营改增挂账留抵税额的会计和税务处理

我国自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点。对营改增以后才发生兼营应税服务业务，兼营业务发生前的上月留抵税额如何处理，是目前一些企业面临的难题。下文依据财税相关法规，通过实例对营改增挂账留抵税额的会计和税务处理进行分析。

《财政部国家税务总局关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》（财税〔2011〕110号）规定，试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入改征增值税后，收入仍归属试点地区。据此规定，试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人在试点实施之日前产生的期末留抵税额，只能由货物、加工修理修配劳务来承担，而不能由营改增后原营业税业务产生的增值税额来分担。《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”明确，原增值税一般纳税人兼有应税服务的，截止到本地区试点实施之日前的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣。我们认为，“不得从应税服务的销项税额中抵扣”不等于不能抵扣，而是采用先将营改增实施之日前的增值税期末留抵税额转出挂账，作为挂账留抵税额，再采用合理的方法计算一般货物和劳务允许抵减的税额。

【案例8-1】某石油装备有限公司系增值税一般纳税人，专门从事石油钻采设备及配件、通用设备及配件的生产和销售。该公司2013年12月31日，属于“一般货物或劳务”的增值税留抵税额100万元。该公司从2014年1月开始设立技术服务中心，兼营提供技术咨询服务，同时开展有形动产（设备）经营性租赁业务。2014年1月、2月发生的增值税业务如下：

2014年1月，销售设备一批，开具防伪税控增值税专用发票，销售额1800万元，销项税额306万元。取得首笔技术咨询服务费收入424万元，开具防伪税控增值税专用发票，销售额400万元，销项税额24万元，上述款项均已通过银行转账收到。依据当月设备租赁应收租金234万元，开具增值税普通发票，实际收到180万元存入银行，余款收银行承兑汇票。

2014年1月，购进原材料，取得防伪税控增值税专用发票，金额2500万元，税额425万元；购进由技术服务中心使用的应缴消费税的小汽车两辆，取得税控机动车销售统一发票，金额100万元，税额17万元。上述进项税额均已通过防伪税控系统认证，票款已经支付。

2014年2月，销售设备一批，开具防伪税控增值税专用发票，销售额1600万元，销项税额272万元。取得技术服务费收入1060万元，开具防伪税控增值税专用发票，销售额1000万元，销项税额60万元，上述款项均已通过银行转账收到。依据当月设备租赁应收租金468万元，开具增值税普通发票，但租赁费尚未收到。

2014年2月，销售上述设备委托某运输公司运抵购货方，取得该运输公司开具的货物运输业增值税专用发票，金额200万元，税额22万元，开出转账支票交付运输公司。同月，购进原材料，取得防伪税控增值税专用发票，金额1200万元，税额204万元，款项尚未支付。

2014年2月，修缮办公楼领用原材料一批，其成本100万元，购进该材料时已抵扣进项税额17万元。

1．会计处理

《财政部关于印发营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定的通知》（财会〔2012〕13号）就增值税期末留抵税额的会计处理规定，试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额按照营业税改征增值税有关规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。

开始试点当月月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。“应交税费——增值税留抵税额”科目期末余额应根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示。

（1）1月份的会计处理

①将2013年12月31日“应交税金——应交增值税”借方期末余额100万元转出挂账，2014年1月月初应作以下会计处理（单位：万元，下同）：

借：应交税费——增值税留抵税额　　　　　　　　100

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　100

②销售设备和提供技术咨询服务收入：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　2530

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　1800

其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　400

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　330

③取得设备租赁收入：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　180

应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　54

贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　200

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　34

④购进原材料：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　2500

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　425

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　2925

⑤购买小汽车：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　100

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　17

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　117

“应交税金——应交增值税”账户借方期末余额为78万元，作为2月份“上月留抵税额”即可，不需要作账务处理。

（2）2月份的会计处理

①销售设备和提供技术咨询服务收入：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　2932

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　1600

其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　1000

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　332

②取得设备租赁收入：

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　468

贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　400

应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　68

③销售货物支付运输公司运费：

借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　200

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　22

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　222

④购进原材料：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　204

贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　1404

⑤结转修缮办公楼领用原材料：

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　117

贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　100

应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　　17

⑥结转期初挂账留抵税额本期抵减数：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）　　　76.84

贷：应交税费——增值税留抵税额　　　　　　　76.84

⑦月末，转出未交增值税：

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）36.16

贷：应交税费——应交增值税　　　　　　　　　36.16

2．税务处理

依据《财政部、中国人民银行、国家税务总局关于营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》（财预〔2012〕367号）第五条有关“纳税人兼有适用一般计税方法计税的应税服务和销售货物或者应税劳务的，按照销项税额的比例划分应纳税额，分别作为改征增值税和现行增值税收入入库”的规定，本期货物、劳务和应税服务的应纳税额可以按照以下步骤和方法进行处理：

第一步，计算出本期货物和劳务的销项税额占本期货物和劳务销项税额与应税服务销项税额之和的比例。第二步，计算出未抵减挂账留抵税额时，本期包括销售货物、劳务和提供应税服务在内的整体应纳税额。第三步，按照货物劳务销项税额的比例计算未抵减挂账留抵税额时货物、劳务的应纳税额。第四步，比较未抵减挂账留抵税额时货物劳务的应纳税额与上期留抵税额（本年累计），取较小值确定期初挂账税款本期抵减数。第五步，未抵减挂账留抵税额时整体应纳税额减去期初挂账税款本期抵减数，计算出抵减挂账留抵税额后整体应纳税额。其中货物、劳务的应纳税额=未抵减挂账留抵税额时货物、劳务的应纳税额-期初挂账税款本期抵减数，应税服务的应纳税额=抵减挂账留抵税额后整体应纳税额-货物、劳务的应纳税额。

需要说明的是，只有在本期实现增值税应纳税额的情况下，才存在抵减期初挂账留抵税额的问题。如果本期所有销售业务产生的销项税额小于进项税额，没有实现增值税应纳税额，则本期不能抵扣货物和劳务的挂账留抵税额，挂账留抵税额要结转以后纳税期间抵扣，直到全部抵减完毕为止。

根据案例资料和上述步骤，分月计算应纳税额，据以填列《增值税纳税申报表（适用于增值税一般纳税人）》相关项目并向税务机关申报。

（1）计算2014年1月应纳税额

上期留抵税额（本月数）=0，上期留抵税额（本年累计）=期初挂账留抵税额=100万元。

销项税额=306+24+234÷（1+17%）×17%=364（万元）。

进项税额=425+17=442（万元）。

应抵扣税额合计（本月数）=上期留抵税额（本月数）+本期进项税额=0+442=442（万元）。

因本期进项税额442万元＞销项税额364万元，所以实际抵扣税额（本月数）=364万元。

应纳税款=销项税额-实际抵扣税额（本月数）=364-364=0。

期末留抵税额（本月数）=应抵扣税额合计（本月数）-实际抵扣税额（本月数）=442-364=78（万元）。

期末留抵税额（本年累计）=上期留抵税额（本年累计）-实际抵扣税额（本年累计）=100-0=100（万元）。

1月公司未实现增值税，尚有留抵税款78万元，与期初挂账税款100万元一起等待后期抵减。

（2）计算2014年2月应纳税额

上期留抵税额（本月数）=78万元，上期留抵税额（本年累计）=期初挂账留抵税额=100万元。

销项税额=272+60+468÷（1+17%）×17%=400（万元）。

进项税额=22+204=226（万元）。

进项税额转出=17万元。

应抵扣税额合计（本月数）=上期留抵税额（本月数）+本月进项税额-进项税额转出=78+226-17=287（万元）。

因为287＜400，所以实际抵扣税额（本月数）=287万元。

货物的销项税额比例=272÷400×100%=68%。

未抵减挂账留抵税额时，货物的应纳税额=［销项税额-实际抵扣税额（本月数）］×货物的销项税额比例=（400-287）×68%=113×68%=76.84（万元）。

期初挂账留抵税额本期抵减数=实际抵扣税额（本年累计）=未抵减挂账留抵税额时货物的应纳税额与上期留抵税额（本年累计）比较（76.84＜100），取较小76.84万元。

本期全部应纳税额=销项税额-实际抵扣税额（本月数）-实际抵扣税额（本年累计）=400-287-76.84=36.16（万元）。

期末留抵税额（本月数）=应抵扣税额合计（本月数）-实际抵扣税额（本月数）=287-287=0。

期末留抵税额（本年累计）=上期留抵税额（本年累计）-实际抵扣税额（本年累计）=100-76.84=23.16（万元）。

应税货物的本期应补（退）税额=未抵减挂账留抵税额时货物的应纳税额-期初挂账留抵税额本期抵减数=76.84-76.84=0。

应税服务的本期应补（退）税额=本期全部应补（退）税额-货物的本期应补（退）税额=36.16-0=36.16（万元）。