增值税会计处理

第四节　增值税会计处理

一、会计科目的设置

根据现行规定，一般纳税人应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个明细科目进行明细分类核算。前者采用多栏式，后者—般采用三栏式。

(一)“应交税费———应交增值税”科目

“应交税费———应交增值税”账户设置上采用多栏式账户的方式，在借方和贷方分别设置五个和四个专栏加以反映。

1.“进项税额”专栏

记录企业购入货物(含固定资产)或接受应税劳务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税税额。企业购入货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记;退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。

2.“已交税金”专栏

核算企业当月上交本月增值税税额。

3.“减免税款”专栏

反映企业按规定减免的增值税税款。企业按规定直接减免的增值税税额借记本科目，贷记“补贴收入”科目。

4.“出口抵减内销产品应纳税额”专栏

反映出口企业销售出口货物后，向税务机关办理免抵退税申报，按规定计算的应免抵税额，借记本科目，贷记“应交税费———应交增值税(出口退税)”科目。应免抵税额的计算确定有两种方法:

一是在取得国税机关《生产企业出口货物免抵退税审批通知单》后进行免抵和退税的会计处理，即按批准数进行会计处理。按《生产企业出口免抵退税审批通知单》批准的免抵税额借记本科目，贷记“应交税费———应交增值税(出口退税)”科目;

二是出口企业进行退税申报时，按退税申报数进行会计处理。根据当期《生产企业出口货物“免、抵、退”税汇总申报表》的免抵税额借记本科目，贷记“应交税费———应交增值税(出口退税)”科目。

5.“转出未交增值税”专栏

核算企业月终转出应交未交的增值税。月末企业“应交税费———应交增值税”明细账出现贷方余额时，根据余额借记本科目，贷记“应交税费———未交增值税”科目。

6.“销项税额”专栏

记录企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税税额。企业销售货物或提供应税劳务应收取的销项税额，用蓝字登记;退回销售货物应冲销的销项税额，用红字登记。

7.“出口退税”专栏

记录企业出口零税率的货物，向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税收到退回的税款。出口货物退回的增值税税额，用蓝字登记;出口货物办理退税后发生退货或者退关而补交已退的税款，用红字登记。出口企业当期按规定应退税额，借记“应收补贴款———增值税”科目，贷记本科目。

8.“进项税额转出”专栏

记录企业的购进货物、在产品、产成品等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。按税法规定，对出口货物不得抵扣税额的部分，应借记“主营业务成本(产品销售成本)”科目，同时贷记本科目。

9.“转出多交增值税”专栏

核算一般纳税企业月终转出多交的增值税。月末企业“应交税费———应交增值税”明细账出现借方余额时，根据余额借记“应交税费———未交增值税”科目，贷记本科目。由于目前会计制度对“应交税费———应交增值税”科目月末余额是全额转出还是就预交部分转出不明确，故企业在实际工作中有两种处理，一种是只就当月多交部分转入“应交税费———未交增值税”科目;另一种是将期末留抵税额和当月多交部分一并转入“应交税费———未交增值税”科目，从而造成“应交税费———未交增值税”科目期末借方余额含义不一样。但无论采取何种方法，在纳税申报时，上期留抵税额均不包括多交部分。

(二)“应交税费——未交增值税”科目

月份终了，企业应将当月发生的应交未交增值税税额自“应交税费———应交增值税”科目转入“应交税费———未交增值税”明细科目。

借:应交税费———应交增值税(转出未交增值税)

贷:应交税费———末交增值税

月份终了，企业将本月多交的增值税自“应交税费———应交增值税”科目转入“应交税费———未交增值税”明细科目，会计分录为:

借:应交税费———未交增值税

贷:应交税费———应交增值税(转出多交增值税)

企业当月上交上月应交未交的增值税时，

借:应交税费———未交增值税

贷:银行存款

月末，本科目的借方余额反映的是企业期末留抵税额和多交的增值税税款，贷方余额反映的是期末结转下期应交的增值税。

增值税小规模纳税人，其销售收入的核算与一般纳税人相同，也是不含增值税应税销售额，其应纳增值税税额，通过“应交税费———应交增值税”科目核算。由于小规模纳税人不得抵扣进项税额，无需在“应交税费———应交增值税”科目的借、贷方设置若干专栏。

小规模纳税人“应交税费———应交增值税”科目借方发生额，反映已交的增值税税额，贷方发生额反映应交增值税税额;期末借方余额，反映多交的增值税税额，期末贷方余额反映尚未缴纳的增值税税额。

二、增值税一般纳税人的会计处理

(一)进项税额的一般会计处理

1.国内采购货物的进项税款的会计处理

企业外购应税货物，应按货物的实际采购成本借记“材料采购”、“原材料”、“库存商品”等，按应交或垫支的增值税额借记“应交税费———应交增值税(进项税额)”，按货物的实际成本和增值税税额之和贷记“银行存款”、“其他货币资金”、“应付票据”、“应付账款”等。

(1)工业企业的会计处理。

【例3－2】B企业购入甲材料4 000千克，单价6元/千克，支付运杂费2 800元(其中运输发票上列明的运费为2 000元)，增值税进项税额为4 080元，已开出银行承兑汇票，材料验收入库。运费允许抵扣的税额为140元(2 000×7%)。作会计分录如下:

【例3－3】B企业8月6日收到银行转来的购买远大工厂丙材料的“托收承付结算凭证”及发票，数量为5 000千克，单价10元，进项税额为8 500元，支付运杂费为600元，其中:运费金额为500元，应抵扣的运费进项税额为35元。采用验货付款。验货付款后作会计分录如下:

