财产与资源课税的主要税种

第二节　财产与资源课税的主要税种

在中国现行的税收制度中，财产与资源课税的税种主要有城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、房产税、车船税、契税、资源税等。

一、城镇土地使用税

城镇土地使用税是中国为了促进合理使用城镇土地，适当调节城镇土地级差收入而对城市、县城、建制镇和工矿区范围内使用土地的单位和个人，按其实际占用的土地面积和规定的土地等级征收的一种级差资源税。中国现行的《城镇土地使用税暂行条例》由国务院于1988年9月27日发布，自同年11月1日起开始施行。

（一）纳税人和征税范围

城镇土地使用税的纳税人为在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人。具体包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、其他企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体、其他单位、个体经营者和其他个人。但外商投资企业、外国企业和外国人不是城镇土地使用税的纳税人。在实际执行中，上述纳税人通常可以分为以下几类：拥有土地使用权的单位和个人；拥有土地使用权的单位和个人不在土地所在地的，其土地的实际使用人和代管人为纳税人；土地使用权未确定或权属纠纷尚未解决的，其实际使用人为纳税人；土地使用权共有的，共有双方都是纳税人。

应税土地征税范围包括在城市、县城、建制镇、工矿区范围内的属于国家所有和集体所有的土地。其中，城市的范围是国务院批准设立的市，包括市区和郊区；县城的范围是县人民政府所在地；建制镇是经省、自治区、直辖市人民政府批准设立的建制镇；工矿区为工商业比较发达，人口比较集中，符合国务院规定的建制镇标准，但是尚未设镇的大中型工矿企业所在地。

（二）税率和应纳税额的计算

城镇土地使用税采用的是分类定额幅度税率，以平方米为计税标准，实行从量计征。国家规定的每平方米应税土地的年税额为：

大城市0．5—10元，其中大城市是指人口超过50万人的城市；中等城市0．4—8元，中等城市是指人口超过20万人至50万人的城市；小城市0．3—6元，小城市是指人口不超过20万人的城市；县城、建制镇、工矿区0．2—4元。

具体的适用税额由各省、自治区、直辖市人民政府在上述税额标准幅度内，根据市政建设状况、经济繁荣程度来确定。市、县人民政府可根据实际情况将土地划分为若干等级，在省级人民政府确定的城镇土地使用税税额标准幅度内，制定相应的适用税额标准，报经省级人民政府批准后执行。

经过省级人民政府批准，经济落后地区城镇土地使用税的税额标准可以适当降低，但是降低额不得超过法定最低税额标准的30%；经济发达地区城镇土地使用税的税额标准可以适当提高，但是必须报经财政部批准。

城镇土地使用税的应纳税额是以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，按照规定的适用税额标准计算的。纳税人实际占用的土地面积，是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的有关单位组织测定的土地面积。尚未组织测量的，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，应由纳税人申报土地面积，据以纳税。根据所确定的实际占用土地面积和相应的税率可以计算应纳税额，具体的公式为：

应纳税额＝实际占用的土地面积×适用税额标准

（三）免税和减税

为了满足一些特殊的需要，国家规定对下列土地可以免征城镇土地使用税：

1．国家机关、人民团体、军队自用的土地。

2．由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地。

3．宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地。其中，附设的各类营业单位使用的土地除外。

4．市政街道、广场、绿化地带等公共用地。

5．直接用于农业、林业、牧业、渔业的生产用地。

6．经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起，免征城镇土地使用税5—10年。

7．财政部另行规定免征城镇土地使用税的能源、交通用地、水利设施及其护管用地与其他用地。

此外，下列土地由省、自治区、直辖市地方税务局确定减免土地增值税：个人所拥有的居住房屋及院落用地；房产管理部门在房租调整前经租的居民住房用地；免税单位职工家属的建设用地；民政部门举办的安置残疾人占一定比例的福利工厂用地；企业办的学校、医院、托儿所、幼儿园，其用地能与企业其他用地明确区分的，可以免征城镇土地使用税。

此外，纳税人缴纳城镇土地使用税确有困难，需要定期免税、减税的，一年减免税额不足10万元的，经过当地财政局和地方税务局审核，报所在省、自治区、直辖市财政部门和地方税务局审批；年减免税额在10万元以上的，经过当地省级财政部门和地方税务局审核，报财政部和国家税务总局审批。

（四）纳税期限和纳税地点

城镇土地使用税实行按年计算，分期缴纳的办法。具体缴纳期限由各省、自治区、直辖市人民政府确定。

对于新征用的耕地，由于还要缴纳耕地占用税，所以自批准征用之日起期满1年时开始缴纳城镇土地使用税；征用的非耕地，由于不缴纳耕地占用税，自批准征用次月起征收城镇土地使用税。

城镇土地使用税应当向土地所在地的主管税务机关缴纳；纳税人使用的土地属于不同省、自治区、直辖市管辖范围的，应当分别向土地所在地的主管税务机关纳税；在同一省、自治区、直辖市管辖范围内，纳税人跨地区使用的土地，纳税地点由各省、自治区、直辖市地方税务局确定。

二、耕地占用税

中国的耕地占用税是为了加强土地管理，合理利用土地资源，保护农用耕地而对占用耕地建房或从事其他非农业建设的单位和个人，按其实际占用的耕地面积征收的一种税收。

（一）纳税人和征收范围

耕地占用税的纳税人为占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人。

耕地占用税的征税范围，包括国家所有和集体所有的耕地。其中，耕地是指用于种植农作物的土地，包括种植粮食作物、经济作物的土地，也包括菜地、园地。园地是指苗圃、花圃、茶园、果园、桑园和其他种植经济林木的土地。对占用前3年内曾经用于种植农作物的土地，占用鱼塘及其他农用地建房或者从事其他非农业建设，视同占用耕地。占用其他农业用地，如对占用已开发的从事种植、养殖的滩涂、草场和林地从事非农业建设是否征税，由各省、自治区、直辖市结合本地实际具体确定。

占用已开发用于种植、养殖的滩涂、草场、水面和林地等从事非农业建设，是否征收耕地占用税，由各省、自治区、直辖市根据当地的具体情况自行确定。

（二）税额标准

耕地占用税根据不同地区人均占有耕地的数量和当地经济发展状况实行地区差别定额税率，具体的税率为：

以县级行政区域为单位，人均耕地在1亩以下（含1亩）的地区，2—10元；人均耕地超过1—2亩（含2亩）的地区，1．6—8元；人均耕地超过2—3亩（含3亩）的地区，1．3—6．5元；人均耕地超过3亩的地区，1—5元。

经济特区、经济技术开发区和经济发达、人均耕地特别少的地区，耕地占用税的税额标准可以适当提高，但是提高的幅度不能超过上述规定税额标准的50%。

为了协调各地区耕地占用税的税额标准，避免毗邻地区税负差别过大，保证国家的税收收入，财政部分别对各省、自治区、直辖市耕地占用税的平均税额进行了核定：上海市为9元，北京市为8元，天津市为7元，江苏、浙江（含宁波）、福建、广东、海南五省为6元，辽宁、湖北、湖南三省为5元，河北、山东、江西、安徽、河南、四川六省和重庆市为4．5元，广西、贵州、云南、陕西四省、自治区为4元，山西、黑龙江、吉林三省为3．5元，内蒙古、甘肃、宁夏、青海、新疆五省、自治区为2．5元。西藏自治区未开征此税。各省、自治区、直辖市人民政府应根据本地区的实际情况有差别的规定各县（市）和市郊区的适用税率，但全省、自治区、直辖市加权平均数不得低于财政部核定的平均税额标准。在县（市）范围以内，各个乡镇的适用税额标准也可以有差别。

各省、自治区、直辖市应当在上述规定的税额范围内，根据本地区情况具体核定。

耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据，按照规定的适用税额标准计算应纳税额，实行一次性从量定额征收。耕地占用税应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝实际占用的耕地面积（平方米）×适用税额

如果纳税人获准征用占用的耕地超过两年仍未使用，主管征收机关将按照规定的耕地占用税适用税额标准加征2倍以下的税款。

（三）免税和减税

部队军事设施用地；铁路线路、飞机跑道和停机坪用地；国家物质储备部门的炸药库用地；各类全日制学校、幼儿园、敬老院、医院、诊所用地；殡仪馆、火葬场、革命历史纪念馆用地；直接为农业生产服务的农田水利设施用地；农村居民搬迁，原宅基地恢复耕种，并且新建住宅用地不超过原宅基地的；安置水库移民、灾民、难民建房用地；“三资”企业用地等免征耕地占用税。

以下项目可以减征或者免征耕地占用税：

1．农村居民占用耕地新建住宅，按规定税额标准减半征收耕地占用税。但城镇居民占用耕地新建住宅，农村居民或联户占用耕地从事非农业生产经营，都应按全额纳税。

2．农村革命烈士家属、革命残疾军人、鳏寡孤独和革命老根据地、少数民族地区、边远贫困山区生活困难的农户，在规定用地标准以内新建住宅，缴纳耕地占用税确有困难的，由纳税人提出申请，经过所在乡（镇）人民政府审核，县级人民政府批准，可以减税或者免税。

3．民政部门举办的安置残疾人员就业的福利工厂，可以按照残疾人员占工厂人员的比例，享受一定的减征耕地占用税的照顾。

4．国家在革命老根据地、少数民族地区、边远贫困地区采取以工代赈办法修筑的公路，缴纳耕地占用税确有困难的，经过所在省（自治区、直辖市）财政部门审核，财政部批准，可以减税或者免税。

5．不是直接为农业生产服务的农田水利设施，但是确属综合性枢纽工程的，按照为农业服务的直接效益占工程总效益的比重，确定耕地占用税的征收额。

6．公路建设用地，规定的平均税额标准为每平方米5元以上的地区，按照每平方米2元征收耕地占用税；平均税额标准每平方米不足5元的地区，可以按照每平方米1．5元征税。

7．单位和个人经过批准临时占地超过1年的，按照规定税额标准减半征收耕地占用税；超过两年的，从第3年起按照规定税额标准征税。

（四）纳税期限和纳税地点

耕地占用税由财政部门负责征收。纳税人必须在土地管理部门批准其占地之日起30日内缴纳耕地占用税。土地管理部门根据完税凭证发放用地批准文件，办理土地权属变更登记，划拨用地。

耕地占用税实行同级批地同级征收办法，哪级土地管理部门批地，就由同级征收机关征收耕地占用税。此外，耕地占用税还有预缴税款、银行扣缴、土地管理部门与征收机关联合办公征收等征收方法。

三、土地增值税

土地增值税，是指对中国境内以转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值收入征收的一种税收。土地增值税是中国为了规范房地产市场交易秩序，适当调节土地增值收益，于1994年税制改革时开征的一种新税。或者说，现行的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》是从1994年1月1日起施行的。

（一）纳税人和征收范围

土地增值税的纳税人是以出售或者其他方式有偿转让中华人民共和国国有土地使用权、地上建筑物及其附着物（以下简称房地产）并取得收入的单位和个人。单位包括各类企业、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。个人包括个体经营者。其中，国有土地是指按照国家法律规定属于国家所有的土地；地上建筑物包括地上、地下的各种附属设施。

根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，土地增值税的征收范围包括转让国有土地的使用权，有偿转让地上建筑物及其附着物。继承、赠与、出租房地产由于土地使用权没有发生转移，所以不属于土地增值税的征收范围。

（二）税率、计税依据和应纳税额的计算

土地增值税实行四级超额累进税率，具体包括：增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%；增值额超过扣除项目金额50%—100%的部分，税率为40%；增值额超过扣除项目金额100%—200%的部分，税率为50%；增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。

由于土地增值税的课税对象是转让房地产所得的增值收入，所以在计算土地增值税应纳税额的时候，需要先用纳税人取得的房地产转让收入减除有关扣除项目的金额，计算得出增值额，其计算公式为：

土地增值额＝转让房地产的收入总额－扣除项目金额

然后按照增值额超过扣除项目金额的比例，分别确定增值额中各个部分的适用税率，据此计算各部分增值额的应纳土地增值税税额。各部分增值额应纳土地增值税税额相加，即为纳税人应纳的全部土地增值税税额。

应纳税额计算公式为：

应纳税额＝Σ（土地增值额×适用税率）

根据土地增值税条例及其细则的规定，在上述计算中，纳税人取得的收入是指转让房地产的全部价款和有关经济收益，具体包括货币收入、实物收入和其他收入。其中，货币收入是指纳税人转让房地产而取得的现金、银行存款、支票、银行本票、汇票等各种信用票据和国库券、金融债券、企业债券、股票等有价证券；实物收入是指纳税人转让房地产而取得的各种实物形态的收入，如钢材、水泥等建材、土地、房屋等不动产；其他收入是指纳税人转让房地产而取得的无形资产收入或具有财产价值的权利，如商标权、专利权、著作权、专有技术使用权、土地使用权和商誉权等。

在计算土地增值额时准予扣除项目包括：

1．纳税人为取得土地使用权所支付的价款。包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款以及取得土地使用权时按国家同一规定所缴纳的有关费用。取得土地使用权所支付的地价款，凡通过有偿出让方式取得的土地使用权是指纳税人购买国有土地使用权时所支付的出让金；凡通过行政划拨方式无偿取得土地使用权的，是指转让土地使用权时按照规定补交的出让金或征地时已支付的土地征用费及拆迁补偿费用。

2．开发土地的成本费用。

3．新建房及配套设施的成本、费用或旧房和建筑物的评估价格。建造商品房及配套设施的成本、费用，是指商品房本身的成本、费用，以及室外配套设施的成本和费用，包括前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费和开发间接费用及建造期间所发生的利息支出。凡建造小区出售的，其扣除金额应包括不单独出售、而将其成本及费用摊入商品房售价中的配套设施的成本与费用，如道路、供热设施以及小区内的中小学校、托幼园所、派出所、粮店、副食店等。但按规定不应计入商品房成本而是单独征收的一些配套设施费除外。

建造商品房出售的，是指纳税人取得土地使用权后，建造商品房，并将建造的商品房连同其使用范围内的土地使用权出售给买受人及与转让房地产有关的税金，包括在出售房地产时所支付的营业税、城市维护建设税、教育费附加。

4．财政部规定其他扣除项目。

另外，纳税人成片受让土地使用权后分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额按照转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或者按照建筑面积计算分摊，或者按照主管税务机关确认的其他方式计算分摊。

如果纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格，或者提供的扣除项目金额不真实，或者转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，并且没有正当的理由，主管税务机关将按照房地产评估价格计算征收土地增值税。这里，提供的扣除项目金额不真实是指纳税人在纳税申报时，因客观原因无法提供扣除项目金额或不据实提供以及税务部门认为提供的扣除项目金额与同类房地产价格相比明显不合理的；房地产评估价格，是指经过当地主管税务机关确认的、由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产综合评定的价格。

（三）减税和免税

根据条例的规定，下列项目免征土地增值税：建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，这里的普通住宅是指按照当地一般民用住宅标准建造的居住用住宅；因城市实施规划、国家建设需要依法征用、收回的房地产；因城市实施规划、国家建设需要而搬迁，由纳税人自行转让的房地产；个人之间互换自有居住用房地产的；个人因工作调动或者改善居住条件而转让原自用住房，经过主管税务机关批准，在原住房居住满5年的，免征土地增值税；居住满3年但不满5年的，减半征税。以房地产进行投资、联营，联营一方以房地产作价入股或者作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中的；合作建房，一方出土地，一方出资金，建成后按照比例分房自用的；在企业兼并，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。

（四）纳税期限和纳税地点

土地增值税的纳税人应在从房地产合同签订日起的7日内向房地产所在地的主管税务机关办理纳税申报，并按照主管税务机关核定期限内缴纳土地增值税。这里的房地产所在地，是指房地产的坐落地。纳税人转让的房地产座落在两个或两个以上的地区的，应按房地产所在地分别纳税。

如果纳税人经常取得房地产转让收入而难以在每次转让后申报缴纳土地增值税，经过主管税务机关批准，可定期申报纳税，具体期限由主管税务机关根据实际情况确定。

纳税人在项目全部竣工结算之前转让房地产取得的收入，由于各种原因无法据实计算土地增值税的，可以按照所在省、自治区、直辖市地方税务局的规定预征税款，待项目全部竣工、办理结算后清算，多退少补。

四、房产税

中国的房产税是对房屋产权所有人征收的一种税收。现行的房产税基本规范是国务院于1986年9月15日发布，从同年10月1日起施行的《房产税暂行条例》。

（一）纳税人和征税范围

房产税的纳税人是城市、县城、建制镇和工矿区内房屋的产权所有人。例如，国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、其他企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体、其他单位、个体经营者和其他个人。但不包括外商投资企业、外国企业和外国人。

产权属于国家（全民）所有的，由经营管理单位缴纳。产权属于集体和个人的，由集体单位和个人缴纳；产权出典的，由承典人缴纳。产权所有权人、承典人不在房产所在地的，或者产权没有确定和租典纠纷没有解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。因此，纳税人包括房屋产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人和使用人。

房产税的征税范围包括城市、县城、建制镇、工矿区范围内的房屋。其中，城市的范围是国务院批准设立的市，包括市区和郊区；县城的范围是县人民政府所在地；建制镇是经省、自治区、直辖市人民政府批准设立的建制镇；工矿区为工商业比较发达，人口比较集中，符合国务院规定的建制镇标准。但是，尚未设镇的大中型工矿企业所在地。

（二）计税依据、税率和应纳税额的计算

房产税的计税依据是房产的计价值或房产的租金收入。一般来说，按照房产的计税价值征税的，称为从价计征；按房产租金征税的，称为从租计征。

1．从价计征。《暂行条例》规定，房产税以房产原值一次减除10%—30%后的余值为计税依据。具体的减除幅度，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。房产原值是指纳税人按照会计制度的规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋造价（或原价），包括房屋造价和与房屋不可分割的各种附属设备或者一般不单独计价的配套设施的价格。对纳税人未按照会计制度的规定记载的，在计征房产税时，应按规定调整房产原值；对房产原值明显不合理的，应重新予以评估；对没有房产原值的，应由房屋所在地的税务机关参考同类房屋的价值核定。

2．从租计征。从租计征仅限于房产出租的部分。对房产出租的，应以房产租金收入为计税依据。房产租金收入，是指房屋的所有人出租房产使用权得到的报酬，包括货币收入和实物收入。

由于计税的依据不同，所以房产税的税率也有两种形式：一是按照房产余值计算应纳税额的，适用税率为1．2%；二是按照房产租金收入计算应纳税额的，适用税率为12%。那么，根据计税依据和相应的税率就可以计算应纳税额，具体计算公式为：

应纳税额＝房产原值×（1－10%－30%）×1．2%

应纳税额＝租金收入×12%

（三）免税和减税

房产税的减税和免税，主要是根据国家的政策需要和纳税人的负担能力考虑的。由于房产税属于地方税，为了便于因地制宜地处理问题，除税法规定的减免税外，其他房产税的减免，基本上由地方根据情况自行决定。

根据房产税暂行条例的规定，房产税的减免范围如下：

国家机关、人民团体、军队自用的房产；由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产；宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产；个人所有非营业用的房产；微利企业和亏损企业，可以定期免征房产税；在基建工地建造的为工地服务的各种临时性房屋，在施工期间可以免征房产税；房屋大修停用半年以上的，在大修期间可以免征房产税；企业停产、撤消以后，其房产闲置不用的；企业所办的各类学校、医院、托儿所、幼儿园自用的房产；停止使用的毁损房屋和危险房屋等暂免征收房产税。

除了上述规定之外，纳税人缴纳房产税确有困难的，可以由所在省（自治区、直辖市）人民政府确定，定期减税或者免税。

（四）纳税期限和纳税地点

纳税人将拥有的房产用于生产经营，从生产经营之日起，缴纳房产税。纳税人自行新建的房屋用于生产经营，自建成之次月起，缴纳房产税。纳税人委托施工企业建设的房屋，从办理验收手续之次月起，缴纳房产税。纳税人在办理手续前，即已使用或出租、出借新建房屋的，应从使用、出租、出借的当月起，缴纳房产税。

房产税按年计算，分期缴纳。具体纳税期限由各省、自治区、直辖市人民政府确定。目前，各地通常规定每个季度缴纳一次或者半年缴纳一次，并在规定的期限之内缴纳。

房产税由纳税人向房产所在地的主管税务机关缴纳。房产不在一地的纳税人，应当按照房产坐落的地点，分别向房产所在地的主管税务机关缴纳房产税。

五、契税

契税，是指在房屋、土地所有权转移登记时向不动产取得者征收的一种税收。现行的契税基本规范是国务院于1997年7月7日发布，从同年10月1日起施行的《契税暂行条例》。

（一）纳税人与征税对象

契税的纳税人，是指在中国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人。单位包括企业单位、事业单位、国家机关、军事单位、社会团体以及其他组织。个人是指个体经营者及其他个人，包括中国公民和外籍人员。

契税的课税对象是境内转移土地、房屋权属，具体包括下列行为：国有土地使用权出让；土地使用权转让，包括出售、赠与和交换，不包括农村集体土地承包经营权的转移；房屋买卖，房屋赠与和房屋交换。

以下列方式转移土地、房屋权属的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征收契税：以土地、房屋权属作价投资、入股；以土地、房屋权属抵偿债务；以获奖方式承受土地、房屋权属；以预购方式或者预付集资建房款方式承受土地、房屋权属。

（二）税率、计税依据和应纳税额的计算

契税实行的是3%—5%的幅度比例税率。实行幅度比例税率主要是由于中国经济发展的不平衡，各地经济差别比较大，各省、自治区、直辖市的具体适用税率，由当地省级人民政府按照本地区的实际情况，在上述规定的幅度之内确定，并报财政部和国家税务总局备案。

契税的计税依据是不动产的价格，由于土地、房屋权属转移的方式不同，定价方式也不同，具体分为以下情况：

1．国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，以成交价格为计税依据。其中，成交价格是指土地、房屋权属转移合同确定的价格，包括承受者应当支付的货币、实物、无形资产和其他经济利益。

2．土地使用权赠与、房屋赠与，由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定。

3．土地使用权交换、房屋交换，为所交换的土地使用权、房屋的价格差额。也就是说，土地使用权交换、房屋交换、土地使用权与房屋交换，交换价格不相等的，由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳契税。交换价格相等的，免征契税。

此外，以划拨方式取得土地使用权的，在经过批准转让房地产的时候，应当由房地产转让者补缴契税，计税依据为房地产转让者补缴的土地使用权出让费或者土地收益。

上述成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋的价格差额明显不合理并且无正当理由的，由征收机关参照市场价格核定。

根据计税依据和所应适用的税率，可以计算出纳税人的应纳契税税额，具体公式为：

应纳税额＝计税依据×适用税率

应纳税额以人民币计算。转移土地、房屋权属以外汇结算的，应当按照纳税义务发生之日的汇价折合成人民币计算。

（三）免税和减税

契税的免税、减税规定主要包括以下内容：

1．国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋，用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征契税。

2．城镇职工第一次购买经过县级以上人民政府批准，在国家规定的标准面积内的公有住房，免征契税。

3．因不可抗力灭失住房而重新购买住房的，可以酌情减征或者免征契税。不可抗力是指自然灾害、战争等不能预见、不可避免、不能克服的客观情况。

4．承受荒山、荒沟、荒丘、荒滩土地使用权，并用于农业、林业、牧业、渔业生产的，可以免征契税。

5．按照中国有关法律和中国缔结、参加的国际条约、协定的规定应当免税的各国驻华使馆、领事馆，联合国驻华机构，外交代表、领事官员和其他人员，在中国境内承受土地、房屋权属的，经过外交部确认，可以免征契税。

此外，土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用之后，重新承受土地、房屋权属的，是否可以免征或者减征契税，由各省、自治区、直辖市人民政府确定。

（四）纳税期限和纳税地点

契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质的凭证的当天取得其他具有转移合同性质的凭证，包括契约、协议、合约、单据、确认书等。

契税由各级财政部门负责征收。纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在该征收机关核定的期限之内缴纳契税税款。

符合免征、减征契税规定的纳税人，应当在签订土地、房屋权属转移合同以后10日之内，向土地、房屋所在地的契税征收机关申请办理有关免税、减税手续。

经过批准免征、减征契税的纳税人改变有关土地、房屋的用途，不再属于规定的免税、减税范围的，应当补缴已经免征、减征的契税税款，其纳税义务发生时间为改变有关土地、房屋权属的当天。

六、资源税

中国的资源税是对中国境内开采应税矿产品以及生产盐的单位和个人就其应税资源的销售数量或自用数量征收的一种税。现行的资源税基本规范是国务院于1993年12月25日发布，从1994年1月1日起施行的《资源税暂行条例》。开征资源税目的是保护和促进国有自然资源的合理开发与利用，适当调节资源级差收入。

（一）纳税人

资源税的纳税人，是指在中国境内开采应税矿产品和生产盐的单位和个人。单位包括：国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、其他企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；其他单位是指外商投资企业、外国企业。个人是指个体经营者和其他个人。其他个人是指外籍人员。

中外合作开采石油、天然气，按照规定征收矿区使用费，暂不征收资源税。

资源税的扣缴义务人是指收购未税矿产品的单位。独立矿山、联合企业和其他收购未税矿产品的单位为资源税的扣缴义务人。

（二）税目、单位税额和应纳税额的计算

资源税分产品类别从量定额计征，实行等级幅度税额标准，实行普遍征收、级差调节。征税范围包括矿产品资源和盐两大类，共7个税目：

1．原油。开采的天然原油，税额为8元·吨—30元·吨，人造石油不征税。

2．天然气。专门开采的天然气和与原油同时开采的天然气，税额为2元·千立方米—15元·千立方米。煤矿生产的天然气暂不征税。

3．煤炭。税额为0．3元·吨—5元·吨。原煤征税，洗煤、选煤和其他煤炭制品不征税。

4．其他非金属矿原矿。它是指上述产品和井盐以外的非金属矿原矿，适用税额为0．5元·吨或立方米—20元·吨或立方米。

5．黑色金属矿原矿。它包括铁矿石、锰矿石和铬矿石，税额为2元·吨—30元·吨。

6．有色金属矿原矿。它包括铜矿石、铅锌矿石、铝土矿石、钨矿石、锡矿石、锑矿石、铂矿石、镍矿石、黄金矿石等，税额为0．4元·吨—30元·吨。

7．盐。对于固体盐，包括海盐原盐、湖盐原盐和井矿盐，税额为10元·吨—60元·吨；液体盐（卤水），税额为2元·吨—10元·吨。

纳税人具体适用的资源税税额标准，由财政部国务院有关部门，根据纳税人所开采或者生产应税产品的资源状况，在税法规定的税额标准幅度之内确定，并由财政部根据资源和开采条件等因素的变化情况定期适当调整。

资源税以应税产品的课税数量为计税依据，应税产品的课税数量的确定分为生产产品销售的纳税人和自采自用的两种情况：纳税人开采或者生产应税产品销售的，以销售数量为课税数量；纳税人开采或者生产应税产品自用的，以自用数量为课税数量。

此外，在实际的生产经营活动中，对于一些特殊的情况按照下列办法执行。

1．纳税人不能准确提供应税产品销售数量或者移送使用数量的，以其应税产品的产量或者按照主管税务机关确定的折算比换算成的数量为课税数量，据以征收资源税。

2．原油中的稠油、高凝油与稀油划分不清或不易划分的，一律按原油的数量课征。

3．煤炭对于连续加工前无法正确计算原煤移送使用数量的，可按加工产品的综合回收率，将加工产品实际销售和自用数量折算成原煤数量作为课税数量。

4．金属和非金属矿产品原矿，因无法准确掌握纳税人移送原矿数量的，可将其精矿按选矿比折算成原矿数量作为课税对象。

5．纳税人以自产的液体盐加工固体盐，按固体盐税额征税，以加工的固体数量为课税对象。

如果纳税人开采或者生产适用不同资源税税目的应税产品，应当分别核算不同税目应税产品的课税数量。如果纳税人不分别核算或者不能准确地提供不同税目应税产品的课税数量，税务机关在征收资源税的时候适用税额标准从高。

根据课税数量和所适用的税额标准可以计算应纳税额，其计算公式为：

应纳税额＝课税数量×适用税额标准

（三）减税和免税

资源税的减税、免税项目包括：

1．开采原油过程中用于加热、修井的原油，可以免征资源税。

2．纳税人在开采或者生产应税产品过程中因意外事故、自然灾害等不可抗拒的原因遭受重大损失的，由所在省、自治区、直辖市人民政府酌情给予减税或者免税的照顾。

3．国务院规定的其他免税项目，包括独立矿山应纳的铁矿石资源税可以减征40%，按照规定税额标准的60%征税。

对于纳税人免征、减征资源税的项目，应当单独核算其课税数量。未单独核算或者不能准确地提供其免税、减税项目的课税数量，税务机关将不予办理免税、减税。

（四）纳税期限和纳税地点

1．纳税义务发生时间。（1）纳税人销售应税产品的纳税义务发生时间，根据其结算方式的不同分为以下几种情况：采取分期收款结算方式的，为销售合同规定的收款日期的当天；采取预收货款结算方式的，为发出应税产品的当天；采取其他结算方式的，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。（2）纳税人自产自用应税产品的纳税义务发生时间，为移送使用应税产品的当天。（3）扣缴义务人代扣代缴税款的纳税义务发生时间，为支付货款的当天。

资源税的纳税期限为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月，由主管税务机关根据实际情况分别核定。纳税人不能按照固定期限计算纳税的，可以按照每次销售数量或者自用应税产品的数量计算纳税。

2．纳税期限。资源税实行分期纳税。纳税人以1个月为一期缴纳资源税的，自期满之日起10日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日之内申报纳税，并结清上月税款。扣缴义务人的解缴资源税税款期限，比照上述规定执行。

3．纳税地点。应纳资源税的纳税人，应当向应税产品的开采或者生产所在地的主管税务机关缴纳。

纳税人在本省、自治区、直辖市范围内开采、生产应税产品，其资源税纳税地点需要调整的，由所在地省级地方税务局决定。

跨省、自治区、直辖市开采应税产品的单位，其下属生产单位与核算单位不在同一省、自治区、直辖市的，对其开采的矿产品一律在开采地缴纳资源税，应纳税款由独立核算、自负盈亏的单位按照开采地的实际销售量（或者自用量）和适用税额标准计算划拨。

扣缴义务人代扣代缴的资源税，应当向收购地的主管税务机关缴纳。

【注释】

[1]三、四部分内容转引自郭庆旺：《当代西方税收学》，第274—277页中的有关内容。