第二节 商品课税的主要税种
中国现行的税收制度中，商品课税的主要税种有增值税、营业税、消费税、关税等。
一、增值税
增值税，是指对生产、销售商品或者提供劳务过程中实现的增值额征收的，是世界各国普遍征收的一种税收。从理论上讲，增值额是企业在生产经营过程中创造的新价值，即商品和劳务价值中V＋m的部分。当然，从管理的角度来看，增值额可以理解为生产经营单位销售商品或出售劳务的收入扣除为生产经营商品和提供劳务而外购价款后的余额。但从实践来看，各国在推行增值税的过程中，税法中所规定的增值额并不一定等于理论上的增值额，也就是说法定增值额与理论增值额可能会不一致。法定增值额可能与理论上的增值额相等，也可以大于或小于理论上的增值额。主要原因是各国的经济状况以及出于不同财政政策的考虑，对外购价款的扣除规定的范围和标准不同。据此，增值税又可以分为生产型、收入型和消费型三种。生产型增值税是指在计算增值额时不允许扣除固定资产的价款，从国民经济总体上看，计税依据相当于国民生产总值，这时法定增值额大于理论增值额。收入型增值税在计算增值额时也不允许将当期购入的固定资产一次性扣除，但可以将计入本期产品的折旧部分扣除掉，计税依据相当于国民生产净值或国民收入，这时法定增值税额与理论增值额是一致的。消费型增值税则允许纳税人将当期购买固定资产的价款一次性扣除，计税依据相当于全部消费品的价值，这样，法定增值额就小于理论增值额。由于法定增值额的不同，不同类型的增值税对于财政收入和国民经济产生的影响也不相同，各国往往根据本国的经济状况和财政需要选择适合于本国的增值税类型。比如，发展中国家为了保证财政收入往往采用生产型增值税，发达国家为了鼓励投资则更多的采用消费型增值税。
中国现行的《增值税暂行条例》是国务院于1993年12月13日发布，从1994年1月1日起施行的，属于生产型增值税。目前，增值税是中央和地方共享税，收入规模最大，占中国税收总额的比重达到40%左右，是国家财政，尤其是中央财政最主要的收入来源。
（一）纳税人和征收范围
根据《条例》的规定，增值税的纳税人为在中华人民共和国境内销售或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人。单位包括国有企业、集体企业、私营企业、外商投资企业、外国企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体以及其他单位。个人是指个体经营者与其他个人，包括中国公民和外国居民。
企业租赁、承包给他人经营的，以承租人、承包人为纳税义务人。中国境外的单位或者个人在中国境内销售应税劳务，没有在中国境内设立机构的，其应纳增值税税款以其代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。
货物，是指除去土地、房屋和其他建筑物等一切不动产之外的有形动产，包括热力和气体在内。加工是指接受来料承做货物，加工后货物的所有权仍应属于委托者的业务。修理修配是指受托对损伤或丧失功能的货物进行的修复，使其恢复原状和功能的业务。进口货物是指报关进口的具有财产价值的物品。这样，中国的增值税的征收范围不仅包括生产、批发、零售和进口四个环节，而且包括加工和修理修配劳务。此外，增值税征收范围还包括：
1．视同销售货物的行为。企业、单位或者个人的下列行为，应视同销售货物：将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县、市的除外；将自己生产或者委托加工的货物用于非应税项目以及集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购买的货物作为投资、提供给其他企业、单位或者个体经营者，分配给股东、投资者以及无偿赠送他人。这样做，一方面能够保证增值税税款抵扣制度的实施，避免因上述行为造成的税款抵扣环节中断；另一方面可以避免因上述行为导致税收负担的不平衡，有效地防止逃避税。
2．混合销售行为。销售行为同时涉及货物和非应税劳务的行为，称为混合销售行为。从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者（包括从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者）的混合销售行为，均视为销售货物，应当按照其全部销售收入征收增值税。其他企业单位、个人的混合销售行为均视为销售非应税劳务（是指应缴纳营业税的各种劳务活动），不征收增值税，而应按照营业税的有关规定征收。
3．纳税人兼营非应税劳务行为。兼营非应税劳务是指纳税人的经营范围既包括销售货物，又包括提供非应税劳务，但销售货物或应税劳务和销售非应税劳务不同时发生在同一购买者身上。纳税人兼营非应税劳务的，应当分别核算货物、应税劳务的销售额和非应税劳务营业额。如果纳税人不分别核算或者不能准确地核算其销售额，主管税务机关将要求纳税人将其非应税劳务与货物、应税劳务一并缴纳增值税，并且非应税劳务适用税率从高。
（二）税率
根据中性和简化的原则，中国的增值税采取了基本税率加一档低税率的模式，并对出口货物按照国际通行的做法实行零税率。
纳税人销售货物，提供加工、修理修配劳务的适用17%的基本税率。中国现行的增值税制度规定，以下货物适用13%的优惠税率：
1．粮食、食用植物油。粮食复制品包括切面、饺子皮、馄饨皮、面皮、米粉等。食用植物油包括芝麻油、花生油、豆油、菜籽油、葵花籽油、棉籽油、玉米胚油、茶油、胡麻油和以上述油为原料生产的混合油。
2．自来水、暖气、热气、热水、冷气、煤气（包括焦炉煤气、发生炉煤气和液化煤气）、石油液化气、天然气（包括气田天然气、油田天然气、煤田天然气和其他天然气）、沼气（包括天然沼气和人工生产的沼气）、居民用煤炭制品（包括煤球、煤饼、蜂窝煤和引火炭）。
3．图书、报纸、杂志（不包括邮政部门发行的报刊）。
4．饲料、化肥、农药、农膜、农机。其中，饲料包括单一饲料、混合饲料和配合饲料，不包括直接用于动物饲养的粮食和饲料添加剂。化肥包括化学氮肥、磷肥、钾肥、复合肥料、量元素肥和其他化肥。农药包括杀虫剂、杀菌剂、除草剂、植物生长调节剂、植物性农药、微生物农药、卫生农药和其他农药原药、农药制剂。
5．国务院规定的其他货物。在1994年以后，新税制的运行过程中，一些行业适用17%的税率税负较重。根据国务院的决定，对农业产品、金属矿采选产品、非金属矿采选产品、煤炭等行业适用13%的优惠税率。其中，农业产品包括粮食、蔬菜、烟叶、茶叶、园艺植物、药用植物、油料植物、纤维植物、糖料植物等等。金属矿采选产品包括黑色金属矿和有色金属矿采选产品。煤炭包括原煤、洗煤、选煤等。
如果纳税人兼营适用不同增值税税率的货物和应税劳务，应当分别核算适用税率不同的货物和应税劳务的销售额。如果纳税人不分别核算上述不同货物和应税劳务的销售额，税务机关在征收增值税的时候适用税率从高。
（三）应纳税额计算
第一，一般纳税人应纳税额的计算方法
中国的增值税采用扣税法计算应纳税额。所以，一般纳税人在计算应纳增值税税额的时候，应当先分别计算其当期销项税额和进项税额，然后以销项税额抵扣进项税额之后的余额作为实际应纳税额。具体的计算公式为：
应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额
销项税额，是指纳税人根据当期的销售额计算并向买方收取的增值税税额。其含义包括：销项税额是计算出来的，是享受货物或应税劳务的整体税负；销项税额是纳税人销售货物时随同货物价格一起向买方收取的。销项税额具体的计算公式为：
当期销项税额＝当期销售额×适用税率
当期销售额包括纳税人当期销售应税货物、应税劳务从购买方取得的全部价款和价外费用，纳税人据此计算当期销项税额。价外费用是指价外向买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖圆费、违约金、延期付款利息、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项等费用。但不包括纳税人向买方收取的销项税额、受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税以及承运者的运费开具给购货方、由纳税人将该发票转交给购货方的代垫运费。
另外，一般纳税人销售货物或者提供应税劳务采用销售额和销项税额合并定价方法的，均应将含税的销售额换算成不含税的销售额再计算应纳税额。具体公式计算为：
销售额＝含税销售额÷（1＋适用税率）
当纳税人的各种销售行为和视同销售的行为，销售应税货物或者应税劳务的价格明显偏低，又没有正当的理由或者有规定的视同销售货物行为而没有销售额，主管税务机关可以按照纳税人当月同类货物的平均销售价格、纳税人近期同类货物的平均销售价格或者组成计税价格，确定其销售额，据以征收增值税。组成计税价格的具体计算公式为：
组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）
对于一些既征增值税，又征消费税的货物，其组成计税价格中还应当加计应纳消费税税额。计算公式为：
组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）＋消费税税额
进项税额，是指纳税人购进货物或者应税劳务所支付或者负担的增值税税额。需要明确的是：进项税额表示纳税人在购买货物时，也同时支付了货物所承担的税款；进项税额是发票注明的，而不是计算出来的；规定不能抵扣的固定资产和非应税项目耗用的外购货物以及抵扣手续不全的外购货物不得计入销项税额。
中国增值税制度规定，可以从销项税额中抵扣的进项税额包括以下五个方面：
1．纳税人购进货物或者应税劳务，从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税税额。
2．纳税人进口货物，从海关取得的完税凭证上注明的增值税税额。
3．纳税人被确定为是混合销售行为和兼营的非应税劳务，并经批准视同销售货物应当征收增值税的，则该混合销售行为所涉及的非应税劳务和兼营的非应税劳务所用购进货物的进项税额，凡从销售方取得已注明增值税专用发票的，以及从海关注明已纳增值税完税凭证的，准予从销项税额中扣除。
4．纳税人购进免税农业产品和向小规模纳税人购买的农业产品的进项税额，按照买价和10%的扣除率计算。
5．纳税人外购货物（不包括固定资产）和销售货物所支付的运输费用，根据运费结算单据（普通发票）所列运费金额（不包括随运费支付的装卸费、保险费等杂费），按照7%的扣除率计算进项税额。但纳税人外购、销售免税货物时所支付的运费不能计入进项税额进行抵扣。
纳税人购进货物或者应税劳务之后，其进项税额申报抵扣的时间，工业生产企业为购进货物验收入库之后，商业企业为购进货物付款之后，购进应税劳务为劳务费用支付之后。如果纳税人符合一般纳税人条件，但是不去税务机关办理有关认定手续，或者会计核算不健全，不能提供准确的税务资料，主管税务机关将按照纳税人的销项税额征收增值税，不允许其抵扣进项税额，也不允许其使用增值税专用发票。
进项税额中不能抵扣的项目，中国增值税制度规定：
1．纳税人购进货物或者应税劳务，没有按照规定取得并保存增值税扣税凭证的。
2．增值税扣税凭证上没有按照规定注明增值税税额和其他有关事项的。
3．购进的固定资产。具体包括两种情况：（1）使用期限超过1年的机器、机械、运输工具及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具。（2）单位价值在2000元以上，并且使用期限超过2年的不属于生产经营主要设备的物品。
4．用于非应税项目（包括提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等）的购进货物或者应税劳务。
5．用于免税项目的购进货物或者应税劳务。
6．用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。
7．非正常损失（如由于自然灾害、管理不善等造成的货物被盗、发生霉烂变质等损失以及其他非正常损失）的购进货物。
8．非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
此外，在计算销项税额和进项税额时应注意以下问题：
1．纳税人由于销货退回或者折让而退还给购买方的增值税税额，应当从当期的销项税额中扣减；由于进货退出或者折让而收回的增值税税额，应当从当期的进项税额中扣减。
2．纳税人将按照规定不准计入进项税额的项目，已从销项税额中抵扣的，对已抵扣进项税额的货物或应税劳务，要按照其购进价格计算的税额冲减当期的进项税额。
3．如果纳税人将已经抵扣进项税额的购进货物、应税劳务用于非应税项目或免税项目、用于集体福利、个人消费的，以及发生非正常损失的，应当将有关购进货物、应税劳务的进项税额从当期发生的进项税额中扣减。无法准确确定的，按照当期实际成本计算应当扣减的进项税额。
纳税人因经营免税项目或非应税项目而无法明确划分进项税额的，经税务机关同意后按下列公式计算不得抵扣的进项税额。
4．纳税人在计算其应纳增值税税额的时候，如果当期销项税额小于当期进项税额，不足抵扣，其不足部分可以结转下期继续抵扣。
生产下列货物的一般纳税人，除了按照上述方法计算缴纳增值税之外，也可以简单按照6%的征收率计算缴纳增值税，并且可以开具增值税专用发票：县以下小型水力发电单位生产的电力；建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料；以自己采掘的砂、土、石料或者其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰；原料中掺有煤矸石、石煤、粉煤炭、烧煤锅炉的炉底渣和其他废渣生产的墙体材料；用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人和动物的血液或者组织制成的生物制品；自来水。
需要说明的是，上述一般纳税人所采用的计税方法在选定之后3年之内不得改变。
第二，小规模纳税人应纳税额的计算方法
一般纳税人与小规模纳税人的划分关键是看纳税人的会计核算是否健全，能否提供准确的会计资料。一般来说，大企业的情况会好一些，小企业的情况则比较差。中国增值税制度规定，小规模纳税人包括以下类型的增值税纳税人：
1．生产货物或者提供应税劳务的纳税人，以及生产货物或者提供应税劳务为主（即这部分销售额占全年应税销售额的50%以上），兼营货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的。
2．从事货物批发或者零售经营，年应税销售额在180万元以下的纳税人。
3．年应税销售额超过上述标准的个人、非企业性单位但不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人。
4．一般纳税人经过审定会计核算不健全的，或者不申请办理一般纳税人手续的，也视同小规模纳税人。
小规模纳税人按照简易办法计算应纳增值税税额，即按照销售货物或者应税劳务取得的销售额和规定的适用征收率计税，连同销售价款一并向买方收取，然后上缴税务机关。
从事货物批发或者零售，以货物批发或者零售业务为主、兼营货物生产或者提供应税劳务的小规模纳税人，增值税适用征收率为4%；其他小规模纳税人的增值税适用征收率为6%。所以，小规模纳税人应纳税额的计算公式为：
应纳税额＝销售额×适用征收率
如果纳税人销售货物或者应税劳务费采用销售额和应纳增值税税额合并定价方法的，应当换算出销售额，换算公式为：
销售额＝含税销售额÷（1＋适用征收率）
小规模纳税人由于销货退回或者折让退还给购买方的销售额，应当从当期的销售额中扣减。如果上述第一类小规模纳税人的年应税销售额在30万元以上，并且会计核算健全，能够按照会计制度和税务机关的要求准确地核算销项税额、进项税额和应纳税额，并提供准确的税务资料，经过主管税务机关批准，可以认定为一般纳税人，按照一般纳税人的计税方法计算应纳增值税税额。但小规模纳税人被认定为一般纳税人之后，就不得再转为小规模纳税人。
第三，进口货物应纳税额的计算
纳税人进口货物，应当按照组成计税价格和条例规定的适用税率计算应纳增值税税额，不能抵扣任何进项税额。组成计税价格的计算公式为：
组成计税价格＝关税完税价格＋关税
如果进口货物属于消费税规定的应税消费品，那么其组成计税价格还应包括已缴纳的消费税税额，这时组成计税价格的计算公式为：
组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税
在计算出组成计税价格以后，就可以计算出应纳税额，具体公式为：
应纳税额＝组成计税价格×适用税率
（四）减税与免税
中国现行的增值税免税规定有两种类型：有抵扣权的减免和无抵扣权的减免。对于出口的货物，除个别特例外，一般都实行有抵扣权的免税。对于在国内销售的非出口的免税货物则实行无抵扣权的免税。中国增值税条例规定，对于以下项目免征增值税：
1．农业（包括种植业、养殖业、林业、牧业、水产业）生产单位和个人销售的自产初级农业产品。
3．国家鼓励、支持发展的外商投资项目和国内投资项目投资总额内进口的自用设备（国家另有规定者除外）。
4．利用外国政府贷款和国际金融组织贷款项目进口的设备。
5．避孕药品和用具。
6．向社会收购的古旧图书。
7．进口直接用于科学研究、科学实验和教学而国内不能生产的科研和教学用品。
8．外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备。
9．符合国家规定进口的供残疾人专用的物品。
10．个人销售自己使用过的物品，但是不包括游艇、摩托车、应当征收消费税的汽车等。
11．企业生产的黄金、白银。
12．军队、军工企业生产销售的军品，以及生产民品的企业生产销售的某些军品。
13．残疾人员个人提供加工和修理、修配劳务。
此外，批发和零售的种子、种苗、饲料、农用塑料薄膜、农业机械、化肥、农药等农业生产资料，国有粮食企业销售的政策性粮食和植物油，电影制片厂销售的电影拷贝等，在增值税方面也可以享受一定时期的优惠。
如果纳税人兼营免征、减征增值税的项目，应当单独核算免税、减税项目的销售额。如果纳税人不单独核算其免税、减税项目的销售额，税务机关将不予办理免税、减税。
（五）出口退税
国际贸易发展的过程中，世界各国通常将对本国出口的产品征收的商品税退还给企业，这样不仅可以避免对本国的出口产品重复征税，而且使本国产品以不含税的价格参与国际竞争，提高本国产品在国际市场的竞争力。按照通行的国际惯例，中国也对出口的产品退还或免征增值税和消费税。
就出口退税的范围来看，中国现行的增值税主要有三个方面的规定：（1）有出口经营权的企业出口和代理出口的货物直接以出口退税的形式办理。这些出口退税货物必须具备三个条件：属于增值税和消费税征收范围、保管离境并结汇、在财务上已作出口销售处理。（2）不具备上述三个条件，但经国家特准可以退还或免征增值税消费税的货物。（3）只能以免征增值税和消费税的方式给予鼓励和支持的项目。
对于直接退税形式，中国现行的增值税制度规定，纳税人出口适用零税率的货物，向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证，可以按照规定向主管税务机关申报办理该项出口货物的增值税退税。具体来看，出口退税率按照不同的类别分为以下几档：
1．机械及设备、电器及电子产品、运输工具、仪器仪表，出口退税率为17%。国家列名的企业销售到保税区以内的指定公司用于顶替进口钢材加工出口产品的国产钢材，视同出口，也可以按照17%的退税率办理退税。
2．农业机械、纺织原料及制品、钟表、鞋、陶瓷、钢材及其制品、水泥，出口税率为13%。
3．铝、铅、锌、有机化工原料、无机化工原料、涂料、颜料、橡胶制品，玩具及运动用品、塑料制品、旅行用品及箱包出口退税率为11%。
4．农业产品出口退税率为5%。
5．其他出口货物出口退税率为9%。
对于从小规模纳税人购进的农产品以外的其他货物，出口退税率为6%。
此外，增值税还对特准退还或者免征增值税的货物做了具体的规定。这些货物主要包括：对外承包工程公司运出境外，用于对外承包项目的货物；对外承接修理、修配业务的企业用于对外修理、修配业务的货物；外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮和远洋货轮，并收取外汇的货物；利用外国政府贷款或者国际金融组织贷款；通过国际招标，由国内企业和外商投资企业中标的机电产品、建筑材料；企业在国内采购之后运出境外，作为在境外投资的货物；出境口岸免税店销售的货物；保税区内的企业从区外国内购进货物，用于出口或者加工之后出口的；出口企业从小规模纳税人购进并且持普通发票的特殊货物；经国务院批准设立、享有进出口经营权的中外合资商业企业收购自营出口的国产货物。
如果出口货物办理增值税退税之后发生退货或者退关的，纳税人应当按照规定补缴已经退还的增值税。
（六）纳税期限和纳税地点
第一，纳税义务发生时间
纳税义务发生时间是指纳税人税款实现的时间。增值税对纳税义务发生时间规定如下：
1．纳税人销售货物或者应税劳务，其增值税纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天，主要有以下几种情况：采取直接收款方式销售货物的，不论货物是否发出，均为收到销售额或者取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方当天；采取托收承付和银行收款方式销售货物的，为发出货物并办妥托收手续的当天；采取赊销和分期付款方式销售货物的，为合同约定的收款日期的当天；采取预收货款方式销售货物的，为货物发出的当天；委托他人代销货物的，为收到代销单位销售的代销清单的当天；销售应税劳务的，为提供劳务同时收讫销售额或者索取销售额的凭据的当天。
2．进口货物其增值税纳税义务发生时间为报关进口的当天。
第二，纳税期限
增值税的纳税期限分为按期纳税和按次纳税两种形式。按期纳税的，由主管税务机关根据纳税人应纳增值税税额的大小，分别核定为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月。纳税人不能按照固定期限纳税的，可以按照每次取得的销售收入计算纳税。纳税人以1个月为一期缴纳增值税的，应当从期满之日起10日之内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，应当从期满之日起5日之内预缴税款，于次月1日起10日之内申报纳税，并结清上月应纳税额。
纳税人进口货物，应当从海关填发税款缴纳证的次日起7日之内缴纳增值税。
第三，纳税地点
增值税的纳税地点可以分为以下几种情况：
1．固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经过国家税务总局或其授权的税务机关批准，分支机构应纳的税款也可以由其总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳。
2．固定业户到外县（市）销售货物的，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动的税收管理证明，向其机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税；需要向购货方开具增值税专用发票的，也应当回其机构所在地补开。未持有其机构所在地的主管税务机关核发的上述证明到外县（市）销售货物或者应税劳务的，应当向销售地的主管税务机关申报，并且按照6%的征收率缴纳增值税；没有向销售地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款。
3．非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地的主管税务机关申报缴纳增值税。非固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务，没有向销售地的主管税务机关申报缴纳增值税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。
4．进口货物应当由进口人或其代理人向报关地海关申报缴纳增值税。
二、营业税与消费税部分调换顺序
营业税是对从事生产经营活动的经营收入征收的一种税，具有税源普遍、征税面广、计算征收方便的特点。目前，世界各国普遍开征营业税。中国现行的《营业税暂行条例》是国务院于1993年12月13日发布，自1994年1月1日起开始施行。目前，中国的营业税是中央与地方按照行业共享，各银行总行、铁道部门、各保险公司集中缴纳的营业税归中央，其他大部分营业税收入归地方，因而营业税也是中国地方政府财政收入最主要的来源。
（一）纳税人
中国营业税条例规定，在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人为营业税的纳税义务人。具体包括国有企业、集体企业、私营企业、外商投资企业、外国企业、股份制企业、其他企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体以及个体经营者及其他有经营行为的。关于应税劳务，我们在征收范围和税率中有专门介绍。
另外，国家还对纳税人有一些具体的规定：（1）中央铁路运营业务的纳税人为铁道部。（2）合资铁路运营业务的纳税人为合资铁路公司。（3）地方铁路运营业务的纳税人为地方铁路管理机构。（4）基建临管线铁路运营业务的纳税人为基建临管线管理机构。（5）从事水路运输、航空运输或其他陆路运输业务并负有营业税纳税义务的单位为从事运输业务并计算盈亏的单位。（6）企业租赁或者承包给他人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。
营业税的扣缴义务人主要有以下几类：（1）委托金融机构发放贷款的，其应纳营业税税款以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人。（2）建筑安装业务实行分包或者转包的，其应纳营业税税款以总承包人为扣缴义务人。（3）中国境外的单位或者个人在中国境内发生应税行为而没有在中国境内设立机构的，其应纳营业税税款以代理人为扣缴义务人，没有代理人的，以受让者或者购买者为扣缴义务人。（4）单位或者个人举行演出由他人售票的，其应纳营业税税款以售票者为扣缴义务人。（5）分保险业务应纳营业税税款以初保人为扣缴义务人。（6）个人转让专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉的，其应纳营业税税款以受让者为扣缴义务人。（7）财政部规定的其他营业税扣缴义务人。
（二）税率与征收范围
营业税征税范围包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业、服务业等劳务以及转让无形资产和销售不动产。加工、修理修配劳务属于增值税的征收范围，不属于营业税的应税劳务。税目也是根据以上行业的类别进行设置，并统一采用比例税率，但各个税目的适用税率不尽相同。
1．交通运输业。交通运输业是指使用运输工具或人力、畜力将货物或旅客送达目的地使其所在的空间位置发生转移的业务活动，具体包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运5类。交通运输业都适用3%的比例税率。
2．建筑业。建筑业是指建筑安装工程作业，包括建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业5项业务。建筑业统一执行3%的比例税率。
3．金融保险业。金融保险业是指经营金融、保险的业务，其中金融包括贷款（不包括中国人民银行的贷款）、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业和其他金融业务；保险是指将以契约形式集中起来的资金用于补偿被保险人的经济利益活动。金融保险业统一执行8%的比例税率。
4．邮电通讯业。邮电通讯业是指专门办理信息的传递业务，包括邮政、电信两个部分。其中，邮政包括传递函件和包件、邮汇、报刊发行、邮务物品销售、邮政储蓄及其他邮政业务等；电信包括电报、电传、电话、电话机安装、电信物品销售等。邮政电讯业统一执行3%的比例税率。
5．文化体育业。文化体育业是指经营文化、体育的业务，其中文化包括表演、播映、展览、培训、讲座、图书（资料）借阅、经营游览场所等；体育包括举办体育比赛和为体育活动提供场所。文化体育业也执行3%的统一比例税率。
6．娱乐业。娱乐业是指为娱乐活动提供场所和服务的业务，具体包括歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、台球、高尔夫球、保龄球、游艺，该行业执行5%—20%的幅度税率，所适用的具体税率由各省、自治区、直辖市根据当地的实际情况在税法规定的幅度范围内确定。
7．服务业。服务业是指利用设备、工具、场所、信息和技能为社会提供服务的行业，具体包括代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、沐浴、理发、洗染、照相、美术、裱画、誊写、打字、携金字边刻、计算、测试、试验、化验、录音、录像、复印、晒图、设计、制图、测绘、勘探、打包、咨询等。服务业统一执行5%的比例税率。
8．转让无形资产。转让无形资产是指转让无形资产的所有权或使用权的行为，具体包括转让土地使用权、专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉。转让无形资产执行5%的比例税率。
9．销售不动产。销售不动产是指有偿转让不动产的行为，包括销售建筑物和其他土地附着物，并执行5%的比例税率。此外，单位或者个人自建建筑物之后销售，其自建行为视同提供应税劳务。转让不动产有限产权或者永久使用权，单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。
如果一项销售行为既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体经营者（包括以货物的生产、批发、零售为主，兼营应税劳务者）的混合销售行为，征收增值税，不征营业税；其他企业、单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，征收营业税。
（三）应纳税额的计算
纳税人凡提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，应当以其营业额为计税依据，按照规定的适用税率计算应纳营业税税额，应纳税额计算公式为：
应纳税额＝营业额×适用税率
在一般情况下，营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价款是指向独立核算的单位和不独立核算单位收取的货币、货物和其他经济利益；价外费用包括手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项等。但发生下列情况时，纳税人在计算营业额时不能以全部营业额作为计税依据，而应当对其进行调整，可以进行费用扣除或应将其纳入营业额：
1．运输企业自中国境内运输旅客或者货物出境，在中国境外改由其他运输企业承运乘客或者货物的，以全程运费减去付给该承运企业的运费之后的余额为营业额。
2．旅游企业组织旅游团到中国境外旅游，在中国境外改由其他旅游企业接团的，以全程旅游费减去付给该接团企业的旅游费之后的余额为营业额。
3．建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款之后的余额为营业额。
4．转贷业务，以贷款利息减去借款利息之后的余额为营业额。
5．保险业实行分保险，并且由初保人和分保人分别缴纳营业税的，初保业务以全部保费收入减去支付给分保人的保费收入之后的余额为营业额。
6．银行和非银行金融机构的外汇、有价证券、非货物期货买卖业务，以卖出价减去买入价之后的余额为营业额。
7．旅游企业组织旅游团在中国境内旅游的，以收取的旅游费减去为旅游者支付给其他单位的房费、餐费、交通、门票及其他代付费用之后的余额为营业额。改为其他旅游企业接待团的，按照境外旅游的办法确定营业额。
8．单位或者个人举行演出，以全部票价收入或者包场收入减去付给提供演出场所单位、演出公司或经纪人的费用后的余额为营业额。
9．运输企业从事联运业务，以实际取得的收入为营业额。
10．从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论怎样结算，营业额均包括所用原材料及其他物资和电力的价款。
11．自建行为的单位或者个人将不动产赠于他人，由主管税务机关按照顺序核定营业额。
12．广告代理业的营业额为代理者向委托方收取的全部价款和价外费用减去支付给广告发布者广告发布费用后的余额。
13．代理业以纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬为营业额。
14．对超过催收贷款核算年限的逾期贷款，可按照实际收到的利息收入征收营业税。
15．纳税人经营融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本之后的余额为营业额。
16．保险公司办理储金业务的营业额以纳税人在纳税期内的储金平均余额乘以人民银行公布的一年期存款利率折算的月利率计算。
营业额以人民币计算。纳税人以外汇结算营业额的，一般应当按照取得外汇收入当天或者当月1日中国人民银行公布的人民币对外国货币的基准汇价折合成人民币，然后计算缴纳营业税。
金融企业以外汇结算营业额的，按照其收到的外汇的当天或者当季季末中国人民银行公布的基准汇价折算；保险企业以外汇结算营业额的，按照其收到的外汇的当天或者当月月末中国人民银行公布的基准汇价折算。
不论以什么时候的汇价折算，纳税人都应当事先确定，且确定以后1年之内不能变更。
如果纳税人兼营应税劳务、货物或者非应税劳务，应当分别核算其营业额、销售额。如果纳税人不分别核算或者不能准确核算其营业额、销售额，主管税务机关将一并征收增值税，不征收营业税。
如果纳税人兼有不同营业税税目的应税收入，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额（以下均简称为营业额）。如果纳税人不分别核算其不同税目的营业额，税务机关在征收营业税的时候适用税率从高。
如果纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产价格明显偏低，又没有正当的理由，主管税务机关可以按照纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格，或者纳税人近期提供的同类应税劳务或者销售同类不动产的平均价格，或者成本加一定利润组成的计税价格，核定其营业额，据以征收营业税。
（四）免税和减税
根据《营业税暂行条例》和国家有关政策性文件的规定，下列项目可以免征营业税：
1．托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务、婚姻介绍、殡葬服务。
2．残疾人员个人为社会提供的劳务。
3．医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务。
4．学校和其他教育机构提供的教育劳务、学生勤工俭学提供的劳务。
5．农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧业保险以及相关的技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治。
6．纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入。
7．保险公司开展的一年期以上、到期返还本利的普通人寿保险、养老年金保险、健康保险等保险业务的保费收入。
8．科学研究单位取得的技术转让收入。技术转让是指有偿转让专利和非专利技术的所有权或者使用权的行为。
9．个人转让著作权收入。
10．将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产。
11．凡经中央及省级财政部门批准，纳入财政预算管理或者财政专户管理的行政事业性收费和基金，无论是由行政单位，还是事业单位收取，均不征营业税。
12．在中国境内经过国家社团主管部门批准成立的非营利性的社会团体，按照财政部门或者民政部门规定的标准收取的会费。各党派、工会、共青团、妇联等组织收取的党费、会费、团费等，可以比照上述规定免征营业税。
13．金融企业联行、金融企业与人民银行及同业之间的资金往来，暂不征收营业税。
14．农村信用社可以减按6%的税率征收营业税。
15．在经济特区内设立的外商投资和外国金融企业来源于特区内的营业收入，从注册之日起，可以免征营业税5年。
16．学校举办的企业为本校教学、科研提供的应税劳务，可以暂免征收营业税。
17．从事服务业（不含广告业）的民政福利企业，安置残疾人员占企业生产人员35%以上的，可以暂免征收营业税。
此外，对于经营营业税应税项目的个人，营业额没有达到财政部规定的起征点的，可以免征营业税。起征点分别根据按期和按次纳税分别确定：按期纳税的，起征点为月销售额200—800元；按照每次取得的销售收入纳税的，起征点为每次（日）销售额50元。各省、自治区、直辖市地方税务局可以在上述规定的幅度之内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报国家税务总局备案。
如果纳税人兼营免征、减征营业税的项目，应当单独核算这些项目的营业额。如果纳税人不单独核算其免税、减税项目的营业额，税务机关将不予办理免税、减税。
（五）纳税期限和纳税地点
第一，纳税义务发生时间
营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。其中，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，为收到预收款的当天；纳税人将不动产无偿赠与他人的，为不动产转移的当天；纳税人将自建建筑物销售的，其自建行为的纳税义务发生时间为其销售自建建筑物并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭证的当天；纳税人将不动产赠于他人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权转移的当天。
营业税的扣缴义务发生时间，为扣缴义务人代纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
第二，纳税期限
营业税的具体纳税期限为5天、10天、15天、1个月。其中金融业为1个季度，保险业为1个月。其他具体纳税人的期限由主管税务机关根据纳税人应纳营业税税额的大小核定。纳税人不能按期纳税的，可以按次纳税。
纳税人以1个月为一期缴纳营业税的，从期满之日起10日之内申报纳税；以5日、10日或者15日为一期纳税的，从期满之日起5日之内预缴税款，于次月1日起10日之内申报纳税，并结清上月应纳税款。金融业（不包括典当业）从纳税期满之日起10日之内申报纳税。
扣缴义务人解缴营业税税款的期限，比照上述规定执行。
第三，纳税地点
为了方便纳税人纳税和税务机关征收管理，确保税款安全入库，营业税根据业务活动的内容，即营业项目来确定纳税期限。
1．纳税人提供应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报缴纳营业税。其中，纳税人从事运输业务的，应当向其机构所在地的主管税务机关申报缴纳营业税。
2．纳税人转让土地使用权，应当向土地所在地的主管税务机关申报缴纳营业税。
3．纳税人转让其他无形资产，应当向其机构所在地的主管税务机关申报缴纳营业税。
4．纳税人销售不动产，应当向不动产所在地的主管税务机关申报缴纳营业税。
5．纳税人提供的应税劳务发生在外县（市），应当向劳务发生地的主管税务机关申报缴纳营业税而没有申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。
6．纳税人承包的工程跨省（自治区、直辖市）的，应当向其机构所在地的主管税务机关申报缴纳营业税。
7．纳税人在本省（自治区、直辖市）范围内发生应税行为，其营业税纳税地点需要调整的，由当地省级地方税务局确定。
8．扣缴义务人应当向其所在地的税务机关申报缴纳其扣缴的营业税。
三、消费税
消费税是以某些特定的消费品或者消费行为为课税对象的一种税。目前，世界各国普遍开征有消费税。从各国的税收实践来看，消费税的课税对象通常是一些消费量较大、需求富有弹性和税基比较普遍的高档消费品和奢侈品，以及不可再生资源与高能耗的产品，对人民的基本生活必需品不征税，以调节消费结构，缓解分配不公，促进资源的有效利用，抑制奢侈浪费的不良风气。
中国现行的《消费税暂行条例》是国务院于1993年12月13日发布的，自1994年1月1日起开始施行。主要的立法精神是：依据国家的产业政策和消费政策确定税负的高低，并作为对国民经济进行特殊调节的税种与增值税配合，形成以增值税普遍调节为主与消费税特殊调节相配合的双层调节机制。具体来看，中国的消费税主要包括以下基本内容：
（一）纳税人
消费税的纳税人为在中国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人。具体包括国有企业、集体企业、私营企业、外商投资企业、外国企业、股份制企业、其他企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体、其他单位、个体经营者和其他个人。
（二）征收范围与税率（税额标准）
根据中国现阶段的经济发展状况、居民的消费水平和消费结构及财政需要，并借鉴国外通行的作法，中国现行消费税主要对以下五种类型的产品征收：第一类是烟、酒、鞭炮等过度消费对人类身体健康、社会秩序、生态环境等方面造成危害的特殊消费品；第二类是化妆品、贵重首饰、珠宝玉石等非生活必需品和奢侈消费品；第三类是摩托车、小汽车等高能耗及高档消费品；第四类是汽油、柴油等不可再生和替代的稀缺资源消费品；第五类是护肤护发品等一些税基宽广、消费普遍、征收后不影响居民的基本生活，并具有一定财政意义的消费品。具体来看，消费税包括烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、汽油、柴油、轮胎、小汽车、摩托车等11个税目。另外，一些税目还进一步划分成若干个子目。
消费税的税率根据不同的税目或子目确定相应的税率，税率形式分为比例税率和定额税率两种形式。对于供求关系平衡、价格差异和变化不大、计量单位规范化的消费品，多实行从量定额征收，如黄酒、啤酒、汽油、柴油等；而供求矛盾突出、价格变化较大，计量单位不规范的消费品则实行从价定率征收。具体税目及其适用的税率详见“消费税税目税率（税额）表”（表9—2）。
表9—2 消费税税目税率表
续表
（三）应纳税额的计算
第一，一般应税消费品应纳税额的计算
由于消费税采用从价定率计税和从量定额计税两种方法征收，所以应纳消费税额的计算也有两种情况：
在从价定率征收条件下，以应税消费品的销售额为计税依据，按照规定的适用税率计算应纳税额。应纳税额的计算公式为：
应纳税额＝应税消费品销售额×适用税率
应税消费品的销售额，是指纳税人销售应税消费品向买方收取的全部价款和价外费用。价外费用是指价外收取的基金、集资费、返还利润、补贴、违约金、延期付款利息、手续费、包装费、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项等，不包括向买方收取的增值税税款。
此外，为避免重复征税，在计算销售额时，下列应税消费品应以销售额扣除外购已税消费品买价后的余额作为计税依据计征消费税：外购已税烟丝生产的卷烟；外购已税酒精生产的酒；外购化妆品生产的化妆品；外购护肤护发品生产的护肤护发品；外购已税珠宝生产的贵重首饰及珠宝玉石；外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火；外购已税摩托车生产的摩托车等。应税消费品的销售额以人民币计算。纳税人以外汇结算销售额的，应当按照结算当天或者当月1日中国人民银行公布的人民币对外国货币的基准汇价（或者按照有关规定套算得出的汇价）折合成人民币，然后计算缴纳消费税。不论以什么时候的汇价折算，纳税人都应当事先确定，且确定以后1年之内不能变更。
在从量定额征收条件下，以应税消费品的销售数量为计税依据，按照规定的适用税额标准计算应纳税额。这时，应纳税额的计算公式为：
应纳税额＝应税消费品销售数量×适用税额标准
应税消费品的销售数量可以分为以下具体情况：销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量；自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量；委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量；进口的应税消费品，为海关核定的征税数量。
对于纳税人用外购或者委托加工的已税消费品连续生产的应税消费品，在计征消费税的时候可以扣除外购或者委托加工收回的应税消费品已经缴纳的消费税。
纳税人销售的应税消费品由于质量等原因被买方退回的时候，经过主管税务机关审核批准，可以退还已经征收的消费税。
第二，自产自用应税消费品应纳税额的计算
按条例规定，生产者自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，即作为生产最终应税消费品的直接材料，并构成最终产品实体的，不缴纳消费税。
除用于连续生产应税消费品外，凡用于其他方面的，在移送使用时缴纳消费税。用于其他方面的具体内容包括：生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等。在这种条件下，一般可以按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税。同类消费品的销售价格是指纳税人销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格的高低不同，应按照销售数量加权平均计算。
没有同类产品销售价格的，可以按照组成计税价格计算纳税，应纳税额计算公式为：
应纳税额＝组成计税价格×适用税率
其中，组成计税价格的计算公式为：
组成计税价格＝（成本＋利润）÷（1－消费税税率）
其中“成本”是指应税消费品的产品生产成本；“利润”是指根据国家税务总局确定的应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润，具体为5%、6%、8%和10%。
第三，委托加工应税消费品应纳税额的计算
委托加工的应税消费品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。
这类应税消费品通常由受托方在向委托方交货的时候代收代缴消费税税款。一般可以按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，可以按照组成计税价格计算纳税。应纳税额的计算公式为：
应纳税额＝组成计税价格×适用税率
组成计税价格＝（材料成本＋加工费）÷（1－消费税税率）
但委托加工的应税消费品直接出售的可不计算销售额，不再征收营业税。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，以及由受托方以委托方的名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工的应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。
第四，兼营不同税率的应税消费品应纳税额的计算
如果纳税人兼营不同消费税税率（税额标准）的应税消费品，即生产销售两种以上的应税消费品时，应当分别核算其销售额或者销售数量。未分别核算销售额或者销售数量的，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品组合销售的，按所适用的最高税率征税。
第五，进口应税消费品应纳税额的计算
纳税人进口应税消费品，按照组成计税价格和规定的税率计算应纳税额。具体的计算方法为：进口实行从价定率征收消费税的应税消费品，按照组成计税价格和规定的适用税率计算缴纳消费税。应纳税额计算公式为：
应纳税额＝组成计税价格×适用税率
其中，组成计税价格＝（关税完税价格＋关税）÷（1－消费税税率）。
如果纳税人申报的应税消费品的计税价格明显偏低，又没有正当的理由，主管税务机关将按照核定的计税价格征收消费税。
进口实行从量定额征收消费税的应税消费品，应纳税额的计算公式为：
应纳税额＝应税消费品进口数量×适用税额标准
（四）免税和退税
除国务院另有规定外，消费税只对出口的应税消费品免税。
1．有出口经营权的外贸企业购进应税消费品直接出口，以及外贸企业受其他企业委托代理出口的应税消费品，可以退还已经征收的消费税。
其中，属于从价定率计征消费税应税消费品，按照外贸企业从生产企业购进货物时征收消费税的价格计算。应退消费税税额计算公式为：
应退税额＝出口销售额×适用税率
属于从量定额计征消费税的货物，按照外贸企业购进货物和报关出口的数量计算，计算公式为：
应退税额＝出口数量×税额标准
2．有出口经营权的生产性企业自营出口或生产性企业委托外贸企业代理出口自产的应税消费品，依据其实际出口数量免征消费税，不予办理退还消费税。
3．国家特准可以退还或者免征消费税的消费品主要有：对外承包工程公司运出境外，用于对外承包项目的；企业在国内采购后运出境外作为境外投资的；对外承接修理、修配业务的企业用于对外修理、修配业务的；外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮和远洋国轮，并收取外汇的；经国务院批准设立、享有进出口经营权的中外合资商业企业收购自营出口的国产应税消费品。
4．外商投资企业以“来料加工”、“进料加工”贸易方式进口的应税消费品，可以免征进口环节的消费税。加工应税消费品出口之后，可以免征加工或者委托加工应税消费品的消费税。
出口退还消费税的应税消费品的退税率，按照《消费税暂行条例》所附的“消费税税目税率（税额）表”中规定的适用税率或者税额标准执行。
办理出口退、免消费税的企业，应当将其适用税率或者税额标准不同的应税消费品分别核算、申报。否则，税务机关将从低适用税率或者税额标准计算应当退、免的消费税税额。
出口应税消费品办理退、免消费税之后发生退货或者退关的，经所在地主管税务机关批准，可暂不办理补税，待其转为国内销售时再向其主管税务机关补缴已经退还的消费税税款。
（五）纳税期限和纳税地点
消费税一般以应税消费品的生产者为纳税人，在销售环节缴纳。
第一，纳税义务发生时间
根据《消费税条例实施细则》的规定，消费税的纳税义务发生时间根据结算方式或行为发生时间分别确定：
1．采取赊销和分期收款结算方式的，为销售合同规定的收款日期的当天。
2．采取预收货款结算方式的，为发出应税消费品的当天。
3．采取托收承付和委托银行收款结算方式销售的应税消费品，为发出应税消费品并办妥托收手续的当天。
4．采取其他结算方式的，为收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。
5．纳税人自产自用应税消费品，其消费税纳税义务发生时间为移送使用的当天。
6．纳税人委托加工应税消费品，其消费税纳税义务发生时间为纳税人提货的当天。
7．纳税人进口应税消费品，其消费税纳税义务发生时间为报关进口的当天。
第二，纳税期限
消费税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月。由主管税务机关根据纳税人应纳消费税税额的大小，分别核定；纳税人不能按照固定期限纳税的，可以按照每次取得的销售收入或者销售数量计算纳税。
纳税人以1个月为一期缴纳消费税的，应当从期满之日起10日之内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，应当从期满之日起5日之内预缴税款，于次月1日起10日之内申报纳税，并结清上月应纳税款。
纳税人进口消费品，应当自海关填发税款缴纳证的次日起7日之内缴纳消费税。
第三，纳税地点
1．纳税人销售的应税消费品和自产自用的应税消费品，一般应当向纳税人核算地的主管税务机关申报缴纳消费税。
2．委托加工的应税消费品，一般由受托方向所在地的主管税务机关解缴消费税税款。但纳税人委托个体经营者加工的应税消费品，一律由委托方收回之后在委托方所在地缴纳消费税。
3．纳税人到外县（市）销售或者委托外县（市）代销自产应税消费品的，应当在应税消费品销售之后回纳税人核算地或者所在地缴纳消费税。
4．进口的应税消费品，由进口人或其代理人向报关地海关申报缴纳消费税。
5．纳税人的总机构与分支机构不在同一县（市）的，应当在生产应税消费品的分支机构所在地缴纳消费税。经过国家税务总局和省级国家税务局批准，纳税人的分支机构应纳的消费税税款也可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关缴纳。其中，总机构与分支机构不在同一省（自治区、直辖市）内的，需要经过国家税务总局批准；总机构与分支机构在同一省（自治区、直辖市）内，不在同一县（市）内的，由省级国家税务局批准。
四、关税
关税，是指对进出关境的货物、物品征收的流转税，其计税依据是进出关境商品和货物的流转额。目前，世界各国普遍征收有关税。需要指出的是，这里所说的关境是与国境有着紧密联系的一个概念，但二者并不完全等同。国境是主权国家所管辖的领土范围，而关境则是一国海关法自主实施的范围。一般来说，关境是与国境一致的，但随着国际经济交流与合作的不断发展，关境与国境出现了不一致的情况：（1）伴随区域经济一体化，出现了若干国家组成的关税同盟，形成了一个超越主权国家范围的关境，成员国的货物进出彼此国境时免征关税，这样，对于某一成员国来说，关境已不复存在，这种条件下的关境大于国境。（2）一国自由港、自由区（货物进出免征关税）的存在，使得一国的国境范围内存在免征关税的区域，从而使关境小于国境。所以，关税涉外性很强，是国家执行对外政策的重要工具。
现行的《进出口关税条例》是国务院于1985年3月7日发布的，为了采用国际通用的《海关合作理事会税则商品目录》的编制方法，使中国的关税制度更符合国际惯例，中国又于1992年3月对其第二次修订，自1992年4月1日起开始施行。1994年1月，经国务院批准，海关总署修订颁布了《中华人民共和国海关进出口税则》，二者是中国关税制度的两个最基本的法规。
（一）纳税人与课税对象
从事进口货物的收货人、出口货物的发货人以及进出境物品的所有人，不论是企业、单位，还是个人，都是关税的纳税人。进口中国准许进口货物的收货人应当缴纳进口关税，出口中国准许出口货物的发货人应当缴纳出口关税。
关税的课税对象是进出中国国境的货物和物品。货物是指贸易性商品；物品包括出入境旅客随身携带的行李和物品、个人邮递物品、各种运输工具上的服务人员携带的进口的自用物品、馈赠物品以及其他方式进入国境的个人物品。从中国境外采购进口的原产于中国境内的货物，也应当缴纳进口关税。
（二）税率
进出口货物应当按照《海关进出口税则》规定的分类原则归入合适的税号，并按照适用的税率缴纳关税。
《海关进出口税则》就是关税的税目税率表。根据《海关进出口税则》的规定，中国的关税分为进口税率和出口税率，进口关税的税率分为普通税率和优惠税率两种。对原产于未与中国订有关税互惠协议的国家或者地区的进口货物，按照普通税率缴纳关税；对原产于与中华人民共和国订有关税互惠协议的国家或者地区的进口货物、按照优惠税率缴纳关税。另外，经国务院关税税则委员会特别批准后，对于按照普通税率征税的进口货物，可以按照优惠税率征税。而中国目前的进口关税普遍实行的是优惠税率。
近年来，为了适应对外贸易经济合作的发展和加入世界贸易组织的需要，中国的进口关税税率的总体水平逐步降低，并通过差别税率体现国家的经济、外贸政策。从结构上看，1999年，中国进出口税则规定的进口货物税号有6940个。进口关税普通税率从0．8%、11%到270%不等，共有20多个差别税率；优惠税率从0．1%到121．6%不等，共有50多个差别税率。
在2000年末，经国务院批准，中国从2001年1月1日起再次自主降低关税总水平。经过此次降税，中国的关税总水平将从目前的16．4%下降为15．3%，平均降幅为6．6%。此次降税共涉及3462个税目，占中国税则税目总数的49%。降税后，各大类商品的平均关税税率为：矿产品税率为3．0%，金属材料为7．4%，化工品为10．6%，林产品为12．3%，机电仪表为14．3%，轻工杂项产品为14．8%，建材产品为17．8%，农产品为9．0%，纺织品为21．1%，交通工具为24．0%。同时，此次还对暂定关税税率和税则税目进行了调整，调整后的税则税目由7062个增加至7111个。
此外，为了进一步推动关税制度的改革，抵制国外低价倾销，保护民族工业，中国从1997年7月1日起正式实行了从量关税、复合关税制度。实行从量关税的进口商品有：啤酒、原油和部分感光胶片；对于进口录（放）像机和摄像机实行复合关税。
就出口关税来看，一般只对极少数特殊商品征收，也没有普通税率和优惠税率之分。1997年1月1日起，中国只对鳗鱼苗等35种商品和货物的出口征收关税。这些货物主要为国内紧缺、限制出口的原材料。对于不同的货物税率从20%到50%不等，共有5个差别税率。例如，钨矿砂及其精矿、鳗鱼苗、山羊板皮的税率为20%，未精炼铜、未锻轧铝的税率为30%，苯、铬铁的税率为40%，锡矿砂及其精矿的税率为50%。
此外，根据《进出口关税条例》的规定，国务院关税税则委员会可以根据国家经济贸易政策的需要制定关税暂定税率，在海关进出口税则规定的进口优惠税率和出口税率的基础上，对某些进口货物和出口货物（仅限于与中国订有关税互惠协议的国家和地区）实施更为优惠的关税税率。此类更为优惠的税率一般是按照年度制定，而且还可以根据需要随时恢复按照法定税率征税。
（三）关税税款的计算
关税基本的计算方法是以进出口货物的价格或者数量为计税依据，按照规定的适用税率或者税额标准计算应纳税额。在从量计征的条件下，应纳税额计算公式为：
应纳税额＝应税进出口货物数量×适用税额标准
在从价征收的条件下，进出口货物的关税必须以完税价格作为计税依据（不包括关税和进出口环节的其他税收的价格）。应纳税额计算公式为：
第一，进口货物的完税价格
完税价格是指进口货物以海关审定的成交价格为基础的到岸价格。成交价格是指进口货物的买方为购买该项货物而向卖方实际支付或应当支付的价格。到岸价格包括货价和货物运抵中国关境内输入地点起卸前的包装费、运费、保险费和其他劳务费等费用。
进口货物的关税完税价格，应当包括为了在境内制造、使用、出版或者发行的目的而向境外支付的与该进口货物有关的专利、商标、著作权以及专有技术、计算机软件和资料等费用。进口货物的到岸价格出现下列情形的：申报价格明显低于境内其他单位进口的大量成交的相同或类似货物的价格，而又不能提供合法证据和正当理由的；申报价格明显低于海关掌握的相同或类似货物的国际市场公开成交价格，而又不能提供合法证据和正当理由的；申报价格经海关调查认定买卖双方在特殊经济关系、特殊条件或特殊安排影响成交价格，确定不接受的。而经过海关审查未能确定的，海关可以以下列价格为基础估定关税完税价格：
1．从该项进口货物同一出口国或者地区购进的相同或者类似货物的成交价格。
2．该项进口货物的相同或者类似货物在国际市场上的成交价格。
3．该项进口货物的相同或者类似货物在国内市场上的批发价格，减去进口关税、进口环节其他税收和进口后的运输、储存、营业费用及利润之后的价格。
4．海关用其他合理方法估定的价格。
此外，对于一些特殊进口货物的完税价格的确定，国家规定：
1．运往境外修理的机械器具、运输工具和其他货物，出境的时候已经向海关报明并在海关规定的期限之内复运进境的，应当以海关审定的修理费和料件费作为关税完税价格。
2．运往境外加工的货物，出境时已经向海关报明并在海关规定的期限之内复运进境的，应当以加工之后的货物进境时的到岸价格与原出境货物或者相同、类似货物在进境时的到岸价格之间的差额作为关税完税价格。
3．以租赁（包括租借）方式进口的货物，应当以海关审定的货物租金作为关税完税价格。经过批准减征、免征关税进口的货物，在转让或者出售需要补缴关税的时候，可以按照该货物原进口时的关税完税价格纳税。
第二，出口货物的完税价格
出口货物应当以海关审定的货物销售到境外的离岸价格，扣除出口关税之后，作为关税完税价格，其计算公式为：
出口货物关税完税价格＝离岸价格÷（1＋出口关税税率）
离岸价格应当按照应税出口货物运离关境前的最后一个口岸的离岸价格计算（不包括装船以后发生的费用）。如果该货物是从内地起运的，则该货物从内地运至出境口岸所支付的运输费用应予扣除。
如果离岸价格不能确定，则由海关估定完税价格。
出口商品的发货人或者其代理人，应如实向海关申报出口商品售予境外的价格，对不符合海关审价依据的出口商品，海关将按照如下顺序予以审定：
1．同一时期内向同一国家或地区销售出口的相同商品的成交价格。
2．同一时期内向同一国家或地区销售出口的类似商品的成交价格。
3．根据境内生产相同或类似商品的成交价格。
4．如果按照以上方法仍不能确定的，由海关按照其他合理的方法审定价格。
在计算进出口关税的过程中，进出口货物的到岸价格、离岸价格或者租金、修理费、料件费等以外国货币计价的，应当按照海关填发税款缴纳证之日的汇价折合成人民币，然后计算缴纳关税。
（四）免税和减税
中国目前的关税减免主要有法定减免、特定减免和临时减免三种类型。法定减免，主要包括以下内容：
1．下列货物，经过海关审查无误的，可以免征关税：关税税额在10元以下的一票货物；无商业价值的广告品和货样；外国政府、国际组织无偿赠送的物资；进出境运输工具装载的途中必需的燃料、物料和饮食用品。
因故退还的中国出口货物，由原发货人或者他们的代理人申报进境，并提供原出口单证，经过海关审查核实，可以免征进口关税。但是，已经征收的出口关税不能退还。
因故退还的境外进口货物，由原收货人或者他们的代理人申报出境，经过海关审查核实，可以免征出口关税。但是，已经征收的进口关税不能退还。
2．中国缔结或者参加的国际条约规定减征、免征关税的货物、物品，海关应当按照规定予以减税、免税。
3．下列货物，海关可以酌情减征或者免征关税：在境外运输途中或者在起卸的时候遭受损坏或者损失的；起卸之后海关放行之前，因不可抗力遭受损坏或者损失的；海关查验的时候已经破漏、损坏或者腐烂，经过证明不是保管不慎造成的。
4．为境外厂商加工、装配成品和制造外销产品而进口的原材料、辅料、零件、部件、配套件和包装物料，海关按照实际加工出口的成品数量免征进口关税；或者对进口料、件先征收进口关税，再按照实际加工出口的成品数量予以退税。
5．经过海关核准，暂时进境或者暂时出境，并在6个月之内复运出境或者复运进境的货样、展览品、施工机械、工程车辆和船舶、供安装设备的时候使用的仪器和工具、电视或者电影摄制器械、盛装货物的容器、剧团服装道具，在货物收发人向海关缴纳相当于税款的保证金或者提供担保以后，可以暂时免纳关税。
特定减免是指在关税基本法规确定的减免税以外，由国务院或国务院授权的机关颁布法律、法规、规章进行特别规定的减免，包括对特区、特定行业和特定用途货物的减免。
临时减免是由于纳税人个人方面的特殊原因临时给予的减免。一般来说，此类减免一般须在货物进出口之前向所在地主管税务机关提出书面申请，并附必要的证明材料转报海关总署、或海关总署会同财政部、国家税务总局审核批准。
（五）纳税期限和纳税地点
关税应当在按照进出口货物通关规定向海关申报之后、海关放行之前一次缴纳。进出口货物的收发货人或者他们的代理人，应当在海关填发税款缴纳证的次日起7日之内，向指定银行缴纳税款，然后由海关办理结关放行手续。逾期缴纳的，海关除了追缴应纳税款之外，从到期的次日起至缴清税款之日止，按日加收欠缴税款1‰的滞纳金。
在某些特殊情况下（如易腐、急需、有关手续无法立即办结等），海关可以在提取货样，收取保证金或者接受纳税人提供的其他担保之后，先办理放行货物的手续，后办理征纳关税的手续。
中国自1993年1月1日起，对于进口货物一律在进口地海关办理申报和纳税手续。对出口货物由出口货物人或者代理人向出口地海关办理申报和纳税手续。
（六）特别关税
根据中国《进出口关税条例》的规定，如果某个国家或者地区对进口的原产于中国的货物征收歧视性关税或者给予其他的歧视性待遇，中国海关可以对原产于该国家或者地区的进口货物征收特别关税，包括反倾销税和反补贴税。征收特别关税的货物品种、税率和起征、停征时间，由国务院关税税则委员会决定。
1997年3月25日，国务院发布了《中华人民共和国反倾销和反补贴条例》，对于采用倾销的方式，并由此对国内已经建立的相关产业造成实质损害或者产生实质损害的威胁，或者对国内建立相关产业造成实质阻碍的进口产品，可以征收反倾销税。实行反倾销税的具体程序为：
1．初步裁定倾销成立，征收临时反倾销税。初步裁定倾销成立，并由此对国内产业造成损害的，可以由对外贸易经济合作部提出建议，由国务院关税税则委员会决定，征收临时反倾销税。征收的税额应当与初步裁定的倾销幅度相适应。征税决定由对外贸易经济合作部公告，由海关执行。征税的期限，自征税决定公告之日起为4个月，遇有特殊情形，可以延长至9个月。
2．最终裁定倾销存在，征收反倾销税。最终裁定倾销存在，并由此对国内产业造成损害的，可以由对外贸易经济合作部提出建议，由国务院关税税则委员会决定，征收反倾销税。征税的决定由对外贸易经济合作部公告，由海关执行。
《反倾销和反补贴条例》还对实施反倾销过程中出现的一些情况做了具体规定：反倾销税税额不能超过最终裁定确定的倾销幅度；确定的反倾销税低于临时反倾销税的，多征的部分应当退还；确定的反倾销税高于临时反倾销税的，少征的部分不再补征。决定不征收反倾销税的，已经征收的临时反倾销税应当退还。
此外，国务院关税税则委员会根据对外贸易经济合作部的建议，可以决定对临时反倾销税征税决定公告之前90日之内进口的倾销产品追溯征收反倾销税，此项规定适用于下列情形：
1．倾销产品有对国内产业造成损害的倾销历史，或者倾销产品的进口经营者知道或者应当知道该产品的出口经营者在倾销产品，并且倾销对国内产业将造成损害的。
2．倾销产品在短期内大量进口并对国内产业已经造成损害的。征收反倾销税的期限为5年。在此期限之内，对外贸易经济合作部经商国家经济贸易委员会后，可以自行或者应利害关系方的请求，对征收反倾销税的决定进行复审，并自复审开始之日起12个月之内，向国务院关税税则委员会提出对征收反倾销税的决定作出修改、取消或者保留的建议，由国务院关税税则委员会作出复审决定，并由对外贸易经济合作部公告。
【注释】
[1]三、四部分转引自郭庆旺等：《当代西方税收学》，第267—269页。
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