8月6日购货的“进项税额”如果尚未通过抵扣认证，若作上述会计处理，容易与通过抵扣认证的进项税额混淆。为避免违反税法的提前抵扣进项税额，企业可先通过“待扣税金”账户核算。仍按上例，作会计分录如下:

企业在付款时:

材料验收入库时:

(2)商品流通企业的会计处理。

①进价核算制的会计处理。采用进价核算制的商业企业，购入的商品，在商品验收入库前，通过“材料采购”科目核算;验收入库后，按商品进价，借记“库存商品”科目，贷记“材料采购”等科目。

【例3－4】B公司为增值税一般纳税人，库存商品的核算采用进价核算制。某日购进货物，取得的增值税专用发票上注明的价款10 000元，税款1 700元。货款已支付，货物已验收入库。其会计分录为:

待认证通过后，将待抵扣进项税款转入“应交税费———应交增值税(进项税额)”科目，即:

②售价核算制的会计处理。采用售价核算制的企业，待购进物资收入库时，以售价借记“库存商品”科目，按商品进价贷记“材料采购”等科目，按商品售价与进价的差额，贷记“商品进销差价”科目。

【例3－5】摩登百货商场为增值税一般纳税人，库存商品的核算采用售价核算制。某日购进货物，取得的增值税专用发票上注明的价款200 000元，税款34 000元。货款已支付，货物已验收入库。已知该批货物的售价为260 000元。其会计分录如下:

货物验收入库时:

待认证通过后，将待抵扣进项税额转入“应交税费———应交增值税(进项税额)”科目，即:

2.企业购入免税农产品的会计处理

企业购进免税农产品，按购入农产品的买价和规定的扣除率(13%)计算进项税额，借记“应交税费———应交增值税(进项税额)”科目;按买价扣除按规定计算的进项税额后的数额，借记“材料采购”等科目;按实际支付的价款，贷记“银行存款”等科目。

【例3－6】B公司某月向农业生产者购买免税农产品一批，买价10 000元，产品已验收入库，货款尚欠。试作会计处理。

3.企业外购货物支付的运输费用的会计处理

企业外购货物(固定资产除外)所支付的运输费用，以及销售货物所支付的运输费用(同时符合两个条件的代垫运费除外)，根据运费结算单据所列运费金额和规定的扣除率计算的进项税额，借记“应交税费———应交增值税(进项税额)”科目;运费金额扣除按规定计算的进项税额后的数额计入所购货物的成本或相关费用，借记“原材料”、“销售费用”等科目;按应付或实际支付的运费，贷记“银行存款”等科目。

【例3－7】B企业某月购进甲材料2 000公斤，5元/公斤，运费为1 000元，增值税进项税额为1 770元(1 700+70)，已开出商业承兑汇票，材料验收入库。试作会计处理。

4.企业接受投资转入货物的会计处理

企业接受投资转入的货物，按照专用发票上注明的增值税税额，借记“应交税费———应交增值税(进项税额)”科目;按照双方确认的投资货物价值(已扣增值税)，借记“原材料”等科目;按照增值税与货物价值的合计数，贷记“实收资本”等科目。

【例3－8】甲企业接受B企业投资一批原材料，原材料账面实际成本为1 000 000元，增值税税率为17%，评估确认价值和计税价值均为1 200 000元，已收到投资方的原材料和增值税专用发票。甲企业会计处理如下:若甲企业不能取得增值税专用发票，这部分增值税税额不能作为进项税抵扣，应记入“原材料”账户。具体会计处理为: 5.企业接受捐赠转入的货物的会计处理

企业接受捐赠转入的货物，按照增值税专用发票上注明的增值税税额，借记“应交税费———应交增值税(进项税额)”科目;按照确认捐赠货物的价值(已扣增值税)，借记“原材料”等科目;按照增值税税额与货物价值的合计数计算所得税，贷记“应交税费———应交所得税”科目，差额记入“营业外收入”科目。

【例3－9】甲企业收到B企业捐赠一批自产产品，该批产品的实际成本为300 000元，税务机关核定的计税价格为400 000元，增值税税率为17%。甲企业以银行存款支付相关税费3 000元，适用的所得税税率为25%。甲企业已取得了增值税专用发票，且材料已验收入库。试作甲企业会计处理。

6.企业购入固定资产的会计处理

企业购入固定资产，其专用发票上注明的增值税税额应与固定资产的价款分别借记“应交税费———应交增值税(进项税额)”和“固定资产”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

【例3－10】B企业购入不需要安装的新设备一台，取得的专用发票上注明价款为10 000元，增值税税额为1 700元，款项已用银行存款支付。会计处理为:

7.企业购入货物及接受劳务直接用于非应税项目的会计处理

企业购入货物及接受应税劳务直接用于非税项目，或直接用于免税项目以及直接用于集体福利和个人消费的，其专用发票上注明的增值税税额直接计入购入货物或接受劳务的成本。

【例3－11】B企业某月购入钢材一批直接用于本单位的基建工程，取得的增值税专用发票上注明价款200 000元，税额34 000元，款项已通过银行存款支付，材料已验收入库。试作会计处理。

8.企业接受应税劳务的会计处理

企业接受应税劳务，按照增值税专用发票上注明的增值税税额，借记“应交税费———应交增值税(进项税额)”科目;按照专用发票上记载的应计入加工、修理修配等货物成本的金额，借记“生产成本”、“其他业务成本”、“制造费用”、“委托加工物资”、“销售费用”、“管理费用”等科目;按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“银行存款”科目。

【例3－12】B企业委托某木器厂加工产品用包装木箱，发出板材的实际成本为16 000元，用银行存款支付加工费3 600元和增值税税额612元，取得增值税专用发票。另支付往返运费380元，其中运费发票金额为300元，装卸费为80元。试作会计处理。

委托加工发出材料时:

支付加工费时:

支付往返运杂费时:

结转加工木箱成本时:

(二)外购货物发生退货、折让的进项税额的会计处理

企业外购货物发生退货、折让，如果未付款并未作账务处理，只需将发票联和抵扣联退还给销货方即可;如果已付款或者货款未付但已作账务处理，而发票联和抵扣联无法退还的情况下，购货方必须取得当地主管税务机关开具的进货退出及索取折让证明单送交销售方，作为销售方开具红字增值税专用发票的合法依据。销售方在未收到证明单以前，不得开具红字增值税专用发票。销售方收取证明单以后，根据退回货物的数量、价款、税款或折让金额，向购买方开具红字增值税专用发票。红字增值税专用发票的存根联、记账联作为冲销当期销项税额的凭证，其发票联、抵扣联作为购买方扣减当期税额的凭证。

【例3－13】光明服装厂(增值税一般纳税人)6月8日收到星光纺织厂转来的增值税专用发票，发票上注明布料的价款为10 000元，税款为1 700元。20日，光明服装厂收到布料并验收入库，发现一批布料(价款2 500元)质量存在问题而要求退货，并取得当地主管税务机关开具的证明单送交销售方，代垫退货运杂费400元。6月25日收到星光纺织厂开具的红字增值税专用发票及款项。其会计处理如下:

收到增值税专用发票并付款:

入库时:

将证明单转交销售方并退回不合格布料:

收到销售方开来的红字增值税专用发票及款项:

待增值税专用发票认证通过后:

(三)采购过程中发生短缺毁损的进项税额的会计处理

企业购入货物验收入库时，可能会发现短缺或毁损，其损失额无论是何种原因所致，都应包括短缺或毁损货物的价款及其进项税额。

若货物短缺属于运输途中的合理损耗，其进项税额予以抵扣。对于运输途中的合理损耗部分的金额，工业企业记入采购货物的成本，商业企业通过销售费用科目核算。

若货物短缺属于非合理损耗，其进项税额不得进行抵扣。该部分损耗在未查明原因之前通过“待处理财产损溢”科目处理，待查明原因后再转入相应科目。

【例3－14】某企业(增值税一般纳税人)从外地收购免税农产品一批作原材料，收购凭证上注明的收购数量1 000吨，收购单价为每吨1 000元。款项以银行存款支付。货物验收入库时发现短缺1吨，属定额内合理损耗。该食品厂原材料的核算采用实际成本法。

定额内的合理损耗的货物的进项税额可以进行抵扣，其损失金额由入库货物承担，即直接增加入库货物的单位成本。

应计提进项税额=1 000×1 000×13%=130 000(元)

货物的采购成本=1 000×1 000－130 000=870 000(元)

其会计分录如下:根据收购凭证:

验收入库:

【例3－15】B公司(增值税一般纳税人)从外地购进一批货物，取得的专用发票上注明的价款10 000元，税款1 700元。款项以银行存款支付。货物验收入库时发现短缺10%，原因尚未查明。该公司库存商品的核算采用进价核算制。由于该损耗属于非正常损耗，其损耗部分的进项税额不得进行抵扣。

其会计处理如下:

根据增值税专用发票:

验收入库:

待增值税专用发票认证通过后:

(四)国外进口货物的进项税额的会计处理

企业进口货物，按照海关提供的完税凭证上注明的增值税额，借记“应交税费———应交增值税(进项税额)”科目，按照进口货物应计入采购成本的金额，借记“材料采购”科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

进口货物应纳增值税的计税依据为进口货物的组成计税价格。其组成计税价格的计算公式为:

组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税

或者组成计税价格=关税完税价格×(1+关税税率)÷(1－消费税税率)【例3－16】光明服装厂(增值税一般纳税人)从国外进口一批布料并已验收入库，海关完税凭证上注明的价款为100 000元，已知其关税税率为10%。该厂原材料成本的核算采用实际成本法。

该批商品进口时应缴纳关税=100 000×10%=10 000(元)

该批商品进口时应缴纳增值税:(100 000+10 000)×17%=18 700(元)其会计处理为:

(五)增值税进项税额转出的会计处理

企业购进的货物发生非正常损失及改变用途等，其进项税额不得从销项税额中抵扣。因这些货物的增值税额在其购进时已作为进项税额从当期的销项税额中作了扣除，故应将其从进项税额中转出，或将其视同销项税额，从本期的进项税额中抵减，借记“待处理财产损溢”、“在建工程”、“制造费用”、“应付职工薪酬”等科目;贷记“应交税费———应交增值税(进项税额转出)。”另外，按我国现行出口退税政策规定，对进项税额与出口退税额的差额，也应作“进项税额转出”的会计处理。属于转作待处理财产损失的部分，应与遭受非正常损失的购进货物、在产品、产成品成本一并处理。

【例3－17】广大木器厂将原购入生产木箱用的板材10立方米，用于自建仓库工程。该批板材成本为每立方米2 000元，适用增值税税率17%。其会计处理如下:

【例3－18】某企业购进的一批原材料发生了非正常损失20 000元，经查实其中有18 000元材料是因自然灾害造成的损失，有1 000元材料发生了霉烂变质，有1 000元材料因管理人员失职造成丢失。该批材料在购进时增值税专用发票注明的进项税额为3 400元。其会计处理如下:

企业材料发生非正常损失时:

经批准转销时:

(六)一般销售业务增值税销项税额的会计处理

企业销售货物或提供应税劳务，按实现的销售收入与按规定收取的增值税额之和，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等账户;按规定收取的增值税额，贷记“应交税费———应交增值税(销项税额)”账户;按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户。根据现行税法规定，销售货物或者应税劳务，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据当天。不同的货款结算方式，纳税义务发生时间的具体规定不同，会计处理方法也有所不同。

1.直接收款方式销售业务的会计处理

企业采取直接收款方式(诸如支票、汇兑、银行本票、银行汇票等结算方式)销售货物，不论货物是否发出，均应于收到销售款或者取得索取销售款凭据，并将提货单交给买方的当天，确认销售成立并发生纳税义务。企业应根据销售结算凭证和银行存款进账单，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等账户;按规定收取的增值税额，贷记“应交税费———应交增值税(销项税额)”账户;按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户。

【例3－19】高盛公司2月份采取直接收款方式销售A产品一批，开出的专用发票上注明价款500 000元，增值税款85 000元。按协议开出银行转账支票另支付运费1 000元，已收到运费结算单据。货物已发出，款项以银行存款收讫。其会计处理如下:

确认销售成立时:

支付运费时:

【例3－20】高盛公司3月份临时对外提供一项加工劳务，开出的专用发票上注明加工费3 000元，增值税款510元。款项以银行存款收讫。则其会计处理如下:应交税费———应交增值税(销项税额)510

专业从事加工劳务的企业，发生上述业务时，应通过“主营业务收入”账户核算。

2.赊销和分期收款方式销售业务的会计处理

企业采取赊销和分期收款方式销售货物，均应按合同约定的收款日期的当天，确认销售成立并发生纳税义务。企业在发出货物时，按发出货物的实际成本，借记“分期收款发出商品”账户，贷记“库存商品”账户;在合同约定的收款日期，按应收款项确认收入和增值税，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等账户;按应确认的销售收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户;按应收取的增值税额，贷记“应交税费———应交增值税(销项税额)”账户。

【例3－21】高盛公司3月份采取分期收款结算方式向甲企业销售产品一批，实际成

本为180 000元，不含税售价为300 000元，增值税款为51 000元。合同约定货款自3月份起连续3个月平均支付。根据合同约定3月底收到第一批款项，已开出相应的专用发票。则3月份其会计处理如下:

3月份发出货物时:

3月底收到第一笔款项时:

同时结转成本:

③以后两次收到款项及结转成本的分录同上。

3.托收承付和委托银行收款方式销售业务的会计处理

企业采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，均应于发出货物并办妥托收手续的当天，确认销售成立并发生纳税义务。企业应根据委托收款或托收承付结算凭证和发票，借记“应收账款”账户，贷记“应交税费———应交增值税(销项税额)”、“主营业务收入”等账户。

【例3－22】高盛公司3月底采取托收承付结算方式向外地乙企业销售A产品一批，货物已发出，开出的专用发票上注明价款100 000元，增值税款17 000元。以现金代垫运费1 000元。根据发货票和铁路运单等，已向银行办妥托收手续。则其会计处理如下:

4.预收货款方式下销售货物的会计处理

采取预收货款方式销售货物，其纳税义务发生时间为货物发出的当天。企业收到预收货款时借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目，待货物发出时，借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”及“应交税费———应交增值税(销项税额)”科目。

【例3－23】天山服装厂为增值税一般纳税人，8月8日收到某批发公司预付服装款80 000元，8月28日，天山服装厂发出服装并开具增值税专用发票，发票上注明的价款为90 000元，税款为15 300元。其会计处理如下:

企业收到预付款时:

企业发出货物时:

(七)混合销售行为销项税额的会计处理

一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。如前所述，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视同销售货物，应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为，视同销售非增值税应税劳务，不交增值税。

【例3－24】新华公司为机械制造企业(增值税一般纳税人)，销售设备并负责运输，开具的增值税专用发票上注明的价款200 000元，税款34 000元，同时负责运输并收取运费1 000元，上述款项已收到。

新华公司属货物生产企业，发生货物销售并负责运输，属于混合销售行为，一并征收增值税。在计算运费收入的销项税时，应换算成不含税销售额进行计算。其会计处理如下:

(八)兼营非应税劳务行为的会计处理

纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额;未分别核算的，由主管的税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。

【例3－25】新华公司为机械制造企业(增值税一般纳税人)，其主营业务为销售

机械设备，同时兼营设备出租。本月销售设备取得不含税收入10 000元，同时取得设备租金5 000元，上述款项均已收到存入银行。其会计处理如下:出租业务应交的营业税=5 000×5%=250(元)(九)视同销售方式下的会计处理

视同销售在税收的角度是为了计税的需要将其“视同销售”。按《增值税暂行条例》的规定，单位和个体经营者的八种行为，属于视同销售货物。此外，新会计准则对销售收入的确认也有明确的规定。对于税法规定的视同销售行为，需要按税法要求及时确认销售实现并计算缴纳流转税和所得税。

1.将货物交付他人代销

纳税人(委托方)将货物交付他人(受托方)代销时，并不发生纳税义务;在纳税人收到受托方定期送交的代销清单当天，发生增值税纳税义务。此时满足销售收入的5个确认条件，会计上也确认收入实现，税务和会计处理一致。根据委托方与受托方代销协议确定的代销方式有两种:第一种是视同买断的代销，即委托方按协议价款收取代销货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额，归受托方所有。

【例3－26】假设B公司为增值税一般纳税人。2010年3月1日B公司委托乙商场代销甲产品100件，该商品成本800元/件，双方协议价格1 000元/件(不含税)。乙商场当月售出其中的50件，每件售价1 100元，并于月末将代销清单交B公司。B公司收到代销清单时开具增值税发票，注明价款50 000元，税金8 500元，货款及税款已收到。B公司会计处理如下:

B公司将货物交付乙商场时:

第二种是收取手续费的代销，即受托方按委托方协议规定的价格销售代销商品，不得自行改变售价，委托方按协议规定的比例向受托方支付代销手续费。

【例3－27】2010年3月1日B公司委托丙商场代销甲产品100件，每台成本800元。假定代销合同规定，丙商场应以每台1 000元的价格代销甲产品，不得自行提价，B公司按售价10%支付丙商场代销手续费。丙商场当月售出50件，向购买方开具增值税专用发票上注明价款50 000元，增值税8 500元，B公司月末收到丙商场的代销清单时，向丙商场开出一张金额相同的增值税发票。代销款当月收到，B公司会计处理如下:

B公司将货物交付丙商场时:

收到货款时:

2.销售代销货物

受托方接受他人委托代销货物，收到代销货物时，增加资产与负债;销售代销货物时，以收讫销售款或取得索取销售款凭证当天发生增值税纳税义务。销售代销货物与委托他人代销相对应，在委托代销中，受托方的行为就是销售代销货物。

【例3－28】同【例3－26】，则乙商场销售代销货物的会计处理如下:收到代销货物时:

【例3－29】同【例3－27】，则丙商场销售代销货物的会计处理如下:收到代销货物时:

3.用于销售的货物在统一核算纳税人机构间的移送

设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其它机构(不在同一县、市)用于销售的会计处理。

在该种情况下，税法规定，移送货物的一方在货物移送当天要开具增值税专用发票，计算销项税额，接受方记进项税额。

【例3－30】B公司设在甲市，有一生产分厂设在乙县，乙县生产完成的产品要调拨到甲市销售。乙县生产分厂3月份调拨产品给B公司成本为10万元，计税价11万元。

①B公司对分厂是一本账核算，即生产分厂的所有账务均由B公司核算。在甲、乙两地，税务机关协商并报经双方上级税务机关批准，乙县用核定征收率征收增值税，核定征收率5%。乙县征收的增值税为5 500元，乙县生产分厂在B公司核定的备用金中支付税额，并将税票随货物送B公司。B公司会计处理如下:

②B公司、生产分厂为了适应纳税环节，生产分厂建立半级核算制度，即生产经营成本、销售由生产分厂核算，利润及分配并入B公司核算。

上述销售发生时，乙县生产分厂开出增值税专用发票，销售额为11万元，增值税额为1.87万元。则生产分厂会计处理如下:

4.将自产或委托加工的货物用于非应税项目

纳税人将自产或委托加工的货物用于增值税的非应税项目(如非应税劳务、在建工程)，税法规定:非应税项目领用自产或委托加工货物应视同销售，会计上按成本结转。在货物移送的当天计算缴纳增值税。

【例3－31】B公司将自产的机器设备1台用于在建工程，其账面成本8 000元，对外售价为10 000元，则A公司会计处理如下:

5.将自产、委托加工或购买的货物用于投资

纳税人将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给他人，货物在本环节发生增值税纳税义务，并开具增值税专用发票。此项用于换取投资的视同销售，会计上作销售处理。

【例3－32】B公司以产品一批向A公司投资，产品成本50万元(假设没有计提存货跌价准备)，市场售价为60万元，B公司发货时会计处理如下:

6.将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者

纳税人将自产、委托加工或购买的货物分配给股东，是货物所有权向外部的转让，这种移送方式虽然没有货币结算，但移送货物进入本企业时进项税额已经抵扣，因此向外部移送时税务上要视同销售缴纳增值税，其纳税义务发生时间为货物移送的当天。根据新企业会计准则的要求，非货币性资产的分配应作销售处理，将其确认为收入，同时结转成本。

【例3－33】B公司为增值税一般纳税人，本月将自产的服装1 000套用于支付股利，该服装每件成本100元，每件不含税售价200元。其会计分录为:

7.将自产、委托加工的货物用于集体福利和个人消费

纳税人将自产、委托加工的货物用于集体福利和个人消费，货物改变了生产经营的性质，进入了最终消费。自产、委托加工的货物所耗用的外购原料、材料的进项税额已在购入当期抵扣，经过加工生产出的货物用于集体福利和个人消费应视同销售计算销项税额。因此税法规定，应于货物移送当天发生增值税纳税义务。根据新企业会计准则的要求，将自产、委托加工的货物用于集体福利和个人消费应作销售处理，将其确认为收入，同时结转成本。

【例3－34】B公司将自产产品甲100台提供给本企业职工作为福利。每台成本400元，市场同类产品售价为500元，则B公司会计处理如下:

8.将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人

该种方式发生了货物所有权的转移，而赠送货物所耗用原材料和支付加工费的进项税额，已经从购入时的销项税额中抵扣，若不将赠送的货物视同销售，就会导致纳税人多抵进项税额，从而引起以赠送为名，逃避纳税义务现象。因而税法规定:纳税人以自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，在货物移送当天发生增值税的纳税义务。按照新企业会计准则，纳税人以生产的应税消费品对外捐赠应视同销售。先确认收入，同时结转成本。

【例3－35】B公司将自产的大衣1 000件通过民政部门捐给地震灾区，该大衣每件成本200元，每件不含税售价400元。其会计处理如下:

(十)销售折扣、销货折让及销售退回销项税额的会计处理

1.折扣销售

折扣销售(财务会计称商业折扣)由于在实现销售时同时发生，买卖双方都按折扣后的价格成交，并且只开具一张发票，则会计上无须作单独的会计处理，而按照一般的购销行为进行会计处理。

【例3－36】B企业商品销售采取以下优惠:乙产品不含税销售单价为300元，购买100件以上，可获得5%的商业折扣;购买300件以上可获得10%的商业折扣。该企业某月对外销售乙产品200件，乙产品适用的增值税税率为17%。折扣额和销售额在同一张发票上注明，试作会计处理。

会计处理如下:

2.销售折扣

销售折扣(财务会计称现金折扣)在销售实现时，按应收的价款和增值税税款，借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目和“应交税费———应交增值税(销项税额)”科目;当收到货款时，按扣除折扣额后的余额和折扣额，分别借记“银行存款”科目和“财务费用”科目，贷记“应收账款”科目。由于现金折扣的会计处理方法有全价(总价)法和净价法两种，会计处理各有不同。

【例3－37】某企业销售一批产品给B企业，全部价款为200 000元，增值税额34 000元(200 000×17%)，规定现金折扣条件为“2/10，1/20，n/30”。双方作会计处理。

①销货方会计处理如下:

产品发出并办理完托收手续时:

全价法:

净价法:

如果上述货款在10日内付款时:全价法:

②购货方会计处理如下:

购货方收到货物及结算凭证时:

上述货款在10天内付款时:

全价法:

3.销货折让

销货折让当收入确认后发生销售折让时，应按不含增值税的折让金额，借记“主营业务收入”等科目;按相应的增值税税额，借记“应交税费———应交增值税”科目;按不含增值税的折让金额与对应的增值税税额之和，贷记“应收账款”、“银行存款”等科目。

【例3－38】以【例3－36】资料:

如果该企业销售的200件乙产品由于质量问题被购货方要求按原价折让10%，该企业应当在收到购货方转来的“企业进货退出或索取折让注明单”后，开出相应的红字专用发票，并将折让货款退回给购货方，其会计处理如下:

4.销货退回

销货退回具体分为两种情况:一是全部退回;二是部分退回。

(1)全部退回。一是销货全部退回并收到购货方退回的增值税专用发票的发票联

和抵扣联。

【例3－39】B公司上月20日销售给天方公司的丁产品发生全部退货，已收到对方转来的发票联和抵扣联，上列价款80 000元、增值税额13 600元，并转来原代垫运费500元(应计进项税额35元)和退货运费600元(应计进项税额42元)的单据。开具红字增值税专用发票。其会计处理如下:

二是销货全部退回并收到购货方转来的证明单，应根据证明单上所列退货数量、价款和增值税税额，开具红字专用发票联，并作为冲销当期主营业务收入和销项税额的凭证，借记“主营业务收入”、“应交税费———应交增值税(销项税额)”(实际登账时，应以红字记入贷方)、“销售费用”，贷记“应收账款”、“银行存款”、“应付账款”。实际记账时，应以红字记入“主营业务收入”、“应交税费———应交增值税(销项税额)”的借方。

(2)部分退回。是销货部分退回并收到购货方退回的增值税专用发票的发票联和

抵扣联，一般情况是对方尚未付款。如果销售方尚未登账，应将退回的发票联、抵扣联、存根联和记账联以及所填开的记账凭证予以作废，再按购货方实收数量、价款和增值税税额，重开专用发票，并作相应的会计处理。如果属于以前月份的销售，销售方已填记账凭证并登账，应在退回的发票联、抵扣联上注明“作废”字样，按购货方实收数量、价款和增值税税额，重开专用发票，根据作废的发票联、抵扣联和新开的专用发票的记账联，作为冲销当期的主营业务收入和销项税额的凭证，按原发票和新发票所列价款的差额，借记“主营业务收入”、“应交税费———应交增值税(销项税额)”，贷记“应收账款”、“银行存款”、“应付账款”科目。

【例3－40】B公司上月销售给长城公司的甲产品50 000元，退货10 000元，已收到原开具的增值税专用发票的发票联和抵扣联以及退货运杂费480元的单据，其中运费金额400元。应在退回的发票联和抵扣联上注明“作废”字样，按购货方实收金额和税额开具增值税专用发票，应冲销的销售收入为10 000元，冲销的销项税额为1 700元(8 500－6 800)，增加销售费用452元，应记进项税额28元。其会计处理如下:

(十一)包装物销售及没收押金的销项税额的会计处理

1.企业随同产品出售而单独计价的包装物

应按收取的包装物价款及销项税额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“其他业务收入”科目和“应交税费———应交增值税(销项税额)”科目，同时，结转出售包装物的成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“周转材料———包装物”科目。

【例3－41】B企业出售产品价值为10 000元，增值税税额为1 700元，随同产品出售一批单独计价的包装物，应收包装物价款为500元，增值税税额为85元，上述款项均未收到。该批产品实际成本为6 000元，包装物的实际成本为300元，其会计处理如下:

确认收入时:

结转销售成本时:

2.企业随同产品出售不单独计价的包装物

按产品销售额(已含包装物价款)计算应缴纳的增值税，其科目对应关系与不带包装物的产品销售相同。结转包装物成本时，借记“销售费用”科目，贷记“周转材料———包装物”科目。

3.出租、出借包装物在收取包装物押金时

借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目;当包装物按期返还退回押金时，借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”科目;当包装物逾期不还而没收押金时，因其是含税的，应价税分离，借记“其他应付款”科目，贷记“其他业务收入”、“应交税费———应交增值税(销项税额)”科目。

(十二)销售自己使用过的固定资产的销项税额的会计处理

增值税转型之后，增值税一般纳税人销售使用过的固定资产不再享受减免增值税优惠。根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税［2008］170号)的规定，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，即纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产，应区分不同情形征收增值税:

1.销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税;

2.2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%的征收率减半征收增值税;

3.2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%的征收率减半征收增值税;销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

4.纳税人已抵扣进项税额的固定资产属于上述所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额;

不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率

5.纳税人发生固定资产视同销售行为，对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。

【例3－42】B企业为增值税一般纳税人，将闲置堆放在生产车间的一批已使用过的账面原值为100万元的机器设备，按照评估价格83.2万元出售。

①如果该固定资产是在2008年12月31日增值税转型之前购进的，购进时固定资产的入账价值=100万元为含税销售价格，没有增值税的进项税额可以抵扣。现在按评估价值83.2万元出售，由于销售价格不超过其原值，按照4%的征收率减半征收增值税，应纳增值税=83.2÷(1+4%)×4%×50%=1.6(万元)。

购进时，会计处理(固定资产是在2008年12月31日增值税转型之前购进)为:

②如果该固定资产是在2009年1月1日增值税转型之后购进，假设该机器设备购进时支付的款项为100万元，其中购进时固定资产的入账价值=100÷(1+17%)= 85.47(万元)，作为“应交税费———应交增值税(进项税额)”进行抵扣的增值税进项税额=100－85.47=14.53(万元)，企业按评估价值83.2万元出售，销售时应纳增值税=83.2÷(1+17%)×17%=12.09(万元)

购进时，会计处理(固定资产是在2009年1月1日增值税转型之后购进)为:

(十三)以旧换新方式销项税额的会计处理

采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。

【例3－43】摩登百货公司(增值税一般纳税人)采取以旧换新方式销售彩电100台，每台含税售价4 000元，收取旧彩电50台，折价10 000元。其会计处理如下:

(十四)还本销售方式销项税额的会计处理

采取还本销售方式销售货物，其销售额就是货物的销售价格，不得从销项税额中减除还本支出。

【例3－44】B企业(增值税一般纳税人)采取还本销售方式销售一批产品，不含税售价为200 000元，合同规定一年后归还不含税价款的50%。其会计处理如下:

(十五)售后回购销项税额的会计处理

售后回购，是指销售商品后又将其买回的一种交易方式。售后回购协议主要涉及以下条款:第一，销售价格，商品市价或双方协议价。第二，回购性质，卖方无条件购回，买方无条件同意卖方回购;卖方有购回选择权即卖方选择权;买方有要求卖方回购的选择权即买方选择权。第三，回购价格，回购时的商品市价;或当初销售时约定的原销售价格，加上买方发生的一些费用和从当初售出到回购期间按约定利率计算的应承担的利息费用。第四，其它条款，买方拥有卖方售出商品的情况下，卖方是否可以使用商品;卖方购回的日期等。

售后回购的交易较复杂。其实质可分为两种情况:第一，销售交易;第二，融资交易。因此，售后回购是否确认收入，应逐一分析其特定交易的性质。判断商品所有权上的重要风险和报酬是否已转移和卖方是否已放弃对商品的控制权。一般情况下，售后回购不作为收入处理，企业不能确认销售商品收入，也不涉及纳税，但销售交易应缴纳增值税。回购商品的价格大于售价的差额，应视为收款日至回购日之间的利息支出。

【例3－45】光华公司2009年12月31日，采用支票结算方式将丁产品销售给长江公司，丁产品价款500 000元，增值税85 000元，该批商品实际成本为450 000元。销售合同规定，该企业在下年度5月31日将该批商品回购，购回价格为505 000元，增值税85 850元。

①交易性质分析。这项售后回购交易，回购价在协议中已订明，表明商品价格变动产生的重要风险和报酬均归卖方所有，卖方对售出商品依旧实时控制。因此，这项销售本质上是一种融资协议，其实质是光华公司以产品抵押，向长江公司借款用于其周转，因而不能确认收入。

②融资交易，销售时。

③销售至回购期间的利息支出为5 000元(505 000－500 000)，下年度1月至5月每月计提利息支出1 000元。(十六)增值税出口退税的会计处理1.生产企业出口货物的会计处理

生产企业自营或委托外贸企业代理出口自产货物，除另有规定外，增值税一律实行免、抵、退税管理办法。进行出口货物增值税核算须设置“应交税费———应交增值税”科目，还应设置“进项税额”、“销项税额”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等明细科目，其核算举例如下:

【例3－46】A公司(自营出口的生产企业)为增值税一般纳税人，对自产货物经营出口销售及国内销售。出口货物的增值税率为17%，退税率为15%，2007年9月有关经营业务为:

购进原材料一批，取得的增值税专用发票注明价款500万元，外购货物准予抵扣的

进项税额85万元通过认证，上月末留抵税额5万元，本月内销货物不含税销售额300万元，出口货物离岸价折合人民币2 400万元。增值税税率17%，退税率15%，有关增值税业务会计处理如下:④月末，计算当期免抵退税不得免征和抵扣税额

结转后，月末“应交税费———未交增值税”账户贷方余额为90 000元。

⑥实际缴纳时⑦计算当期免抵退税额

【例3－47】引用【例3－46】的资料，如果本期外购货物价款823.53万元，可抵扣的进项税额为140万元，其他资料不变，则(1)－(6)会计处理同上。其余会计处理如下:

计算当期应交增值税额或当期期末留抵税额

由于应纳税额小于零，说明当期“期末留抵税额”为46万元。计算当期免抵退税额

2.外贸企业出口退税的会计处理

外贸企业出口货物，实行免税并退税政策。免税，指出口环节免征增值税;退税，指出口货物报关后允许退还其在出口环节之前已交的增值税。外贸企业对于进口货物取得的增值税专用发票上记载的增值税额与按规定的退税率计算的出口应退增值税的差额，作调整当期出口销售商品的进价成本处理。具体会计处理如下:外贸企业收购出口的货物，在购进时，按照专用发票上注明的增值税额借记“应交税费———应交增值税(进项税额)”科目;按照专用发票上记载的应计入采购成本的金额，借记“材料采购”;按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

货物出口销售后，结转商品销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“库

存商品”科目，按照购进时取得的增值税专用发票上记载的增值税额与按照规定的退税率计算的出口应退增值税额与按照规定的退税率计算的出口应退增值税额的差额，借记“主营业务成本”、贷记“应交税费———应交增值税(进项税额转出)”科目。

外贸企业按照规定的退税率计算出口应收的出口退税额时，借记“应收出口退税”科目，贷记“应交税费———应交增值税(出口退税)”科目，收到出口退税款时，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税”科目。

【例3－48】宏大外贸公司购进出口商品一批，取得的增值税专用发票上注明的商品价款200 000元，增值税额34 000元，该批商品已经全部办理了出口报关手续。并已收到销货款28 000美元，当时的市场汇价为1美元兑换7.3元人民币。出口商品的退税率9%，有关的会计处理如下:

企业购进商品时:

按照购进商品时取得的增值税专用发票上记载的增值税额与规定的退税率计算的出

口应退增值税额的差额，调整出口商品销售成本。

3.即征即退、先征后退、先征后返的会计处理

“即征即退”、“先征后退”、“先征后返”大同小异。即征即退、先征后退的税款由税务机关退还;先征后返的税款由财政机关返还。三种方式取得的时间是不同的，即征即退最快，先征后退次之，先征后返最慢。这三种优惠，都是在增值税正常缴纳之后的退库，并不影响增值税计算抵扣链条的完整性，销售货物时，可以按规定开具增值税专用发票，正常计算销项税，购买方也可以按规定抵扣。

根据企业会计准则对政府补助的定义可知:这三种优惠政策完全符合政府补助的定义，所以，应计入营业外收入。会计处理如下:

根据正常销售，确认收入:借:银行存款或应收账款

贷:主营业务收入

应交税费———应交增值税(销项税额)

缴纳增值税时:

本月上交本月应交的增值税:

借:应交税费———应交增值税(已交税金)

贷:银行存款

本月上交以前期间应交未交的增值税:借:应交税费———未交增值税

贷:银行存款

计提应收的增值税返还:借:其他应收款

贷:营业外收入———政府补助

收到增值税返还:借:银行存款

贷:其他应收款

(十七)应纳税款的会计处理

根据当期销项税额—当期进项税额计算出当期应纳增值税额后，应:

借:应交税费———应交增值税(已交税金)

贷:银行存款

期末如果“应交税费———应交增值税”出现贷方余额，则:

借:应交税费———应交增值税(转出未交增值税)

贷:应交税费———未交增值税

期末如果出现多交增值税，则:

借:应交税费———未交增值税

贷:应交税费———应交增值税(转出多交增值税)

三、小规模纳税人的会计处理

小规模纳税人采用简易办法计算增值税应纳税额，不实行进项税额抵扣制度。即使购进货物取得专用发票，也不能进行税款扣除，而应将专用发票上价款和增值税税款相加作为采购成本进行账户处理。由于小规模纳税人不实行税款抵扣制，因此，不论收到普通发票，还是收到增值税专用发票，其所付税款均不应单独反映，可直接计入采购成本，按应付或实际支付的价款和进项税额，借记“材料采购”、“原材料”等科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

【例3－49】天利公司系小规模纳税人，3月份购入原材料一批，增值税专用发票上注明:材料价款8 800元，增值税1 496元;购入包装物一批，普通发票上所列价款2 500元。原材料已付款并验收入库。其会计处理如下:

小规模纳税人销售货物时实行简易征收法，按不含税销售额乘以征收率，计算其应缴增值税，不实行税款抵扣办法。因此，只需通过“应交税费———应交增值税”账户反映增值税的应缴、上缴和欠缴情况。

【例3－50】天利公司系小规模纳税人，3月份产品含税销售收入10 300元，货款尚未收到。其会计处理如下:

销售货款未收到时，根据有关凭证，应纳增值税税额如下:

月末缴纳增值税时: