财产与资源税制概述

第一节　财产与资源税制概述

一、财产税的性质

从形成来看，人类的财富可以分为两类：（1）大自然赐予的各种资源，如土地、河流等地上资源以及矿山等地下资源。（2）人类经过劳动，利用已有资源制造出的社会财产，如车辆、房屋、机器设备以及股票证券等。一般来讲，对于自然资源课征的税称为资源税，对于人类通过劳动所创造和拥有的财产称为财产税。当然，有时两种财富很难截然分开，二者具有某些相同或类似的性质。例如，土地和矿山既是一种自然资源，在私有的条件下，土地又是私人拥有财产，这样，对土地征税实际上就是财产税。

再就计税依据来看，财产税与资源税之间的联系会更加明了。就资源税来看，其课征方式有两种：（1）以自然资源本身作为计税依据，而这样做的基本前提是自然资源私有，在这种条件下，实际上就是对纳税人的私人财产征收的财产税。因此，许多自然资源私有的国家只有财产税而没有资源税。（2）以自然资源的收益为计税依据。对于这种方式，人们通常将对自然资源的收益课征的税称为资源税，在土地、矿山私有的条件下，对这些自然资源课征的税也往往可以纳入资源税。以此类推，对两种财富的课税也具有某些相同或相似的特征。这里所说的财产税，包括对属于个人所有的财产征收的税，而不论是自然资源，还是劳动创造的财富。也正出于以上考虑，我们才将财产税与资源税放在一起讨论，在对财产税进行分析的基础上，附带介绍一下资源税。当然，中国的土地和矿山等自然资源都是归国家所有，将对土地、矿山课征的税划为资源税更为科学，为便于介绍，我们也将与自然资源有关的税种放在本章。

既然财产税是对纳税人占有的财产价值课征的税，因很少与外部发生经济联系，所以很难转嫁税负。而且财产税也是一种对人税，与所得税的关系紧密。具体来看，财产税是根据财产或资本的实际数量或实际价值，即对“存量”课征的；所得税是根据由财产或资本所带来的净收益或所得，即“流量”课征的，如股息、利息、财产租赁收入等往往是所得税的征收范围。

二、财产税的优缺点

目前，财产税在西方国家的税收制度中，尤其是地方税体系中占有重要的地位。具体来看，财产税具有以下优点：

1．课税比较公平。拥有财产的多少可以在很大程度上反映个人的纳税能力，对财产征税可以调节社会财富的分布以及因财产的数量、质量差异带来的级差收入，从而缩小贫富差距，实现社会公平。

2．财产税不仅可以避免财产的闲置、浪费，促进财产的充分利用和社会资源的有效配置，而且有利于形成良好的社会风气，抑制奢侈浪费。

3．收入比较稳定。财产税根据现有财产的价值课税，通常不受社会经济变动的影响，课征对象相对稳定。所以，财产税收入一般也比较稳定。

当然，财产税也存在一些缺点，主要表现为：

1．课税不够普遍。目前，世界各国开征的财产税多为有选择的财产税，或者是对财产的净值征税，很难对全部财产课征。这是由于对不动产和汽车等少数动产课征比较容易，而很难将有价证券、贵重物品等价值大，又易于隐匿的其他动产纳入课税范围，从而使财产税的征收范围受到了限制。

2．弹性较差。由于财产的生成和积累时间较长，速度也比较慢，所以无法使财产税收入保持较大的弹性。

3．管理有难度。财产税一般都是从价计征，在实际执行过程中，对财产价值的估价通常比较困难，而且容易出现随意估价，甚至徇私舞弊等现象。估价的差异，往往使纳税人所适用的税率级次发生变化，从而导致不公平课征。此外，对于一些容易隐匿的财产，查实起来也非常困难。

三、财产税的类型^[1]

根据不同的标准，财产税可按四种方式分类。

1．就课征方式而言，可分为一般财产税（或综合财产税）与个别财产税（或特种财产税）。前者包括个人所拥有的一切财产的综合课征。课征时要考虑日常生活必需品的免税、一定货币数量以下的财产免课以及负债的扣除等，在技术上较为困难；后者是将个人所有的土地、房屋、资本或其他财产分别课征。

2．就课征对象而言，可分为静态的财产税与动态的财产税。前者是对某一定时间的静态财产（如土地、房屋），依其数量或价值进行课征；后者则对财产的转移、变动（如财产继承、财产增值等）进行课征。西方经济学者把静态的财产税视为财产税，而把动态的财产税视为收益税与流通税性质。但无论是遗产税还是财产增值税，都是对原有财产的课征，都属于财产税。

3．就课征时序而言，可分为经常财产税与临时财产税。前者为每年都课征，具有经常性的税收收入；后者只是在非常时期为筹措经费而临时开征。

4．就财产的性质而言，可分为动产税和不动产税。所谓动产指可以移动的财产，其特征主要是具体移动性。动产又可分为有形动产与无形动产，有形动产如农场机械、家具、商品车辆等，无形动产如股票、债券、抵押权、银行存款等。至于不动产则有土地、建筑物等。无形动产不但有充分的移动性，而且很容易隐藏，故现在许多国家已不再对其课税。就是有形财产，由于征收实物上的重重困难，也难达公平。

纵观财产税的历史，可将财产税的类型列表（见图11—1）。

四、财产税的课征方法

财产税包括的税种较多，课征方法不用说在各国之间，就是在各税种之间也有很大差别。下面就土地税和遗产税这两税种的一般课征方法作简单介绍。

（一）土地税的课征方式

土地税是以土地为课征对象，其最大特点是具有非移动性和具体性，因而对象明确，课征简便。在农业经济时代，土地税便成为各国税收中的主要税种。但在当今税制中，土地税在各国（地区）的名称不尽相同，课征内容可能也有差异，但就其课征方式而言，不外乎以下几种。

1．依据土地面积课征。系指以土地的面积大小来决定课征标准，这种方法实行起来简单易行。但因土地的面积不一定与其价值成正比，也不一定与土地的收益成正比，故此课征方法欠公正。

图11—1　财产税的类型

2．依据土地的肥瘠程度课征。这种方法虽仍以土地面积为标准，但它顾及土地的肥瘠状况，故较前一方法有进步。但土地的肥瘠程度也很难划分，要受自然条件的限制。

3．依据土地产量课税。一般而言，肥沃的土地产量要高，故以土地产量为课征标准比前一种方法进步多了。但是，在同一土地上，如果能种植不同种类的产品，产品不同，其产量也会有异，故无法完全公平；尚且税收要与产量成正比，则不能适应或鼓励农民的生产意愿。

4．依据土地收益课征。这种方式的计算方法有三种：（1）依土地生产出的总收益。（2）依土地生产出的净收益。（3）依土地的租赁价格，这种方式在理论上符合公平原则，但因收益与地租几乎年年有变化，特别是丰收或欠收时，税收收入不稳定。

5．依据土地价格或土地溢价课征。这种方式也有两种计算方法：（1）以土地的市场价格计征。（2）以土地的买卖价格计征。这种方式的优点在于土地的价格反映了土地的肥瘠或收益的能力。

6．依据土地所得课征。它是指凡是从土地中产生出的收益，即视为所得的一种课税，并采用累进税率。这种方法无论是地主还是土地使用人，只要有所得就要纳税。其所纳之税与其土地所得成正比，符合负担能力原则。

（二）遗产税的课征方法

1．总遗产税。它是指就遗产总额课征累进税，有起征点，但不考虑继承人与遗产人的亲疏关系和继承人的个人情况。同时要求：（1）依据遗产税转移的次数先后，课以不同的税率。（2）结合赠与税，控制生前赠与。

在课征方法上，还应注意下列问题：（1）按遗产净值课征，即从总遗产额中减去负债。（2）有免税额，小额遗产免税。（3）平时要有财产登记，防止财产所有者生前与继承人串通作弊。（4）允许分期纳税或以实物交纳。

2．继承税。（1）可就继承人所分得的遗产额课以累进税，同时也可考虑继承人与遗产人的亲疏程度课以不同税率。（2）依据继承人原拥有财产的多寡，课以不同税率。德国于1919年曾试行，但因实行困难，不久即废。（3）依据遗产人子女的多寡课以不同的税率，独生子女的税率要高于多子女的税率。当然，这要根据本国的具体情况而定。