份工资总额50 000元，其中生产工人工资25 000元，车间管理人员工资8 000元，管理部门工资12 000元，销售部门工资5 000元。经计算本企业负担的社会保险费用分别为生产工人8 000元，车间管理人员2 500元，管理部门人员3 500元，销售部门人员1 500元。甲企业的有关会计处理如下:

（1）计提工资及社会保险时

（2）计提社会保险

【例20】 沿用【例19】，甲企业1月份代扣代缴个人所得税3 500元，代扣个人应支付的社会保险5 500元，用银行存款实际发放工资为41 000元。

（1）发放工资时:

（2）上交社会保险和代缴个人所得税时: