所得课税的主要税种

第二节　所得课税的主要税种

在中国现行的税种中，所得课税税种主要有企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税以及利息所得税等。由于农（牧）业税以农业总收入，即农产品的收获量为课税依据，从性质上看属于所得课税。所以，我们也把农（牧）业税放在本节介绍。

一、企业所得税

中国的企业所得税是对中国境内企业生产、经营所得和其他所得征收的一种税收。现行的《企业所得税暂行条例》是国务院于1993年12月13日发布，从1994年1月1日起施行的。

（一）纳税人与课税对象

企业所得税的纳税义务人是在中国境内的实行独立经济核算的各类企业和组织，具体包括国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业和有生产经营所得的其他组织。其他组织是指经过国家有关部门批准，依法注册、登记的事业单位、社会团体等组织。

上述各类企业、组织必须实行独立核算，即同时具备在银行

开设结算账户；独立建立账簿，编制财务会计报表；独立计算盈亏等条件。

企业所得税的课税对象是企业的生产、经营所得和其他所得，无论是来源于中国境内，还是境外，都应当依法缴纳企业所得税。生产、经营所得，是指纳税人从事物质生产、交通运输、商品流通、劳务服务，以及经国务院财政主管部门确认的其他规定的营利事业取得的所得。其他所得，是指纳税人取得的股息、利息、租金、转让资产收益、特许权使用费和营业外收益等所得，其中，利息不包括国库券利息。

（二）应纳税额的计算

企业所得税的计税依据是纳税人的应纳税所得额，即纳税人每个纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额，为应纳税所得额，具体的计算公式为：

应纳税所得额＝收入总额－准予扣除的成本、费用和损失

用应纳税所得额乘以适用的税率，可以得到纳税人应当缴纳的企业所得税税额，具体的计算公式为：

应纳所得税税额＝应纳税所得额×适用税率

目前，中国企业所得税采用了33%的统一比例税率，除了法定税率之外，为了照顾某些盈利较少的企业，暂设置甲档较低的税率：全年应纳税所得额不超过3万元的，所得税税率为18%；全年应纳税所得额超过3万元不超过10万元的，所得税税率为27%；全年应纳税所得额超过10万元的，按照33%的标准税率征收所得税。

对于纳税年度，中国采用的是历年制，通常是指从公历1月1日起至12月31日止。纳税人由于在一个纳税年度的中间开业，或由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应以其实际经营期为一个纳税年度。

企业所得税税额以人民币为计算单位。纳税人取得的所得为外国货币的，分月或者分季预缴所得税的时候，应当按照月份（季度）最后一日中国人民银行公布的人民币对外币的基准汇价（或者按照有关规定套算得出的汇价）折合成人民币；然后计算缴纳所得税；年度终了之后汇算清缴的时候，对于已经按月（季）预缴税款的外币所得，不再重新折合计算，只就全年没有纳税的外币所得部分，按照年度最后一日的汇价折合成人民币，计算纳税。

下面，我们分别对收入总额的确定、成本、费用和损失的确定，资产的税务处理等内容，来比较细致地介绍应纳税所得额的计算。

第一，收入总额

收入总额是纳税人在生产、经营活动中取得的各项收入的总和，具体包括以下内容：

1．生产、经营收入，是指纳税人从事主营业务活动取得的收入，包括商品销售收入、劳务服务收入、营运收入、工程价款结算收入、工业性作业收入以及其他业务收入。

2．财产转让收入，是指纳税人有偿转让其各类财产所取得的收入，包括固定资产、有价证券、股权和其他财产。

3．利息收入，是指纳税人购买各种债券等有价证券的利息、外单位欠款付给的利息和其他利息收入。

4．租赁收入，是指纳税人出租固定资产、包装物及其他财产取得的租金收入。

5．特许权使用费收入，是指纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、著作权及其他特许权的使用权取得的收入。

6．股息收入，是指纳税人对外投资入股取得的股利、红利收入。

7．其他收入，是指除以上各种收入以外的收入，包括固定资产盘盈收入、罚款收入、因债权人缘故确实无法交付的应付款项、物资和现金的溢余收入、教育费附加返还款、包装物押金收入以及其他收入。

8．企业取得的国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，均一律并入实际收到补贴收入年度的应纳税所得额。

企业所得税应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，对于纳税人下列经营业务的收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额：

1．以分期收款方式销售商品的，可以按照合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入实现。

2．建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按照完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。

3．为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过1年的，可以按照完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。纳税人超过1年租赁期，一次收取的租赁费，出租方应当按照合同约定的租赁期分期计算收入，承租方则应当分期摊销租赁费。

纳税人依法清算之后的清算所得，即其全部资产或者财产扣除各项清算费用、损失、负债、企业未分配利润、公益金、公积金之后的余额超过实缴资本的部分，应当缴纳企业所得税。纳税人取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时市场价格计算或者估定。

第二，准予扣除项目

准予扣除项目包括与纳税人的收入相关的成本、费用、税金和损失。其中：成本是指生产、经营成本，包括纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的各项直接费用和间接费用。费用是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售（经营）费用、管理费用和财务费用。税金是指纳税人按照规定缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税（教育费附加视同税金）。损失是指纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出，已经发生的经营亏损、投资亏损和其他损失。

具体来看，纳税人在计算应纳税所得额的时候，可以扣除下列项目：

1．纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，可以扣除。这里所说的金融机构包括各类银行、保险公司和经过中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构；利息支出，是指建造、购进的固定资产竣工决算投产之后发生的各项贷款利息支出；纳税人除建造、购置固定资产，开发、购置无形资产，筹办期间发生的利息支出以外的利息支出，可以扣除；纳税人经过批准集资的利息支出，不高于按照同期同类商业银行贷款利率计算的部分，可以扣除。

2．纳税人支付给职工的工资，按照计税工资扣除。其中，计税工资，是指计算应纳税所得额时允许扣除的工资，包括企业以各种形式支付给职工的基本工资、浮动工资，各类补贴、津贴、奖金等。目前，财政部规定的扣除标准一般每人每月不超过550元，个别经济发达地区不超过660元。各省、自治区、直辖市人民政府可以在财政部规定的范围内规定具体的标准。纳税人支付工资在计税工资标准以内的，可以据实扣除；超过标准的部分，不能扣除。财政部将根据物价指数适当调整计税工资限额，各地可以据此调整本地区的计税工资标准。

此外，企业所得税法还规定，对不实行上述办法的单位按以下两种情况办理：（1）经有关部门批准，实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，如果其工资总额增长速度低于经济效益的增长速度，职工平均工资增长速度低于劳动生产率的增长速度，其实际发放的工资可以在计算企业所得税应纳税所得额的时候扣除。（2）饮食服务企业按照国家规定提取的提成工资，可以在计算企业所得税应纳税所得额的时候扣除。

3．纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照工资总额的2%、14%、1．5%计算扣除。

4．纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政、文化等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠，在年度应纳税所得额3%（金融、保险企业为1．5%）以内的部分，可以扣除。纳税人直接向受赠人捐赠不能扣除。其中，社会团体包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会和经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。

5．纳税人按照财政部有关规定支出的与生产、经营有关的业务招待费，由纳税人提供确实记录或者单据，经过主管税务机关核准，可以扣除。具体的扣除限额是：纳税人全年营业收入在1500万元以下的，不能超过全年营业收入的5‰；全年营业收入在1500万元以上（含1500万），不足5000万元的部分，不能超过该部分营业收入的3‰；全年营业收入在5000万元以上（含5000万），不足1亿元的部分，不能超过该部分营业收入的2‰；全年营业收入在1亿元以上的部分，不能超过该部分营业收入的1‰。

6．纳税人按照国家有关规定上缴的各类保险基金和统筹基金，包括职工养老基金、待业保险基金等，经过主管税务机关审核之后，在规定的比例之内扣除。

7．纳税人参加财产保险和运输保险，按照规定缴纳的保险费用准予扣除。为从事特殊工种的职工支付的法定人身安全保险费，准予在计算应纳税所得额时扣除。同时，保险公司给予纳税人的无赔偿优待，应当计入纳税人当年的应纳税所得额。

8．纳税人根据生产、经营的需要租入固定资产，根据租赁方式进行扣除：以经营租赁方式租入固定资产的租赁费，可以据实扣除；融资租赁发生的租赁费不能直接扣除，承租方支付的手续费、安装交付使用之后的利息等可以在支付时直接扣除。

9．纳税人按照财政部的有关规定提取的坏账准备金和商品削价准备金，可以在计算应纳税所得额时扣除。未建立坏账准备金的纳税人发生的坏账损失，报经主管税务机关核定后，可以按照当期实际发生数扣除。

纳税人已经作为支出、亏损或者坏账处理的应收款项，在以后年度全部收回或者部分收回时，应当计入收回年度的应纳税所得额。

10．纳税人购买国债的利息收入，不计应纳税所得额。其中，国债不包括国家重点建设债券和金融债券。

11．纳税人转让各类固定资产发生的费用，允许扣除。

12．纳税人当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料，经过主管税务机关审核之后，准予扣除。

13．纳税人发生的汇兑损益，在计算应纳企业所得税额时，应当作以下处理：纳税人在筹建期间发生的汇兑损益，如果为净损失，应当计入开办费，从纳税人开始生产、经营月份的次月起，按照直线法，在不短于5年的期限之内扣除；如果为净收益，则应当从纳税人开始生产、经营月份的次月起，按照直线法，在5年之内转入应纳税所得额。

纳税人在生产、经营期间发生的汇兑损失，应当计入当期的应纳税所得额；纳税人在清算期间发生的汇兑损失，应当计入清算期间的应纳税所得额；与购建固定资产等直接有关的汇兑损失，在资产交付使用之前，或者虽然已经交付使用，但是尚未办理竣工决算的时候，应当计入有关资产的价值。

14．企业接受的捐赠收入可以转入企业资本公积金，不计征所得税。

15．纳税人按照规定支付给总机构的与本企业生产、经营有关的管理费，须提供总机构出具的管理费汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，经过主管税务机关审核之后，准予扣除。

16．纳税人加入工商业联合会交纳的会员费，以及按照省级以上民政、物价、财政部门批准的标准向依法成立的协会、学会等社团组织交纳的会费，允许在所得税前扣除。

17．根据各省、自治区、直辖市人民政府统一规定交纳的残疾人就业保障金可在所得税前扣除。

18．企业按照规定发放的住房补贴和住房困难补助，在企业住房周转金中开支。企业交纳的住房公积金从住房周转金中列支；不足的部分，经国家税务机关审核后，可在税前列支。

需要指出的是，纳税年度之内应计未计扣除项目不能结转以后年度补扣。

第三，不得扣除的项目

按照企业所得税法的规定，在计算企业所得税应纳税所得额的时候，下列项目不得扣除：

1．资本性支出。包括纳税人购置、建造固定资产，对外投资的支出。固定资产的购置、建造不能一次列支，只能以折旧的形式分期摊入成本费用。

2．无形资产的受让、开发支出。纳税人购买购置或者自行开发无形资产发生的费用不得直接扣除。无形资产开发支出未形成资产的部分可以扣除。

3．违法经营的罚款、被没收财物的损失。

4．各项税收滞纳金、罚金和罚款。

5．自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分（指参加财产保险的纳税人从保险公司获得的赔偿）。

6．超过国家规定允许扣除的公益、救济性质捐赠和非公益、救济性的捐赠。用于公益、救济性捐赠范围以外的捐赠，以及超过全年应纳税所得额3%以内的捐赠不能扣除。

7．各种非广告性质的赞助支出。

8．与纳税人取得收入无关的其他支出。

第四，资产的税务处理

在计算企业所得税应纳税所得额的时候，资产的处理方法如下：

1．固定资产。企业所得税暂行条例中所说的固定资产，是指使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具和其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过2年的，也应当作为固定资产。

固定资产的计价应按以下原则处理：建设单位交来完工的固定资产，根据建设单位交付使用的财产清册中确定的价值计价；自制、自建的固定资产，在竣工使用时按照实际发生的成本计价；购入的固定资产，按照购入价加发生的包装费、运杂费、安装费和税金后的价值计价；从国外引进的设备，按照设备买价加进口环节的税金、国内运杂费、安装费等后的价值计价；以融资方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费、投入使用之前发生的利息支出和汇兑损益后的价值计价；接受赠与的固定资产，按照发票所列金额加由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等计价；没有发票的，按照同类设备的市场价格计价；盘盈的固定资产，按照同类固定资产的重置完全价值计价；接受投资的固定资产，应当按照其折旧程度，以合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格计价；在原有固定资产基础上改建、扩建的，按照固定资产的原价，加上改建、扩建发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的固定资产变价收入之后的余额计价。

纳税人应当提取固定资产折旧的项目包括：房屋、建筑物；在用的机器设备、运输车辆、器具、工具；季节性停用和大修理停用的机器设备；以经营租赁方式租出的固定资产；以融资租赁方式租入的固定资产；财政部规定的其他应当计提折旧的固定资产。

纳税人不得提取固定资产折旧的项目包括：土地；除房屋、建筑物以外，未使用、不需要使用以及经批准封存的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；已经提足折旧继续使用的固定资产；按照规定提取维简费的固定资产；已经在成本中一次性列支而形成的固定资产；破产、关停企业的固定资产；提前报废的固定资产；财政部规定的其他不得计提折旧的固定资产。

对于允许提取折旧的固定资产，纳税人应当从投入使用月份的次月起计提折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起停止计提折旧。固定资产在计提折旧之前，应当估计残值，从固定资产原价中减除，残值比例在原价的5%以内，由企业自行决定；由于特殊情况确需要调整残值比例的，应报主管税务机关备案。固定资产的折旧年限和折旧方法，按照财政部制定的分行业财务制度的规定执行。

2．无形资产。无形资产是指纳税人长期经营使用，但没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

无形资产按照取得时的实际成本计价，其中投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价；购入的无形资产，按照实际支付的价款计价；自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中的实际支出计价；接受赠与的无形资产，按照发票所列金额或者同类无形资产的市场价格计价。

无形资产的摊销采取直线法，具体计算公式为：

无形资产摊销年限的确定遵循以下原则：受让或者投资的无形资产，法律与合同或者企业申请书分别规定有效期限和受益期限的，按照法定有效期限与合同或者企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销；法律没有规定使用年限的，按照合同或者企业申请书的受益年限摊销；法律与合同或者企业申请书中没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不能少于10年。

3．递延资产。递延资产是指不能全部计入当年损益，应当在以后年度分期摊销的各项费用，包括开办费、租入固定资产的改良支出等。

企业在筹建期之内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、注册费、不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益及利息等支出，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限之内分期扣除。

4．流动资产。流动资产是指可以是在一年或者超过一个营业周期内变现或者运用的资产，包括现金及各种存款、存货、应收及预付款项等。

纳税人的商品、材料、产成品、半成品等存货的计算应当以实际成本为准；纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本的计算方法可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。计价方法一经确定，不得随意改变，确实改变计算方法的，应当在下一年度开始前报主管税务机关备案。

第五，计算应纳税所得额时的特殊规定

1．纳税人的财务、会计处理办法同国家有关税收的规定有抵触的，应当按照国家有关税收的规定计算纳税。

2．纳税人不能提供完整、准确的收入和成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额的，主管税务机关可以核定其应纳税所得额。

3．纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，从而减少其应纳税所得额的，主管税务机关可以进行合理调整。

4．纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不能超过5年。

第六，联营企业和投资所得税务处理

联营企业取得的生产、经营所得，一律先就地缴纳企业所得税，然后再进行分配。联营企业发生的亏损，由联营企业就地弥补。

联营企业投资方从联营企业分回的税后利润，如果投资方企业发生亏损，应当先弥补亏损；弥补亏损之后有盈利的，应当缴纳企业所得税。如果投资方企业的所得税税率低于联营企业的所得税税率，不退还差额部分的所得税；反之，投资方分回的税后利润应当按照规定补缴所得税。如果联营企业和投资方企业的所得税税率相同，但是联营企业因享受税收优惠所得税实际税率低于投资方企业，则不用补缴所得税。

企业对外投资取得的股息、红利，暂比照联营企业的规定进行纳税调整。

第七，境外所得已纳税款扣除

中国的所得税制度规定，纳税人来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的所得税税款，允许企业在汇总缴纳所得税时，从其应纳所得税税额中扣除，但扣除不能超过其境外所得按照中国税法规定计算的应纳所得税税额。其中，境外的所得税税款是指纳税人就来源于境外的所得在境外实际缴纳的所得税税款，不包括减免税后又得到补偿的或者已由他人代为承担的税款，但中外双方已签订避免双重征税协定的，按协定的规定执行《所得税暂行条例》。扣除限额的计算方法有：

1．纳税人能够全面提供境外完税凭证的，可以分国（地区）不分项扣除，扣除限额的计算公式为：

纳税人来源于境外的所得在境外实际缴纳的所得税税款，低于按照上述方法计算的扣除限额的，可以从其应纳所得税税额据实扣除；超过扣除限额的，其超过部分不得在本年度的应纳税额中扣除，也不得列为费用支出，但是可以用以后年度税额扣除的余额补扣，补扣期限不得超过5年。

2．定率抵扣。除分国（地区）不分项抵扣方法外，纳税人也可以采用定率抵扣的方式，经过纳税人申请，主管税务机关批准，纳税人可以不区分免税或者非免税项目，统一按照其应纳税所得额的16．5%抵扣。

纳税人的境外所得应当按照中国税法的规定计算。境外业务之间的盈亏可以相互弥补；但是境内外之间的盈亏不得相互弥补。

此外，除允许纳税人对其来源于中国境外的所得进行税额扣除外，纳税人从其他企业分回的已经缴纳所得税的利润，其已经缴纳的税额可以在计算本企业所得税时予以调整。

（三）减税与免税

国家根据经济政策和社会发展的需要，在一定时期内对特定的地区、行业和企业的纳税人应缴纳的企业所得税，给予一定的减征、免征的照顾和鼓励措施。中国现行的企业所得税对纳税人实行的税收减免包括：

1．民族自治地方的企业，需要照顾和鼓励的，经过其所在省、自治区、直辖市人民政府批准，可以定期减征或者免征企业所得税。

2．法律、行政法规和国务院有关规定给予减税或免税的企业，依照规定执行。

国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术企业，可减按15%的税率征收企业所得税。新办的高新技术企业，自开始投产年度起，免征企业所得税2年。

为了支持和鼓励发展第三产业（包括全民所有制工业企业转换经营机制兴办的第三产业企业），可按产业政策在一定期限内减征或者免征所得税。

对农村的为农业生产的产前、产中、产后服务的行业，即农业技术推广站、植物保护站、水利管理站、林业站、畜牧兽医站、水产站、种子站、农业机械站、气象站以及农民专业技术协会、专业合作社，对其提供的技术服务或者劳务取得的收入，以及城镇其他各类事业单位开展上述技术服务或劳务取得的收入，暂免征收所得税；科研单位和大专院校服务于各业的技术成果转让、技术培训、技术咨询、技术服务、技术承包所取得的技术性服务收入，暂免征收所得税；新办的从事咨询业（包括科技、法律、会计、审计、税务等咨询业）、信息业（包括统计、科技、经济信息的收集、传播和处理、广告、计算机应用服务等）、技术服务业的企业或经营单位，自开业之日起，在第1至第2年免征所得税；新办的从事交通运输业、邮电通信业的企业和经营单位，自开业之日起，第1年免征所得税，第2年减半征税；新办的独立核算的从事公用事业、商业、物资业、对外贸易业、旅游业、仓储业、居民服务业、饮食业、教育文化事业、卫生事业的企业或经营单位，经过主管税务机关批准，自开业之日起，减征或者免征所得税1年。

3．企业以废水、废气、废渣等为主要原料从事生产的，可在5年之内减征或者免征企业所得税。

4．在国家确定的革命老根据地、少数民族地区、边远地区、贫困地区新办的企业，经过主管税务机关批准后，可自开始生产经营之日起，减征或者免征企业所得税3年。

5．企业、事业单位转让技术，以及在技术转让过程中发生的有关技术咨询、技术服务、技术培训所得，年净收入在30万元以下的，暂免征收所得税。

6．企业遇有风、火、水、震等严重自然灾害，减征或者免征企业所得税1年。

7．新办的城镇劳动就业服务企业，当年安置城镇待业人员超过企业从业人员总数的60%的，经过主管税务机关批准，可以从开始生产、经营之月起，免征企业所得税3年。

8．高等学校和中小学出资自办的工厂、农场自身从事生产、经营的所得，暂免征收所得税；高等学校和中小学举办各类进修班、培训班的所得，可以暂免征收所得税。

9．民政部门举办的福利工厂和街道举办的非中途转办的社会福利生产单位，凡安置残疾人员占生产人员的比例达到35%以上的，暂免征收所得税；比例超过10%未达到35%的，减半征收所得税。

10．乡镇企业可按应缴税款减征10%，用于补助社会性开支的费用，不再执行税前提取10%的办法。

11．国有农口企业、事业单位从事种植业、养殖业和农林产品初加工业取得的所得，暂免征收所得税。对边境贫困的国有农场、林场取得的生产经营所得和其他所得，暂免征税。

中国企业所得税的减免审批权限有以下规定：

1．中央级企业免征、减征企业所得税，属于纳税人遇有严重自然灾害和在国家确定的革命老根据地、少数民族地区、边远地区、贫困地区新办的企业，年度免征、减征税额在100万元以上的，由国家税务总局审批；其余企业的免税、减税，由企业所在省、自治区、直辖市、计划单列市国家税务局审批或者确定。

2．地方级企业免征、减征企业所得税，由企业所在省（自治区、直辖市、计划单列市）地方税务局审批或者确定。

（四）纳税期限和纳税地点

1．纳税期限。中国企业所得税法规定，企业所得税按年计算，分月或者分季预缴，由主管税务机关根据纳税人应纳所得税税额的大小具体核定。月份或者季度终了后15日之内预缴，年度终了后4个月之内汇算清缴，多退少补。

为了保证税款的预缴和年终的汇算清缴，纳税人应当在月份或者季度终了后15日内，向其所在地主管税务机关报送会计报表和预缴所得税申报表；年度终了后45日内，向所在地主管税务机关报送会计决算报表和所得税申报表，而不论是赢利或亏损。

纳税人分月分季预缴所得税的时候，应当按照月或者季度的实际利润预缴。按实际数预缴有困难的，可以按照上年度应纳税所得额的1／12或1／4，或者经主管税务机关认可的其他方法预缴税款。预缴方法一经确定，不能随意改变。

纳税人在年度中间合并、分立、终止时，应当在停止生产、经营之日起60日之内，向当地主管税务机关办理当期所得税汇算清缴。

2．纳税地点。企业所得税一般由纳税人向所在地主管税务机关缴纳。所在地是指纳税人的实际经营管理地。企业登记注册地与实际经营管理地不一致的，以实际经营管理地为申报纳税所在地。另外，对于一些特殊的行业和企业，国家允许其汇总缴纳企业所得税，允许试点企业集团合并缴纳企业所得税。

汇总、合并缴纳企业所得税是指企业总机构及其分支机构的经营所得，通过汇总或者合并纳税申报表，由汇缴企业统一申报缴纳企业所得税。

汇总、合并缴纳企业所得税必须报经国家税务总局审核批准。凡经国家税务总局批准实行汇总、合并缴纳企业所得税的成员企业，其所在地税务机关不再就地征收企业所得税（查补的税款除外）。

汇总、合并缴纳企业所得税的企业应当按照季度、年度向所在地主管税务机关申报缴纳企业所得税。

联营企业的生产经营所得一律先就地缴纳企业所得税，然后进行利润分配。

二、外商投资企业和外国企业所得税

中国的外商投资企业和外国企业所得税是国家对中国境内的外商投资企业和外国企业的生产、经营所得和其他所得征收的一种税收，调整的是国家与外商投资企业、外国企业之间的征纳关系。1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的、自同年7月1日起施行的《外商投资企业和外国企业所得税法》是外商投资企业和外国企业所得税的基本规范。1991年6月30日，国务院又发布《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》，与外商投资企业和外国企业所得税法同时施行。

（一）纳税人和征税范围

外商投资企业和外国企业所得税的纳税人包括外商投资企业和外国企业，其中外商投资企业，是指按照中国法律组成的企业法人，包括在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业。

外国企业，是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽然没有设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。这里所说的机构、场所，是指管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所，承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所，以及营业代理人。其中，营业代理人是指具有下列一种受外国企业委托代理，从事经营的公司、企业和其他经济组织或者个人，具体包括：经常代表委托人接洽采购业务，并签订采购合同，代为采购商品；与委托人签订代理协议或者合同，经常储存属于委托人的产品或商品，并代表委托人向其他人交付其产品或者商品；有权经常代表委托人签订销货合同或者接受定货。

外商投资企业和外国企业所得税法规定，外商投资企业和外国企业所得税的课税对象是来源于中国境内的生产经营所得和其他所得。生产经营所得是指纳税人从事制造业、采掘业、集体运输业、建筑安装业、农业、林业、畜牧业、渔业、水利业、商业、金融业、服务业、勘探开发作业，以及其他行业的生产经营所得；其他所得是指纳税人取得的利润（股息）、利息、租金、转让财产收益、提供或者转让专利权、专利技术、商标权、著作权收益，以及营业外收益等。具体来看，来源于中国的所得包括：

1．外商投资企业和外国企业在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营的所得和发生在中国境内、境外与外商投资企业和外国企业在中国境内设立的机构、场所有实际联系的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其他所得。

2．外国企业未在中国境内设立机构、场所取得的下列所得：

从中国境内企业取得的利润（股息）；从中国境内取得的存款或者贷款利息、债券利息、垫付款或者延期付款利息；将财产租给中国境内租用者而取得的租金；提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权等而取得的使用费；转让在中国境内的房屋、建筑物及其附属设施、土地使用权等财产而取得的收益；经财政部确定征税的从中国境内取得的其他所得。

由于中外合作企业可以组成企业法人，也可以办成不具备法人资格的联营经营企业，所以不组成企业法人的中外合作经营企业，可以由合作各方按照国家有关税收法律、法规，分别计算缴纳所得税；也可以由企业申请，经过当地主管税务机关批准，依照税法统一计算缴纳所得税。

需要指出的是，中国实行的是居住地与所得来源地相结合的管辖权，对居民纳税义务和非居民纳税义务的确定，以企业总机构所在地为准。外商投资企业的总机构设在中国的，是中国的居民，负有全面的纳税义务，应就其来源于中国境内、外的所得缴纳所得税。而外国企业不是中国的居民，所以只负有有限的纳税义务，仅就其来源于中国境内的所得纳税，对其来源于国外的所得国家不征税。

（二）税率和应纳税额计算

外商投资企业和外国企业所得税的计税依据为应纳税所得额，即纳税人每个纳税年度的生产、经营收入总额减除成本、费用和损失之后的余额，其具体的计算公式为：

应纳税所得额＝收入总额－准予扣除的成本、费用和损失

用应纳税所得额乘以适用的税率，可以得出纳税人应当缴纳的企业所得税税额，具体的计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×适用税率

外商投资企业和外国企业所得税采用比例税率，具体的税率为：

外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构场所取得的所得应纳的企业所得税，适用30%的比例税率；地方所得税税率为3%，两者合计为33%。

外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有来源于中国境内的股息、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或虽然设立机构、场所，但是上述所得与其机构、场所没有实际联系的，应按20%的税率征收预提所得税。

对于纳税年度，中国采用的是历年制，通常是指从公历1月1日起至12月31日止。外国企业依照税法规定的纳税年度计算应纳税所得额确实有困难的，可以提出申请，报当地税务机关批准后，以本企业满12个月的会计年度为纳税年度。纳税人由于在一个纳税年度的中间开业，或由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应以其实际经营期为一个纳税年度。企业清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。

外商投资企业和外国企业所得税税额以人民币为计算单位。纳税人取得的所得为外国货币的，应当按照中国人民银行公布的人民币对外币的基准汇价（或者按照有关规定套算得出的汇价）折合成人民币，然后计算缴纳所得税。纳税人分季预缴所得税的时候，应当按照季度最后一日的汇价折合成人民币计算应纳税所得额第3季度终了后汇算清缴的时候，对于已经按照季度预缴税款的外币所得，不再重新折合计算，只就全年没有纳税的外币所得部分，按照年度最后一日的汇价折合成人民币，计算纳税。

下面，我们分别对收入总额的确定、成本、费用和损失的确定以及资产的税务处理等内容，来比较细致地介绍应纳税所得额的计算。

第一，收入总额

《中华人民共和国外商投资企业和中国企业所得税法实施细则》分别就制造业、商业、服务业和其他行业的应纳税所得额列举基本的计算公式。

1．制造业。

其他行业的应纳税所得额参照以上公式计算。

企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。企业下列经营收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额：以分期付款方式销售产品或商品的，可以按交付产品或商品开出发货票的日期确定销售收入的实现，也可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现；建筑、安装、装配工程和提供劳务持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量来确定收入的实现；为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作来量确定收入的实现。

此外，国家还对其他一些情况下，应纳税所得额的计算作了如下规定：

1．外国企业没有在中国境内设立机构、场所，取得来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽然设立机构、场所，但是上述所得与其机构、场所没有实际联系的，一般应当以收入全额为应纳税所得额。其中，特许权使用费在计税的时候，可以扣除按照中国税法规定缴纳的营业税。在其他所得当中，转让在中国境内的房屋、建筑物及其附属设施、土地使用权等财产而取得的收益，以财产转让收入减除财产原值后的余额为应纳税所得额。外国企业不能提供财产原值的正确凭证的，由当地主管税务机关根据具体情况估定其财产的价值。

2．中外合作经营企业采取产品分成方式的，合作者分得产品时，即为取得收入，其收入额应当按照卖给第三方的销售价格或市场价格计算；外国企业从事合作开采石油的，合作者在分得石油时，即为取得收入，其收入额应当参照国际市场同类品质石油的原油价进行定期调整的价格计算。

3．外国航空、海运企业从事国际运输业务，以其在中国境内起运客货总收入的5%为应纳税所得额。

4．企业取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或者估定。

5．外商投资企业的清算所得，即企业清算时，其资产净额或者剩余财产减除企业未分配利润、各项基金和清算费用后的余额超过实缴资本的部分，也应当缴纳所得税。

6．外商投资企业在中国境内投资于其他企业的，从接受投资的企业取得的利润（股息、红利），可以不计入本企业应纳税所得额；但其上述投资所得发生的费用和损失，不得冲减本企业应纳税所得额。

7．企业销货退回或销货折让作为冲减销售收入处理。

8．企业不能提供完整、准确的成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额时，由当地税务机关参照同行业或者同类行业的利润水平核定利润率，计算其应纳税所得额；企业不能提供完整、准确的收入凭证，不能正确申报收入额，由当地税务机关采用成本（费用）加合理利润等方法予以核定，确定其应纳税所得额。

第二，准予列支和扣除项目

在计算外商投资企业和外国企业所得税应纳税所得额时，除国家规定的成本、费用和损失准予从收入总额中扣除外，税法实施细则还规定了一些准予列支的项目：

1．外国企业在中国境内设立的机构、场所，向其总机构支付的同本机构、场所生产、经营有关的合理的管理费，应当提供总机构出具的管理费汇集范围、总额、分摊依据和方法的证明文件，并附有注册会计师的查证报告，经当地税务机关批准后，准予列支。外商投资企业应当向其分支机构分摊其生产、经营有关的管理费。

2．纳税人发生与生产、经营有关的合理的借款利息（指按不高于一般商业贷款利率计算的利息），应当提供借款付息的证明文件，经过当地主管税务机关审核同意后，准予列支。企业借款用于固定资产的购置、建造或者无形资产的受让开发，在该项资产投入使用前发生的利息，应当计入固定资产的原价。

3．纳税人支付给职工的工资、福利费，应当报送有关文件，经过当地主管税务机关审核同意后，准予列支。

4．纳税人发生与生产、经营有关的交际应酬费，应当有确实的记录或者单据，分别在下列限度内准予作为费用列支：全年销货净额在1500万元以下的，不能超过销货净额的5‰；全年销货净额超过1500万元的部分，不能超过该部分销货净额的3‰；全年业务收入总额在500万元以下的，不能超过业务收入总额的1‰；全年业务收入总额超过500万元的部分，不能超过该部分业务收入总额的5‰。

5．纳税人在筹建和生产、经营过程中发生的汇兑损益，除国家另有规定的外，应当合理列为各所属期间的损益。

6．企业支付给职工的工资和福利费，应当报送其支付标准和所依据的文件及有关资料，经当地税务机关审核同意后，准予列支（企业为其在中国境内工作的职工支付的境外社会保险费不得列支）。

7．从事信贷、租赁等业务的纳税人，可以根据实际需要，报经当地主管税务机关批准，逐年按年末（不包括银行拆借）放款余额，或者年末应收账款、应收票据等应收款项的余额，计提不超过3%的坏账准备金，从纳税人该年度的应纳税所得额中扣除。企业实际发生的坏账损失，超过上一年度计提的坏账准备部分，应当计入本年度的应纳税所得。

8．外国企业在中国境内设立的机构、场所取得的发生在中国境外的与该机构、场所有实际联系的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其他所得已经在境外缴纳的所得税税款，作为费用扣除。

第三，不得列支的项目

在计算外商投资企业和外国企业所得税应纳税所得额的时候，除国家另有规定者外，下列支出项目不能扣除：固定资产购置、建造支出；无形资产受让、开发支出；资本的利息；各项所得税税款；违法经营的罚款和被没收财物的损失；各项税收的滞纳金和罚款；自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分；用于中国境内公益、救济性质以外的捐赠；支付给总机构的特许权使用费；与生产、经营无关的其他支出。

第四，资产的税务处理

外商投资企业和外国企业在计算应纳税所得额的时候，需要按照税法规定的方法对其各种资产进行如下处理：

1．固定资产。企业的固定资产，是指使用年限在1年以上的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以下或者使用年限不超过2年的，可以按照实际使用额列为费用。

对于固定资产，其计价应当以原价为准：购进的固定资产，以进价加运费、安装费和使用之前发生的其他有关费用为原价；自制、自建的固定资产，以制造、建造过程中发生的实际支出为原价；作为投资的固定资产，应当按照其折旧程度，以合同确定的合理价格或者参照有关的市场价格估定的价格加上使用之前发生的有关费用为原价。

关于折旧，《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》规定，外商投资企业和外国企业固定资产计提折旧的起止期限和固定资产残值的减除方法，与国内企业相同，但是残值应当不低于原值的10%。

固定资产的折旧，应当采用直线法计算；需要采用其他方法的，可以由纳税人提出申请，经当地税务机关审核后，逐级上报国家税务局批准。

固定资产计提折旧的最短年限为：房屋、建筑物为20年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及生产、经营业务有关的器具、工具、家具等为5年；从事石油资源开采的企业，在开发阶段及其以后的投资所形成的固定资产，可以综合计算折旧，不留残值，折旧的年限不得少于6年。

固定资产由于特殊原因需要缩短折旧年限的，可以由纳税人提出申请，经当地税务机关审核后，逐级上报国家税务局批准。企业取得已经使用过的固定资产，其尚可使用年限比规定折旧年限短的，可以提出证明凭据，经当地税务机关审核同意后，按其尚可使用年限计算折旧。固定资产在使用过程中，因扩充、更换、翻修和技术改造而增加价值所发生的支出，应当增加该固定资产的原价，其中可以延长使用年限的，还应当适当延长折旧年限，并相应调整计算折旧。企业接受赠与的固定资产，可以合理估价，计算折旧。固定资产折旧提足以后继续使用的，不再计算折旧。

2．无形资产。外商投资企业和外国企业的专利权、专有技术、商标权、土地使用权等无形资产的计价，应当以原价为标准：受让的无形资产，以按照合理的价格实际支付的金额为原价；自行开发的无形资产，以开发过程中发生的实际支出额为原价；作为投资的无形资产，以协议、合同规定的合理价格为原价。

无形资产的摊销，应当采用直线法计算。作为投资或者受让的无形资产，在协议、合同中规定使用年限的，可以按照该使用年限摊销；没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期不得少于10年。

3．递延资产的摊销。企业在筹办期发生的费用，应当从开始生产、经营月份的次月起，分期摊销；摊销期不能少于5年。筹办期，是指从企业被批准筹办之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日止的期间。

4．存货。企业的商品、产成品、在产品、半成品和原料、材料等存货的计价，应当以成本价为准。

各项存货的发出或者领用，其实际成本的计算方法，可以在先进先出、移动平均、加权平均和后进先出等方法中，由企业选用一种。但计价方法一经选用，不得随意改变；确实需要改变计价方法的，应当在下一年度开始前报当地税务机关批准。

第五，计算应纳税所得额时的特殊规定

1．外商投资企业在中国境内投资于其他企业，从接受投资的企业取得的利润（股息）可以不计入本企业应纳税所得额；其上述投资所发生的费用和损失也不能冲减本企业的应纳税所得额。

2．纳税人在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的财务、会计处理办法同中国有关税收的规定有抵触的，应当按照中国税法的有关规定计算纳税。

3．外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，主管税务机关有权对其应纳税所得额进行合理的调整。

4．纳税人在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不能超过5年。

第六，境外所得已纳税款扣除

外商投资企业来源于中国境外的所得已经在境外缴纳的所得税税款可以在汇总缴纳所得税时，从其应纳所得税税额中扣除，但是扣除额不能超过境外所得依照中国税法规定计算的应纳所得税税额。境外缴纳的所得税税款，是指外商投资企业就来源于中国境外的所得在境外实际缴纳的所得税税款，不包括纳税后又得到补偿或者由他人代为承担的税款。境外所得依照中国税法规定计算的应纳税额，是指境外所得按照税法和实施细则的有关规定扣除为取得该项所得所应摊计的成本、费用及损失，得出应纳所得税额后计算的应纳税额，该应纳税额即为扣除限额，应当分国不分项计算，具体的计算公式为：

外商投资企业就其来源于境外的所得在境外实际缴纳的所得税税款，不低于依照上述规定计算得出的扣除限额的，可以从其应纳所得税税额中扣除；超过上述扣除限额的，其超过部分不得作为税额扣除，也不得列为费用支出，但是可以用以后年度税额扣除不超过限额的余额补扣，补扣期限最长不能超过5年。

外商投资企业在依照税法规定扣除税额时，应当提供境外税务机关填发的同一年度纳税凭证原件，不得用复印件或不同年度的纳税凭证作为扣除税额的依据。

（三）减税和免税

为了吸引外资和引进先进的技术设备，促进中国经济的发展，中国的外商投资企业和外国企业所得税规定了许多分地区、分层次、有重点的税收减免，主要内容如下：

第一，对于限定地区和产业项目降低税率或实行定期的税收减免

1．外商投资举办的先进技术企业，在享受法定免征、减征所得税期满之后仍为先进技术企业的，可以在以后的3年之内减按15%的税率征收企业所得税。对于已经减按15%的税率征收所得税的企业，减按10%的税率征税。

2．国际金融组织，如国际货币基金组织、世界银行等，贷款给中国政府和中国国家银行的利息所得，可以免征所得税。

3．外国银行按照优惠利率贷款给中国国家银行的利息所得，免征所得税。

4．外国企业为中国科学研究、能源开发、交通事业发展、农林牧业生产以及重要技术开发提供专有技术取得的特许权使用费，经过国家税务总局批准，可减按10%的税率征收所得税。其中，技术先进或者条件优惠的，可以免税。

5．外国企业从经济特区、经济技术开发区、沿海经济开放区和国家规定的其他对外开放地区取得的股息、利息、租金、特许权使用费和其他所得，除了依法免征所得税的以外，都可以减按10%的税率征收所得税。其中，提供的资金、设备条件优惠，或者转让的技术先进，需要给予更多减税、免税优惠的，由所在省、自治区、直辖市人民政府决定。

6．设在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业，设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15%的税率征收企业所得税。

7．设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区，国务院批准的开放城市的生产性外商投资企业和设在国家旅游度假区的外商投资企业，减按24%的税率征收企业所得税。

8．设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区，从事技术密集、知识密集型项目，外商投资在3000万美元以上、回收时间长的项目，能源、交通、港口建设项目的生产性外商投资企业，经过国家税务总局批准，减按15%的税率征收企业所得税。

9．在经济特区和国务院批准的其他地区设立的外资银行、中外合资银行等金融机构，外国投资者投入资本或者分行由总行拨入营运资金超过1000万美元，经营期在10年以上的，减按15%的税率征收企业所得税。同时，由企业申请，经过当地主管税务机关批准，可自开始获利年度起，第一年免征企业所得税，第二年和第三年减半征税。

10．在国务院确定的国家高新技术产业开发区设立的被认定为高新技术企业的外商投资企业，可以减按15%的税率征收企业所得税。其中，经营期在10年以上的中外合资经营企业，经过企业申请，当地主管税务机关批准，自开始获利年度起，2年免征企业所得税。

11．在国务院批准设立的保税区内从事加工出口业务的生产性外商投资企业，减按15%的税率征收企业所得税。

12．对于生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，自开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税。生产性外商投资企业包括：机械制造、电子工业，能源工业（不含石油、天然气），冶金、化学、建材工业，轻工、纺织、包装工业，医疗器械、制药工业，农业、林业、畜牧业、渔业和水利业，建筑业，交通运输业（不包括客运），直接为生产服务的科技开发、地质普查、产业信息咨询和生产设备、精密仪器维修服务业，以及国务院税务主管部门确定的其他行业。

13．从事农业、林业、牧业的外商投资企业和设在经济不发达的边远地区的外商投资企业在上述免税、减税期满后，经过申请，国家税务总局批准，在以后的10年内，还可按其应纳企业所得税税额减征15%—30%。

14．外商投资举办的产品出口企业在享受法定免征、减征所得税期满之后，当年出口产品产值达到企业当年产品产值70%以上的，当年减按15%或者10%的税率征收企业所得税，其中，10%的税率适用于设在经济特区、经济技术开发区的企业和其他已经按照15%的税率征收所得税的企业。

15．从事港口、码头建设的中外合资经营企业，可以减按15%的税率征收企业所得税。其中，经营期在15年以上的，经过企业申请，企业所在省、自治区、直辖市国家税务局批准，可以自开始获利的年度起，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年减半征收企业所得税。

16．在经济特区设立的从事服务性行业的外商投资企业，外商投资超过500万美元，经营期在10年以上的，由企业申请，经过当地主管税务机关批准，可以自开始获利年度起，第一年免征企业所得税，第二年和第三年减半征收企业所得税。

第二，再投资退税

外国投资者在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业或者先进技术企业，以及外国投资者将从海南经济特区内的企业获得的利润直接再投资海南经济特区的经济基础设施建设项目和农业开发项目，且经营期不少于5年的，经投资者申请，税务机关批准，全部退还其再投资部分所缴纳的所得税税款。直接再投资举办、扩建的企业自开始生产、经营起3年内没有达到产品出口企业标准的，或者没有被继续确认为先进技术企业的，应当缴回已经退还税款的60%。

外国投资者将从外商投资企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，经过投资者申请，主管税务机关批准，可以退还其再投资部分已经缴纳所得税的40%的税款；再投资不满5年撤出的，应当缴回已经退还的税款。

第三，地方所得税的减税、与免税

对鼓励外商投资的行业和项目，地方所得税需要减免的，由各省、自治区、直辖市人民政府可以根据实际情况决定免征或减征。目前，各省、自治区、直辖市普遍对外商投资企业给予一定的减税或者免税优惠。

（四）纳税期限和纳税地点

根据税法规定，外商投资企业和外国企业缴纳的企业所得税和地方所得税，按年计算，分季预缴。纳税人应于季度终了后15日内预缴；年度终了后5个月内汇算清缴，多退少补。分期预缴时，按季度的实际利润额预缴。按实际利润额预缴确有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的1／4或者经当地主管税务机关认可的其他方法预缴税款。企业在年度中间合并、分立、终止的时候，应当在停止生产、经营之日起60日之内向当地主管税务机关办理当期所得税汇算清缴，多退少补。分支机构或者营业机构在向总机构或者向合并申报缴纳所得税的营业机构报送会计决算报表时，应当同时报送当地税务机关。

外国企业没有在中国境内设立机构、场所，而取得来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽然设有机构、场所，但是上述所得与其机构、场所没有实际联系的，缴纳所得税时以实际受益人为纳税人，以支付人为扣缴义务人。税款由支付人在每次支付的款额中扣缴。扣缴义务人每次所扣的税款应当于5日之内缴入国库，并向当地主管税务机关报送扣缴所得税报告表。

三、个人所得税

个人所得税是对个人的所得征收的一种税。目前，世界各国普遍开征有个人所得税，在西方发达国家，个人所得税是主体税种，在税收体系中居于主导地位。中国现行的《个人所得税法》是1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议通过，1993年10月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议修改并重新公布，自1994年1月1日起施行的。1994年1月28日，国务院发布《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，自颁布之日起施行。1999年11月1日中国又恢复征收利息所得税。

（一）纳税人和征税范围

《个人所得税法》规定，在中国境内有住所，或者无住所而在中国境内居住满一年以及在中国境内无住所而又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，为个人所得税的纳税人。纳入个人所得税征收范围的所得项目具体有：工资、薪金所得；个体工商户的生产、经营所得；对企业、事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得以及国务院财政部门确定征税的其他所得。

具体来看，中国个人所得税的纳税人可分为以下两种情况：

1．在中国境内有住所的个人，或者没有住所而在中国境内居住期满1年的个人，应当就其从中国境内、境外取得的全部所得缴纳个人所得税。其中在中国境内有住所的个人，是指由于户籍、家庭、经济利益关系，而在中国境内习惯性居住的个人。在中国境内没有住所，但是居住1年以上5年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经过主管税务机关批准，可只就由中国境内企业和其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过5年的个人，自第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得纳税。

2．在中国境内没有住所又不居住，或者没有住所而在中国境内居住不满1年的个人，应当就其从中国境内取得的所得缴纳个人所得税。在中国境内没有住所，但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免纳个人所得税。

所得来源的确定，中国个人所得税法规定：

纳税人取得的以下所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：由于在中国境内的公司、企业、事业单位、机关、社会团体、部队、学校等单位和经济组织中任职、受雇、履约而取得的工资、薪金所得；在中国境内提供各种劳务取得的劳务报酬所得；在中国境内从事生产、经营活动而取得的所得；个人出租的财产，被承租人在中国境内使用而取得的财产租赁所得；转让中国境内的房屋、建筑物、土地使用权，以及在中国境内转让其他财产，而取得的财产转让所得；提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权以及其他各种特许权利，而取得的特许权使用费所得；从中国境内的企业和其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得；在中国境内以图书、报刊方式出版、发表作品，取得的稿酬所得；在中国境内参加各种竞赛活动取得名次的奖金所得，参加中国境内有关部门和单位组织的有奖活动而取得的中奖所得，购买中国境内有关部门和单位发行的彩票取得的中彩所得。

纳税人取得的下列所得，不论支付地点是否在中国境外，均为来源于中国境外的所得：因任职、受雇、履约等而在中国境外提供劳务取得的所得；将财产出租给承租人在中国境外使用取得的所得；转让中国境外的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境外转让其他财产取得的所得；许可各种特许权在中国境外使用取得的所得；从中国境外的企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。

个人所得税以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

以上所说的在中国境内居住期满1年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的临时离境，不扣减日数。上述纳税年度，从公历1月1日起至12月31日止。

各项所得均以人民币为计算单位。所得为外国货币的，应当按照填开完税凭证的上一月最后一日中国人民银行公布的人民币对外币的基准汇价（或者按照有关规定套算得出的汇价）折合成人民币，然后计算应纳税所得额。按照税法规定年终汇算清缴的，对于已经按月或者按次预缴税款的外币所得，不再重新折算；对于应当补缴税款的所得部分，按照上一纳税年度最后一日的汇价折合成人民币，计算纳税。

（二）税率和应纳税额的计算

现行个人所得税的11个征税项目，不同的税目规定有不同的税率。应纳税所得额的计算方法、税率和应纳税额的计算方法为：

第一，工资、薪金所得

工资、薪金所得，是指个人因任职、受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职、受雇有关的其他所得。此类所得按照九级超额累进税率（详见表10—2）计算缴纳个人所得税。

表10—2　个人所得税税率表一

注：本表所称全月应纳税所得额是指以每月的工资、薪金收入额减除费用800元后的余额。

工资、薪金所得以纳税人每月取得的工资、薪金收入额减除800元费用之后的余额为应纳税所得额，按照九级超额累进税率（详见表10—2），计算应纳个人所得税税额。其中，应纳税所得额的计算公式为：

全月应纳税所得额＝月工资、薪金收入总额－800元

应纳税额计算公式：

全月应纳税额＝每月应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

纳税人在多处取得工资、薪金收入的，应当将其从各处取得的收入合并计算缴纳个人所得税。

纳税人一次取得属于数月的奖金或者年终加薪、劳动分红的时候，原则上应当将这些收入单独作为1个月的工资、薪金所得计算缴纳个人所得税，不再减除费用。

第二，个体工商户的生产、经营所得

个体工商户生产、经营所得，是指个体工商户从事工业、手工业、建筑业、交通运输业、商业、饮食业、服务业、修理业以及其他行业生产、经营取得的所得；个人经政府有关部门批准，取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿活动取得的所得；其他个人从事个体工商业生产、经营取得的所得；上述个体工商户和个人取得的与生产、经营有关的各项应纳税所得。个体工商户的生产、经营所得，按照应纳税所得额和五级超额累进税率（详见表10—3），计算应纳个人所得税税额。

表10—3　个人所得税税率表二

全年生产经营的应纳税所得额按照级次乘以所适用的税率计算缴纳个人所得税，其中应纳税所得额的计算公式为：

应纳税额计算公式：

全年应纳税额＝全年应纳税所得额×适用税率－速算扣除数

纳税人在多处取得生产、经营收入的，应当将其从各处取得的收入合并计算缴纳个人所得税。

在上述计算公式中，个体工商户的应纳税所得额，是指纳税人每一纳税年度的生产、经营收入总额，减除与其收入相关的成本、费用、损失之后的余额。

生产、经营收入总额包括按照权责发生制原则计算的商品销售收入、营运收入、劳务收入、工程价款收入、财产出租或者转让收入；利息收入、其他业务收入和营业外收入；成本、费用是指各项直接支出和分配计入成本的间接费用以及销售费用；管理费用和财务费用；损失是指各项营业外支出。

个体工商户业主的费用扣除标准和从业人员的工资扣除标准，由所在省（自治区、直辖市）地方税务局根据当地的实际情况确定。

从事生产、经营的纳税人未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额时，由主管机关核算其应纳税所得额。

第三，企业、事业单位的承包经营、承租经营所得

承包承租经营所得，是指个人承包（包括生产经营、采购、销售、建筑安装等各种承包）经营、承租经营或转包（包括全部转包和部分转包）、转租取得的所得，包括个人按照经营合同分得的利润和工资、薪金性质的所得。对企业、事业单位的承包经营、承租经营所得在计算缴纳个人所得税的时候，以纳税人每一纳税年度的收入总额减除必要费用（现规定每月可以减除800元）之后的余额为应纳税所得额，按照表10—3中的五级超额累进税率计算应纳所得税税额。

承包人、承租人按照协议、合同的规定，只向发包方、出租方交纳一定的费用，企业经营成果归承包人、承租人所有的，按照此项目缴纳个人所得税。如果承包人、承租人对企业的经营成果没有所有权，只是按照协议、合同的规定取得一定的收入，应按照工资、薪金所得缴纳个人所得税。

纳税人在多处取得承包经营、承租经营收入的，应当将其从各处取得的收入合并计算缴纳个人所得税。

第四，劳务报酬所得，稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得

这些按照纳税人每次取得的收入和20%的比例税率计算缴纳个人所得税。

每次收入不超过4000元的，减除费用800元为应纳税所得额，这时应纳税额计算公式为：

应纳税所得额＝（应税收入额－800元）×20%

超过4000元的，减除20%的费用，以其余额为应纳税所得额，这时应纳税额计算公式为：

应纳税额＝应税收入额×（1－20%）×20%

1．劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务和其他劳务取得的所得。

劳务报酬所得根据不同劳务项目的特点，分别规定为：劳务报酬所得，只有一次性收入的，以取得该项收入为一次，如设计、装潢、安装、制图、化验、测试等劳务，通常是按照客户的委托和要求，完成一次劳务后取得收入；属于同一事项连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。

在计算劳务报酬所得的应纳税所得额的时候，纳税人在提供劳务过程中所支付的中介费用，能够提供有效凭证的，准予从其所得中扣除。

此外，根据税法的规定，对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收的办法，以加大税收调节力度。具体的加征办法是：应纳税所得额1次超过2万元—5万元的部分，按照税法规定计算的税额加征五成；应纳税所得额超过5万元的部分，按照应纳税额加征十成。

2．稿酬所得，包括个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得。作品，包括文字作品、书画作品、摄影作品和其他作品等。

稿酬所得以作品每次出版、发表取得的收入为一次具体规定如下：同一作品再版取得的所得，应视为另一次稿酬所得计算缴纳个人所得税；同一作品先在报刊上连载，然后再出版，视为两次稿酬所得计征个人所得税。

对于同一作品在报刊上连载取得收入的，以连载完成后取得的所有收入合并为一次，计征个人所得税；同一作品在出版和发表时，以预付稿酬或分次支付稿酬形式取得的稿酬收入合并为一次计征个人所得税；同一作品出版、发表后，因添加印数而追加的稿酬，应与出版、发表前的稿酬合并为一次计征个人所得税。

根据税法的规定，稿酬所得可以按照应纳个人所得税税额减征30%。

3．特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术和其他特许权的使用权取得的所得。

由于每一项特许权但是用权可能不只一次的向别人提供，所以特许权使用费所得，以某一项特许权的一次许可使用取得的收入为一次。

在计算特许权使用费所得的应纳税所得额时，纳税人在技术转让过程中所支付的中介费用，能够提供有效凭证的，可以从其所得中扣除。

4．财产租赁所得，是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船和其他财产取得的所得。

财产租赁所得以纳税人1个月之内取得的收入为一次。

在计算财产租赁所得的应纳税所得额时，纳税人在财产出租过程中缴纳的各项税金和教育费附加，可以凭完税凭证，从其财产租赁收入中扣除。此外，可以凭有效证明扣除由纳税人负担的该出租财产实际发生的修缮费用，但是每次以800元为限；一次扣除不完的，可以在以后继续扣除。

第五，财产转让所得

财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船和其他财产取得的所得。财产转让所得所应缴纳的个人所得税，以纳税人转让财产取得的收入额减除财产原值与合理费用之后的余额为应纳税所得额，按照20%的税率计算应纳个人所得税税额。

应纳税额的计算公式为：

应纳税所得额＝财产转让收入总额－财产原值－合理费用

应纳税额计算公式为：

应纳税额＝应纳税所得额×20%

财产原值，是指有价证券，为买入价和买入的时候按照有关规定交纳的费用；建筑物，为建造费或者购进价格和其他有关费用；土地使用权，为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用和其他有关费用；机器设备、车船，为购进价格、运输费、安装费和其他有关费用；其他财产，参照以上方法确定。

纳税人没有提供完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，由主管税务机关核定其财产原值。

合理的费用，是指卖出财产时按照规定支付的费用。

第六，股息、红利所得、偶然所得和其他所得

这些以纳税人每次取得的收入额为个人所得税应纳税所得额，按照20%的税率计算应纳所得税税额，其计算公式为：

应纳税额＝每次收入额×20%

股份制企业以股票形式向股东个人支付的股息、红利（即派发红股），应当以派发红股的股票票面金额为收入额计算缴纳个人所得税税额。

第七，应纳税额计算中的一些特殊问题

在中国境内有住所，或者没有住所而在中国境内居住期满1年的个人；从中国境内、境外取得所得，应当分别计算应纳个人所得税税额。

纳税人从中国境外取得的所得，可以从应纳个人所得税税额中扣除实际已经在境外缴纳的个人所得税税额（不包括纳税之后得到补偿和由他人代为承担的税款），但是扣除额不能超过纳税人境外所得按照中国个人所得税法规定计算的应纳税额。

纳税人在中国境外某个国家或者地区实际已经缴纳的个人所得税税额，低于按照中国税法规定计算出的该国家或者地区的所得税扣除限额的，应当在中国补缴差额部分的税款；超过上述扣除限额的，其超过部分不能在本纳税年度的应纳所得税税额中扣除，但是可以在以后纳税年度的该国家或者地区扣除限额的余额中补扣，补扣期限最长不能超过5年。

纳税人在申请扣除其已经在中国境外缴纳的个人所得税税款的时候，应当提供境外税务机关填发的完税凭证原件。

（三）免税和减税

以下项目免征个人所得税：

1．省级人民政府、国务院各部门、中国人民解放军军以上单位以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金。

2．按照国家统一规定发给的政府特殊津贴和国务院规定免税的补贴、津贴。

3．福利费、抚恤金、救济金。福利费是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活困难补助费。救济金是指民政部门支付给个人的生活困难补助费。

4．保险赔款。

5．军人的转业费、复员费。

6．按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费。

7．依照中国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得。

8．中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得。

9．发给见义勇为者的奖金。

10．企业和个人按照国家或者地方政府规定的比例提取并向指定的金融机构缴付的住房公积金、医疗保险金和基本养老保险金，免征个人所得税；超过规定比例缴付的部分，应当并入个人当期的工资、薪金所得计税。个人领取原来提存的上述款项的时候，也免征个人所得税。

11．经国务院财政部门批准免税的所得。

根据国家赔偿法的规定，国家机关及其工作人员违法行使职权，侵犯公民的合法权益，造成损害的，对受害人依法取得的赔偿金不予征税。

有下列情形之一的，经批准可以减征个人所得税，减征的幅度和期限由各省、自治区、直辖市人民政府规定：（1）残疾、孤老人员和烈属的所得。（2）因严重自然灾害造成重大损失的。（3）其他经国务院、财政部门批准减税的。

此外，国家还规定了暂免征收个人所得税的项目，如外籍工人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费；外籍个人按合理标准取得的境内、外出差补贴；外籍个人取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等，经当地税务机关审核批准为合理的部分；个人举报、协查各种违法、犯罪行为而获得的奖金；个人办理代扣代缴税款手续，按规定取得的扣缴手续费；根据《国务院关于高级专家离休退休若干问题的暂行规定》和《国务院办公厅关于杰出高级专家暂缓离休审批问题的通知》，达到离休退休年龄的专家（指享受国家发放的政府特殊津贴的专家、学者），在其离休退休期间的工资、薪金视为退休工资、离休工资，免征个人所得税；外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得；符合国家规定的外籍专家的工资、薪金所得，免征个人所得税。

对于在中国境内无住所，但居住1年以上5年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准后，可以只就中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过5年的个人，从第6年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。在中国境内无住所，但是在一个纳税年度中在中国连续或累计居住不超过90日的纳税人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免于缴纳个人所得税。

（四）纳税方式、纳税期限和纳税地点

个人所得税的缴纳有自行纳税申报和代扣代缴两种方法：

第一，自行纳税申报

自行纳税申报是指纳税人在税法规定纳税期限内，向取得所得的所在地税务局机关申报纳税。

从两处以上取得工资、薪金所得的；取得应纳税所得，没有扣缴义务人的；扣缴义务人没有按照规定扣缴个人所得税的；分笔取得属于一次劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得和财产租赁所得的；税务主管部门规定必须自行申报纳税的，纳税人应当向所得来源地主管税务机关自行申报缴纳个人所得税。从境外取得所得的，应当向境内户籍所在地或者经常居住地的主管税务机关申报纳税。

纳税人自行申报的，每月应纳的个人所得税税款应在次月7日内缴入国库，并向当地主管税务机关报送个人所得税纳税申报表。

账册健全的个体工商户的生产、经营所得应纳的个人所得税，按年计算，分月预缴，由纳税人在次月7日内预缴，年度终了后3个月之内汇算清缴，多退少补。账册不健全的个体工商户应纳的个人所得税，由各地税务机关根据税法的有关规定，自行确定征收方式。

纳税人一次性取得对企业、事业单位的承包经营、承租经营所得的，自取得收入之日起30日之内申报纳税。纳税人在1年之内分次取得承包经营、承租经营所得的，应在每次取得所得以后7日内预缴个人所得税，年度终了后3个月内汇算清缴，多退少补。

纳税人兼有来源于中国境内、境外所得的，应当分别申报缴纳个人所得税。从中国境外取得所得并应当自行申报纳税的纳税人，应在所得来源国纳税年度终了，结清税款的后30日内，向中国主管税务机关申报缴纳个人所得税。如果所得来源国的纳税年度与中国的纳税年度不同，执行上述规定确有困难，可以报经中国的主管税务机关批准，在所得来源国的纳税年度终了，结清税款以后30天之内申报纳税。从中国境外取得的所得和在中国境内两处以上取得所得的，可以由纳税人选择一地申报缴纳个人所得税；纳税人变更申报纳税地点的，应当经原主管税务机关批准。

纳税人可以由本人或委托他人或采用邮寄方式在规定的申报期限内申报纳税。邮寄申报纳税的，以寄出地的邮戳日期为实际申报日期。纳税期限的最后一日是法定休假日的，以休假日的次日为期限的最后一日。

纳税人确有困难的、不能如期办理纳税申报的，经主管税务机关核准，可以延期申报。

第二，代扣代缴

代扣代缴，即个人所得税以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人，代扣代缴个人所得税。

凡支付个人应纳税所得的企业（公司）、事业单位、机关、社会团体、军队、驻华机构、个体工商户等单位和个人，为个人所得税的扣缴义务人。

纳税人受雇于中国境内的企业和其他经济组织以及政府部门并被派往中国境外工作，其所得由境内派出单位支付或者负担的，境内派出单位为个人所得税的扣缴义务人；其所得由所任职、受雇的境外中方机构支付、负担的，可以委托其境内派出机构代征个人所得税。

在外商投资企业、外国企业和外国驻华机构工作的中方人员取得的工资、薪金所得，凡是由雇佣单位和派遣单位分别支付的，支付单位应按税法规定代扣代缴个人所得税。

扣缴义务人每月所扣的个人所得税税款，自行申报纳税人每月应纳的个人所得税税款，都应当在次月7日之内缴入国库，并向当地主管税务机关报送“扣缴个人所得税报告表”等有关的资料。

此外，对于特定行业的工资、薪金所得主要采取按年计算、分月预缴的办法计征所得税，然后按12个月平均计算实际应纳缴税款，多退少补。特定的行业是指由于季节、产量等因素的影响，职工的工资、薪金收入变动幅度较大的采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业，以及国务院、财政部规定的其他行业。

四、利息所得税

中国现行的利息所得税制度基本上是根据《中华人民共和国个人所得税法》第20条的规定，制定了对利息所得征税的办法。对1999年11月1日后储蓄存款孳生的利息所得，征收利息个人所得税。

（一）纳税人与课税对象

中国《对储蓄存款利息所得征收个人所得税的实施办法》规定，从中华人民共和国境内的储蓄机构取得人民币、外币储蓄存款利息所得的个人，应当依照本办法缴纳个人所得税。

储蓄机构，是指经中国人民银行及其分支机构批准的商业银行、城市信用合作社和农村信用合作社办理储蓄业务的机构以及邮政企业依法办理储蓄业务的机构。

个人在中国境内取得的储蓄存款利息所得，不论其来源于外资储蓄机构，还是内资储蓄机构，均属于从中华人民共和国境内的储蓄机构取得的储蓄存款利息所得。因此，个人从设在中国境内的外资金融机构取得的储蓄存款利息所得应依法缴纳个人所得税。另外，企业债券利息所得，即个人持有经批准企业发行的各种债券的利息所得，也应缴纳个人所得税。

居民纳税义务人从中国境外取得的储蓄存款利息所得应申报缴纳个人所得税，非居民纳税义务人从中国境外取得的储蓄存款利息所得则不予缴纳个人所得税。

（二）计税依据与税率

对储蓄存款利息所得征收个人所得税的计税依据为纳税人取得的人民币、外币储蓄存款利息。

对储蓄存款利息所得征收个人所得税，适用20%比例税率。

应纳税额的计算公式为：

应纳税额＝应税利息所得额×20%

（三）减免税

对个人取得的教育储蓄存款利息所得以及国务院财政部门确定的其他专项储蓄存款或者储蓄性专项基金存款的利息所得，免征个人所得税。

教育储蓄是指个人按照国家有关规定在指定银行开户、存入规定数额资金、用于教育目的的专项储蓄。

根据《所得税法》的规定，国债利息所得，国家发行的金融债券利息所得免予征收个人所得税。国债利息所得是个人持有中华人民共和国财政部发行的国库券和其他债券取得的利息所得。国家发行的金融债券利息所得是指个人持有经国务院批准由财政部发行的。

（四）纳税环节

对储蓄存款利息所得，按照每次取得的利息所得额计征个人所得税。

储蓄存款利息所得征收个人所得税，以结付利息的储蓄机构为扣缴义务人，实行代扣代缴。扣缴义务人在向储户支付利息或者办理储蓄存款自动转存业务时，依法代扣代缴税款，并且在代扣税款后，应当在给储户的利息结付单上注明。

（五）纳税方式、纳税期限和纳税地点

扣缴义务人每月所扣的税款，应当在次月7日内缴入中央国库，并向当地主管税务机关报送代扣代缴税款报告表；所扣税款为外币的，应当按照缴款上一月最后一日中国人民银行公布的人民币基准汇价折算成人民币，以人民币缴入中央国库。对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给2%的手续费。

税务机关应当加强对扣缴义务人代扣代缴税款情况的监督和检查，扣缴义务人应当积极予以配合，如实反映情况，提供有关资料，不得拒绝、隐瞒。

五、农业税

农业税是国家对从事农业生产并取得农业收入的企业、单位和个人，就其农业收入征收的一种税收。从课税对象的性质来看，农业收入是不扣除生产成本、费用和损失的农产品的收获量，使得农业税有别于对纯收益课税的企业所得税，同时，农业税的征收又不考虑农产品是否销售和取得销售收入，从而使农业税与流转税区别开来。1958年6月，第一届全国人民代表大会常务委员会通过颁布了《中华人民共和国农业税条例》，从此建立了中国统一的农业税制度。在此后的相当长一段时期里，虽然在1971、1976和1979年国家在有关文件中也对农业税的政策作过规定，但总体上贯彻的是“增产不增税”、“藏粮于民”的原则，以减轻农民负担，促进农村经济的发展。

（一）纳税人与课税对象

农业税的纳税人是指在中国境内从事农业生产并取得农业收入的单位和个人，具体包括农村集体生产单位、农场、林场、养殖场，有农业收入的企业、机关、部队、学校、社会团体、其他单位、寺庙，以及农业个体经营者和有农业收入的其他公民个人。

农业税的课税对象是农业收入，具体内容包括：按照粮食作物的常年产量计算的种植粮食作物的收入；按照同等土地种植粮食作物的常年产量计算的种植薯类作物的收入；参照种植粮食作物的常年产量计算的种植棉花、麻类、烟叶、油料和糖料作物的收入；由各省、自治区、直辖市人民政府规定计算标准的园艺作物的收入、其他经济作物的收入和国务院规定或者批准征收农业税的其他收入等。

其中，常年产量是农业收入的主要计算标准，是根据土地的自然条件和当地一般经营情况及种植习惯所评定的正常年景下农作物的产量。常年产量评定以后，在一定时期里保持稳定，不论实际产量增加还是降低一般都不变更。除粮食作物收入外，薯类作物收入和主要的经济作物收入，一律折合为当地的主粮（北方为小麦，南方为稻谷）加以计算。

（二）农业税税率

由于各地的农业发展水平不同，农业税实行的是地区之间有差别的比例税率。全国平均税率为15．5%，国务院根据全国的平均税率和各地的经济情况，分别规定各省、市、自治区的平均税率，各省再根据平均税率，在保证征收任务的条件下，确定所属各地区的平均税率。

（三）减税和免税

为了鼓励农业生产，对于由于正当经营而发生困难的纳税人进行照顾，农业税规定的减税和免税规定有：

1．从农业科学研究机构和农业院校进行农业试验的土地、零星种植农作物的空隙地取得的农业收入，免征农业税。

2．依法开垦荒地或者用其他方法扩大耕地面积所得到的农业收入，从取得收入的年度起，免征农业税1—3年。

3．移民开荒所得到的农业收入，从取得收入的年度起，免征农业税3—5年。

4．在山地上新垦植或者新垦复的桑园、茶园、果园和其他经济林木，从取得收入的年度起，免征农业税3—7年。

5．对于农作物遭受水、旱、风、雹或者其他自然灾害而歉收的，可酌情减征或者免征农业税。

6．纳税人由于兴修水土工程、水土保持工程而增加了单位面积产量的土地，受益不满3年的，仍然参照其受益前的正常年景的产量计算征收农业税，增产部分可以免税。

7．对于生产落后、生活困难的少数民族地区，生产、生活还有困难的革命老根据地，交通不便、生产落后和农民生活困难的贫困山区，经省级人民政府批准，可以减征农业税。

8．革命烈士家属、革命残疾军人和其他纳税人，因缺乏劳动力或者其他原因，如经济条件差、历年收入少、家底薄，缴税确有困难的，经过当地县级人民政府批准，可减征或者免征农业税。

（四）纳税期限和纳税地点

农业税分夏、秋两季征收。夏收较少的地区，可以不进行夏征，在秋季一并征收。具体的征收时间，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

农业税可以由财税部门委托粮食等部门或者村委会代征，也可以自己组织力量直接征收。农业税的纳税人应当按照规定的时间，将应当缴纳的粮食或者其他农业产品和现款送交指定的机关。

六、农业特产农业税

农业特产农业税，简称农业特产税，是指国家为了调节农、林、牧、渔各业的生产收入而对取得农业特产收入的企业、单位和个人征收的农业税。农业特产税是农业税的一个组成部分，不是独立的税种。农业特产税法律规范，是国务院于1994年1月30日发布的《国务院关于对农业特产收入征收农业税的规定》。

（一）纳税人与课税对象

农业特产税的纳税人是在中国境内从事农业特产品生产，取得农业特产收入的单位和个人，具体包括各类集体经济组织、合作经济组织、经济联合体、企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体、其他单位、寺庙、经营承包户和其他个人。由于生产烟叶、牲畜产品的单位和个人分别缴纳农业税和牧业税，所以不是农业特产税的纳税人。

凡自产自销应税农业特产品的，由纳税人向生产所在地征收机关缴纳税款；凡交售给国有、集体及其他收购单位的，以收购单位为农业特产税的扣缴义务人。

农业特产税的课税对象是应当缴纳农业特产税的农业特产收入，具体包括以下几类：（1）烟叶收入，包括晾晒烟、烤烟收入，不包括缴纳农业税的烟叶生产者的收入。（2）园艺收入，包括水果、干果、毛茶、果用瓜、蚕茧、药材、花卉、经济林苗木等园艺收入。（3）水产收入，包括水生植物、滩涂养殖，海水、淡水养殖和捕捞品收入。（4）林木收入，包括原木、原竹、生漆、天然橡胶、天然树脂、木本油料等林木收入。（5）牲畜收入，包括牛皮、猪皮、羊皮、羊毛、兔毛、羊绒、驼绒等牲畜收入，不包括缴纳牧业税的牲畜产品生产者的收入。（6）食用菌收入，包括黑木耳、银耳、香菇、蘑菇等食用菌收入。（7）贵重食品收入，包括海参、鲍鱼、干贝、鱼唇、鱼翅等贵重食品收入。（8）各省、自治区、直辖市人民政府确定的其他农业特产品收入。

（二）税率和应纳税额的计算

中国农业特产税实行有差别的比例税率，一部分由国家统一规定，按照不同的税目和相应的子目确定；另一部分由各地自定。

国务院规定的全国统一的农业特产税税目、税率，具体包括：（1）烟叶产品，其中晾晒烟叶适用31%的税率，烤烟叶为31%。（2）园艺产品，其中毛茶适用16%的税率，柑桔、香蕉、荔枝、苹果、梨适用的税率为12%，其他水果、干果10%，果用瓜（包括西瓜、香甜瓜）8%，蚕茧（包括桑蚕、柞蚕茧）9%。（3）水产品，包括海淡水、滩涂养殖和海淡水捕捞及水生植物，适用8%的税率。（4）林木产品，其中原木、原竹适用8%的税率，生漆、天然树脂适用的税率为10%，天然橡胶为8%。（5）牲畜产品，包括牛皮、猪皮、羊皮，羊毛、兔毛，羊绒、驼绒适用10%的税率。（6）食用菌，包括黑木耳、银耳、香菇、蘑菇适用的税率为8%。（7）贵重食品，包括海参、鲍鱼、干贝、燕窝、鱼唇、鱼翅适用25%的税率。

除国务院规定的全国统一的税目、税率外，各省、自治区、直辖市人民政府可根据国务院的授权以及不同产品的获利情况，规定统一税目、税率以外的其他应税农业特产品的税目、税率，但规定的幅度应界于5%—20%之间。目前各地普遍征收的税目有药材、花卉、苗木、木本油料等，所适用的税率自5%—10%不等。

按照规定的适用税率计算应纳税额，农业特产税以农业特产品的实际收入为计税依据，具体的计算公式为：

应纳税额＝农业特产品实际收入×适用税率

实际收入，可以根据以下方法确定：

1．农业特产品生产者自行缴纳农业特产税的，以农业特产品的实际收入为农业特产税的计税依据。不能直接确定实际收入的，由主管税务机关按照农业特产品的实际产量和国家规定的收购价格或者市场收购价格计算核定，农业特产品实际收入为农业特产品实际产量与收购价格的乘积。

2．收购规定的农业特产品的纳税人，以其收购应税农业特产品的实际金额为农业特产税的计税依据。

3．代扣代缴农业特产税的扣缴义务人，也以其收购应税农业特产品的实际金额为农业特产税的计税依据。

为避免农业税与农业特产税重复征税，国家规定，纳税人在农业税计税土地上生产农业特产品，应纳农业特产税税额大于应纳农业税税额的，应当缴纳农业特产税；应纳农业特产税税额小于应纳农业税税额的，应当缴纳农业税。

（三）减税与免税

农业特产税中的减税、免税规定有：（1）农业科学研究机构和农业院校进行科学试验所取得的农业特产品收入，在试验期间准予免征农业特产税。（2）在新开发的荒山、荒地、滩涂、水面上生产农业特产品的，自取得收入的年度起，1—3年内免征农业特产税。（3）革命老根据地、少数民族地区、边远地区、贫困地区和其他地区中温饱问题尚未解决的贫困农户，缴纳农业特产税确有困难的，准予免税。（4）纳税人因自然灾害造成农业特产品歉收的，可以酌情减征、免征农业特产税。（5）国有森林工业企业生产、销售的原木，可以享受一定的减税、免税待遇。（6）持有农业部颁发的《远洋渔业企业资格证书》的企业在公海和规定的国外海域捕获并运回国内销售的水产品，包括初加工制品，暂免征收农业特产税。（7）单位和个人收购的猪皮，暂免征收农业特产税。（8）单位和个人收购的牛皮和羊皮，暂减按5%的税率征收农业特产税。

减免由纳税人提出申请，经县财政机关审核，并报上级财政机关批准后执行。

（四）纳税期限和纳税地点

农业特产税的纳税义务发生时间为农业特产品收获、出售的当天；由收购者纳税的，为收购的当天；由扣缴义务人扣缴的，扣缴税款义务发生时间为扣缴义务人支付收购货款的当天。农业特产税的纳税人和扣缴义务人应当自纳税义务或者扣缴税款义务发生之日起30日内，向所在地征收机关申报缴纳农业特产税。具体纳税期限由各省、自治区、直辖市人民政府确定。

从事农业特产品生产和自销的纳税人，应当在其生产地征收机关缴纳农业特产税；收购者和扣缴义务人应当在收购地纳税；涉及两地申报纳税的，纳税地点由两地征收机关商定，或者报上级征收机关裁定；异地查验发现在纳税地应税未税的，在查验地补征税款。

七、牧业税

中国的牧业税是国家对牧区、半牧区从事牧业生产并取得牧业收入的企业、单位和个人征收的一种税收。由于各地牧业生产发展情况差别很大，所以对于牧业税国家没有统一的规定，而是由牧业所在地省、自治区人民政府根据中央的政策因地制宜地的制定牧业税征收管理办法。目前，内蒙古、陕西、甘肃、宁夏、青海、新疆、四川等省、自治区的200多个旗、县开征有牧业税。

（一）纳税人和计税依据

牧业税的纳税人是在牧区、半农半牧区从事牧业生产并取得牧业收入的单位和个人。具体包括：农牧民、牧业专业户；牧区经济合作组织，国有农牧场、集体农牧场；有牧业收入的各种经济联合体、机关、部队、学校、工矿企业、社会团体、寺庙和其他个人。

牧业税的课税对象为牧养牲畜所取得的收入。各种牧养的牲畜包括：牧养马（包括驴、骡）、牛（包括黄牛、牦牛、犏牛等）、羊（包括绵羊、山羊）、骆驼等牲畜。

（二）计税依据、税率和应纳税额的计算

牧业税的税率一般在牧业总收入的2%—3%，各地采取的税率有定额税率和比例税率两种形式。

各地规定，牧业税一般以现金缴纳，也有的地方规定可以用牲畜或者畜产品缴纳。牧业税的计税依据是纳税人从事牧业生产取得的总收入或者牧养的牲畜头数。凡征收实物的，由纳税人将实物交国营畜牧业收购部门，其价款作为税款缴入国库。凡征收货币的，可根据畜牧业总收入额，依率计征税款；也可按实有牲畜头数和规定的单位税额计征税款。应纳税额计算公式：

应纳税额＝应税畜牧业总收入×适用税率

应纳税额＝应税牲畜数量×适用单位税额

（三）免税和减税

目前，各地开征的牧业税都规定有免税、减税项目，主要包括：

1．优待减免。包括仔畜、幼畜，良种牲畜（包括从国外或省外引进的优良品种以及推广的本省区优良牲畜）、耕畜、役畜，科学研究和教学单位专门用于科学试验的牲畜。

2．边境地区、高寒地区的纳税人，可以享受一定的减征、免征牧业税照顾。

3．在牲畜生产遭受风、雪等自然灾害和疾病造成死亡损失的，经过纳税人申请，当地主管征收机关批准，可以酌情减征、免征牧业税。

4．革命烈士家属、退伍回乡残疾军人、其他残疾人和五保户牧养的牲畜，免征牧业税。

5．生产、生活有困难的农牧民，缴纳牧业税确有困难的，经过纳税人申请，当地主管征收机关批准，可以酌情减征、免征牧业税。

（四）纳税期限和纳税地点

纳税人应当在取得畜牧业收入后向当地主管征收机关申报缴纳牧业税。具体纳税期限由开征地区的县级以上人民政府规定，牧业税一年征收一次，征收时间一般确定在七八月份。

【注释】

[1]二、四、五部分转引自郭庆旺等：《当代西方税收学》，第255—263页中的部分内容。