商品税制概述

第一节　商品税制概述

商品课税同税收一样有着古老的历史，它不仅是历史上各国取得财政收入的主要手段，而且在当今世界许多国家，尤其是众多发展中国家的税收中，仍然占据重要、乃至主导地位。

一、商品税的性质

从总体上看，商品税是以商品和劳务为课税对象的税类。与其他税类相比，商品课税具有以下几方面的特点：

1．商品课税以商品和劳务的交换为前提，以商品和劳务的流转额为计税依据。商品税以商品和劳务作为其课税对象，具体的计税依据是商品和劳务的流转额，即商品交换过程中的交易额。而流转额只能在商品和劳务的交换过程中才能产生，所以，商品税是以商品经济为基础，与商品经济有着紧密的联系。在自然经济条件下，商品生产和交换很不发达，商品税自然也就不可能成为主要税种。只有在商品经济和市场经济条件下，商品课税才有着广泛的基础，这也是商品经济发达国家普遍开征商品税的重要缘由。

对于商品和劳务的流转额，我们还可以做进一步的划分。就商品交换关系来看，商品和劳务的流转额相对于卖方来讲是销售商品和劳务所获得的收入额，相对卖方而言则是购买商品和劳务所支付的价款。就课税对象的性质来看，流转额又可以分为商品的流转额和非商品流转额，后者主要是指社会经济实体提供和使用交通运输、金融保险、文体娱乐等服务所收取和支付的价款，在实际生活中，一般以劳务提供方所发生的营业额为计税依据。

2．商品课税是对物税。商品税对商品和劳务的流转额课征，主要着眼于物，不考虑纳税能力，将人的关系排除在外，所以只对纳税人的销售（营业）额全部课税，而没有起征点、免征额等扣除规定，而且采用比例税率。

3．多环节征税。从商品交换过程来看，商品从原材料到产成品，要经过产制、批发和零售等环节，才能最终进入消费领域，所经过的交易环节和交易次数比较多，而且通常是分合多变，所以商品税通常是对一个以上的环节课征。正因为如此，商品税课税环节的确定——实行全环节课征，还是选择特定环节征税，即采用一次、两次课征，还是多次课征，就成为商品税建设中的一个特殊问题。

4．易于转嫁。由于商品课税是在商品流通中进行的，故纳税人很可能通过各种手段将所缴纳的税款转嫁出去。例如，通过提高商品价格，转嫁给消费者；或者以压低收购价格而转嫁给生产者等等，从而将税款部分或全部地转嫁给他人。

二、商品税的优缺点

在自由资本主义时期，商品税在资本主义国家的税制系统中占居重要的地位。目前，在发展中国家里，商品税仍然都占有绝对优势。这自然与商品税的优点有着紧密的联系。具体来看，商品税主要有以下优点：

1．课税普遍。商品税以商品和劳务的交换为前提，在现代社会中，商品生产和商品交换是经济运行的基本方式。因此，商品税具有普遍课征的优点。

2．收入充裕。商品税以商品和劳务的流转额为计税依据，交纳税款的多少与商品的成本和盈利水平无关，只要生产经营者有销售（或营业）收入就要纳税，加上商品税课征普遍，课税范围广的优点，因而收入充裕、可靠。

3．易于计征。商品税以商品和劳务为课税对象，可以直接就厂或者就劳务的提供者征收，同时以商品和劳务的流转额为计税依据，价格数量也非常清楚，而且商品税作为对物税，一般采用比例税率（少数税种采用定额税率），因而计算和征收起来比较方便、简单。

4．纳税人易于接受。商品税额均在物品价格之中，负担在不知不觉中，纳税人直接感受到的痛苦较小，而且每次为数很少，没有强烈的牺牲感受，纳税人容易接受，对征税的抵抗力较弱。

5．直接影响和作用于生产。由于商品课税具有易于转嫁的特点，所以课征商品税通常会使商品价格升高。在供求规律的作用下，商品和劳务的价格上涨，消费者购买同样数额商品就要付出更多的价款，从而减少消费。对于生产者来说，消费者购买商品的减少，迫使其减少生产，降低商品的供给量，或将生产资源转向其他领域，从而起到影响生产，调节供给的作用。特别是对那些有害于人民健康和社会利益的消费品，如烟酒或易污染的产品、设施，既可以通过征收高额的商品税，又可以抑制消费，调节生产，还可以增加财政收入。

当然，商品税也存在一些缺点，而且随着社会经济和社会化大生产的发展，商品税的弊端日益暴露。具体来看，商品税的缺点主要表现在以下方面：

1．有悖于量能纳税的原则。商品税对商品和劳务的流转额征税，纳税人的所得不一定与其进行的商品和劳务交易成正比，不反映纳税人的负担能力。再就消费环节来看，同样消费水平的家庭，劳动力的数量，所赡养的人口，所取得的收入等方面都不尽相同，在商品税对于消费者同等转嫁的条件下，劳动力和收入较多，赡养人口较少的家庭则比劳动力和收入较少，负担沉重的家庭所负担的税收要多，因而违背税负公平原则。尤其是在社会财富分配不均和收入差距较大的条件下，商品课税不区别纳税人的经济状况、负担能力，一律按消费量的多寡承担税负，显然会使税收具有明显的累退性，违背税收的公平原则。因此，商品税不能反映纳税人负担税收的能力，自然也无法做到量能纳税，实现公平税负。

2．可能影响生产发展。商品税具有容易转嫁的特点，而税收转嫁的实现，又依赖于提高商品的售价。在需求弹性比较大的情况下，商品价格提高将导致需求量的大幅下降，从而使商品的销售数量受到相当大的影响，那么生产者很难将所负担的税款加入到商品的价格中去。这时，所缴纳的税款，往往由生产者垫付。即便是能够实现税负顺利转嫁，也需要很长的一段时间才能收回，从而影响资金周转，对生产的发展产生不利的影响。

3．重复征税。由于商品税具有多环节课征的特点，而且在不同的环节课税，又对商品生产和流通产生不同的作用，再加之确保财政收入的考虑，商品税通常要在两个环节以上课征，或每一商品未进入最终消费品市场而继续流通时仍要课税，因此商品流通阶段性的不同，课税的环节（阶段）不同，经过课税环节就要纳税，从而形成重复课税。

自15世纪末叶以来，在许多资本主义国家，商品课税因其有失公平的问题遭到广大人民的反对，商品税收入在财政收入（或税收总收入）中所占的比重不断下降。同时，重复征税也对生产社会化的发展和专业化分工协作产生非常不利的影响。因此，只有在对生活必需品等有免税规定之后，其违背公平原则的程度才会有所减轻，也只有解决重复征税以后才能促进专业化分工和社会化大生产的发展。在发达资本主义国家中，法国一直重视商品税制的运用，并且不断地对传统的商品税制进行逐步地改进和完善。

当然，商品税经过长期的改革和完善，发展到了今天的增值税，重复征税的问题得到了较好的解决，这是由于增值税不是对商品和劳务的流转额征收，而是就流转各环节的增值额——流转过程中创造的新价值征税，从而将流转过程中未实现价值增值的流转额排除出去，避免重复征税。不仅如此，增值税还可以通过对一些生活必需品进行科学的税收减免在一定程度上解决税负的公平问题。在国际经济交往日益频繁的条件下，各国的产品要以不含税进入国际市场，参与国际竞争，而增值税还可以有效地解决出口退税不彻底的问题。所有这些优点同时也是许多以所得税为主体税种的发达国家对增值税越来越青睐的重要原因所在。因此，不仅在广大的发展中国家，而且在发达国家，商品课税仍有很大的发展趋势。

三、商品课税的类型^[1]

在社会再生产过程中，存在着无数种商品和劳务形式。每一种商品，从生产到消费，要经过无数次流通。对流通过程中的商品进行课税，首先应该研究商品的性质及其用途、流转环节等，以便确定课税基础、课税对象、课征环节、课税标准和课税方式等问题。只有确定了课征范围，才能确定是对全部商品课税，还是只对部分（或特殊）商品课税；只有确定了课税对象，才能确定课税的商品和课征标准（即是以商品的销售总收入，还是从总收入中扣除某些项目后的销售收益为标准）；只有确定了课税环节，才能有选择地对停留在产制阶段、批发阶段或零售阶段的商品课税；也只有确定了课征方法，才能使征纳双方及时、准确地保证税款的上缴。

这些问题决定了我们要研究商品课税的类型。根据马斯格雷夫夫妇的观点，他们把商品课税分为13种形式（见表9—1）。

表9—1　商品课税的类型

在商品税类型表中，从横向看各种税的不同课税基础：第一栏是以全部消费品为课税基础；第二栏是以选择的某些商品为课税基础；第三栏是以消费品与资本品两者为课税基础。从纵向看各种税的不同课征环节：在单一阶段的课税中，包括产制、批发与零售三个不同的课征环节；在多重阶段的课税中，有增值税和周转税（或营业税）。

综上分析，商品课税可以采取多种多样的形式：（1）它可以是单一阶段征收，也可以是多重阶段征收。在美国只采用单一阶段的销售税，多重阶段销售税在其他一些国家普遍采用，有一时期，营业税（周转税）在西欧十分流行。由于这个税是对产品每个阶段的总销售额或总交易额征税，故只要用一个比较低的税率就能带来大量的财政收入。从政治观点说来，这是一个富有吸引力的特点。但是，由于它是对全部交易额课税，对于那些需要经过许多阶段才能到达消费者手中的产品特别不利，而且它有碍于专业化生产的发展，因而许多欧洲国家早已用增值税来取代营业税（周转税）。（2）课税范围可宽可窄。因为一个广阔的课税范围比一个狭窄的课税范围能用较低的机会成本产生相同的收入，因而，最广阔的税基应该包括最终销售的消费商品和资本商品，对这些项目课征商品税，在效率方面大致相当于对所得征收的比例所得税或增值税。不过，一般做法是把资本商品排除在商品税之外。（3）可以按单位征收（从量税），也可以按价征收（从价税）。如果商品课税是按每个单位来课征，即每个生产单位和销售单位的税额是相同的，则这种税的总收入直接与销售量和生产量相关；如果按照价值总额课征一定的百分比，则这种税的总收入直接随着零售价值量的变化而变化。

四、商品税的课征方式

从不同侧面来考察，商品课税方式问题，有两种观点：一种是以生产过程的阶段性考察课税方式；另一种则从税收作用的目的出发，考察课税方式。

1．从生产过程的阶段性来看有三种方式。（1）许可课税法。它是指对货物的制造者或销售者，课征一定的税额，制造者或销售者完成了纳税义务之后，即可营业。这种方法简单，但它不分营业大小，一律课以同额税收，对营利大者有利，是一种不公平的课税方式。（2）生产课税法。它可分为三种形式：原料课征法，是以原料的数量为课征标准，问题在于生产产品所用原料很可能相同，但因制造技术有差别，导致产量可能相差悬殊，若课征等额税，实欠公平；外标课税法，是按生产场所的大小、雇员的多寡以及机械设备的大小等外形标准作为课税标准，很可能不能真正反映生产量的多少，故不能实现公平；生产（营业）额课税法，是按照生产（营业）价值额的多寡，课以比例税，这一方法可能较前者公平些。（3）转移课税法。它是指产品从生产阶段转移到流通阶段，最后进入消费，依此顺序而课税，则分为三种方法：出厂税，课征于货物出厂之时，按货物的多寡而课；贩卖税，是指对货物的贩卖与零售课税；入市税，是指在来往交通要道设卡，对通过货物课税。

2．从税收作用的目的来看有两种方式。（1）着眼于营业行为的课税方法。这一方法主要从生产成果方面捕捉税源。分为两种方法：以一个企业单位所经营的课税商品（或劳务）的全部销售收入为课税标准，按比例税率课征，课征环节可以设在产制阶段，也可设在批发阶段或零售阶段；不是以一个企业单位计算课税商品（或劳务）的全部销售收入为课税标准，而是以一个企业单位生产或销售课税商品的新增加价值作为课税标准。其课征环节是在从商品流转到消费者手中的全过程的各个阶段上，并按差别比例税率课征。（2）着眼于限制某种商品的消费上，即选择少数几种商品，以其销售额为课征标准。选择的各种课税商品所适用的税率可不相同，征收环节也可设在不同阶段。

另外，课税方式的两种观点在某一方面意见是一致的，即资本主义国家还对少数课税商品实行国家专卖，把国家对那些少数商品的产制、批发和零售的垄断与国家课税的形式结合起来，形成专卖收入。