所得税制概述

第一节　所得税制概述

所得税自1799年在英国产生以来，经过较长时期的曲折发展，在第一次世界大战以后开始在西方发达国家税收体系中占据主导地位。所得税制，主要是个人所得税成为西方发达国家的主体税种。

一、所得税的性质

所得税，是指以所得为课税对象的一系列税种的总称。具体来看，所得税具有以下方面的特点：

1．所得税以纯收入或净所得为计税依据。对于所得可以分为两大类，利润所得和其他所得。前者是指从事生产经营活动的法人和自然人的营业收入扣除取得收入所支付的成本费用以及流转税后的余额；后者是指工资、劳务报酬、股息利息、财产租赁所得等。对于利润所得来讲，其对净所得征税的特点显而易见，对于工资等非其他所得通常要扣除纳税人与取得收入相关的费用，如基本生活费用等，所以也是对净所得或纯收入征税。

2．所得税是对人税。所得税对纳税人（自然人和法人）在一定时期内的净所得和或纯收入课征，主要着眼于人，考虑了人的纳税能力和经济情况。因此，在课税时，即便要综合纳税人的所有所得，但也斟酌纳税人的经济情况，规定起征点，免征额和其他一些必要的减免项目，最终确定课税基础。同时，所得税基于对人的纳税能力的考虑，而且一般实行超额累进税率，对应税所得额高者多征税，对应税所得额少者少征税。需要指出的是，我们这里是对所得税的总体情况进行分析，就某一具体税种来说，如企业所得税，利润额的大小并不一定反映纳税人的负担能力，企业利润受到企业规模、经营效益等多种因素的影响，所以在企业所得税的发展过程中，世界各国普遍推行比例税率。

3．所得税不易转嫁。各种形式的所得税，包括个人所得税和企业所得税都是对纳税人的最终所得征税。因此，所得税属于终端性质的税种。一般情况下，纳税人所承受的所得税负担是无法转嫁的，纳税人即是负税人。就此而论，所得税是传统意义上的直接税。

二、所得税的优缺点^[1]

第一次世界大战后，所得税为西方国家广泛利用，深受欢迎，除经济条件等基础性因素的作用外，重要的原因在于所得税本身具有能够充分体现公平、普遍课征、富有弹性和不存在重复征税以及能够有效调节经济等方面的诸多优点。这里，我们试图从财政方面、国民经济方面和社会政策方面来探讨所得税的优点。

1．从财政方面来看：（1）收入充足，作为课税基础的所得源于国家的经济资源和个人的经济活动，只要有所得，就可以课征所得税；而且随着经济资源的不断增加，经济活动的日益扩大，所得税收入也必然随之增长。（2）收入具有弹性。所得税通过税率的变动，可使收入富于弹性。当国家遇有大的变故或面临战争，所得税率可视实际情况，适当提高，即可使收入适应支出。

2．从国民经济方面来看：（1）所得税可以维持经济繁荣。因为所得税可以抑制资本的过度集中和通货膨胀。（2）所得税可以促进经济发展。因为政府课以所得税，获得巨额收入，可以重点运用，从事公共投资，增加国民所得，提高消费倾向，增加有效需求，促进经济发展。（3）所得税不会打击人们的生产积极性。因为，所得税的课税基础是扣除了一定费用的纯所得，对纳税人来说，不会影响个人生产，不会触及营业资本，也不会侵蚀纳税人的财产，因而对国民经济体系不会产生不利影响。

3．从社会政策方面来看：（1）课征普遍。凡有所得，不论性质如何，任何个人都没有不纳税的特权。（2）保障最低财富，提高免税点，不征穷人税。（3）抑制巨额财富，实施累进税率，多征富人税。（4）政府推行社会保险制度，课征所得税，举办社会福利，使社会安定。

此外，在开放经济条件下，所得税还可以通过对各种形式的跨国所得征税，来参与跨国所得的分配，维护主权国家的税收权益。

当然，所得税制并非十全十美，它也存在着一些问题：

1．所得概念不十分明确，因而导致应税所得的计算不尽一致。

2．纯所得计算颇有困难，尤其是哪些费用可以列支，哪些费用需作为课税所得，界限很难确定，而且不同形态（或性质）的企业，其费用也有差异。

3．所得税容易发生逃漏现象，稽征管理难度较大。如果采用申报办法，会引起虚报所得额，尤其是高所得者更容易逃税。因此，所得税有加重低所得者负担的倾向。而且，所得税的累进税率可能会在一定程度上抑制人们从事生产和劳动的积极性。

4．所得税会泄漏私人营业上的秘密，引起纠纷。

另外，所得税的开征往往受到企业利润和个人收入水平的制约。

三、所得税的类型

按照惯例，可以根据征收方法将所得税分为三种类型：分类所得税、综合所得税以及分类综合所得税。

1．分类所得税。分类所得税，又称为分项所得税或个别所得税，是指对纳税人的各种应纳税所得，根据其性质和来源分为若干类别，并对不同类别（或来源）的所得适用不同的税率，分别依率计征税款的所得税。具体来看，各种应税所得可以分为：薪给报酬所得、劳务报酬所得、利息所得、财产租赁所得、营利所得等，根据这些所得类别，分别规定相应的税率，分别依率计征。由于各种应税所得的来源不同，所以分类所得税一般采用源泉课征的方法，而且通常采用比例税率。分类所得税的优点：（1）征收简便，采用源泉控制法，不仅可以避免税源流失，有效地防止逃漏税行为，而且还能节约征管力量，提高征管效率。（2）对不同来源、不同性质的应税所得分别征税，可以区别对待，能够贯彻政府的税收政策。但其缺点是不能根据纳税人的全部所得，贯彻税收的能力原则。分类所得税最早产生于英国，目前世界上很少有国家采用。但对于经济还不是很发达，征管技术落后，处于所得税建设初期的国家来讲，分类所得税是比较适宜的，中国现行的个人所得税采用的就是这种类型。

2．综合所得税。综合所得税，又称综合税制或一般所得税，是指对纳税人全部各项应税所得汇总后，统一、综合计征的所得税。综合所得税，多采用累进税率，并以申报法征收。其突出的优点是能够体现量能计征，公平税负的原则。但缺点是，综合所得税的实行需要稽征机关具有先进的征管手段和较高的工作效率，而且纳税人税收观念较强，能够自觉申报纳税。综合所得税最先出现于德国，目前为世界各国普遍采用。

3．分类综合所得税。分类综合所得税，又称混合税制，是指将分类和与综合所得税结合起来并行征收的一种所得税类型。通常的做法是，先按分类所得税课征，然后再对个人全年总所得超过规定数额以上的部分进行综合加总，另按累进税率计征税款。分类综合所得税的优点是：（1）能够量能计征，体现纳税人的负担能力。（2）保留了分类所得税区别对待、便利征收的优点。所以，是一种比较理想的所得税类型。

四、所得税的课征方式

所得税的课征方法主要有三种：估征法、源泉课征法与申报法即总额征收法。

1．估征法。这是一种简单的课征方法。它是依纳税人的各种外表形态（或标志），如住宅的大小，房屋门窗的多少，以及其他生活方式，估定纳税人的所得额，据以课税。这种方法虽然没有稽查等复杂手续与过程，但是容易发生任意估计现象，常有遗漏；而且会导致贪污、受贿等不良行为，故现在税制中早已废弃不用。

2．源泉课征法。这种方法简单来说就是所得在哪发生，就在哪课征。即不是直接课征于纳税人，而是间接地对支付者课征，即称为源泉课征法。换言之，当支付所得者将所得款项支付给领取人时，支付人预先从领取者所得中扣下领取人应纳的所得税，并代之向税务机关缴纳。这种方法的优点是：（1）由于不需要纳税人直接申报和纳税，因而对纳税人来说，他（她）好像没有纳税，或虽然感受但无大痛痒，在某种程度上说，这种方法可以避免逃漏税之行为。（2）每次扣缴的税额较小，也可避免累积成巨额，造成纳税人事后纳税的困难。（3）可以使税款及时入库。（4）从代扣缴者方面看，因并不是他自己负担这笔税款，故一般不会徇情少扣，有确实无误之利。因而，许多国家应用此法。

3．申报法。这种方法也为许多国家所采用。纳税人自行申报所得额，由税务机关调查核实，确认无误之后，就已核实的所得额依率计征，并由纳税人一次或分次交纳。这种方法能够综合个人的各项所得，采用累进税率，发挥所得税优势。但实行这种方法时有偷漏现象发生，调查核实难以做到。这样，大多数国家，在课征方面都同时采用两种方法，互相补充。

五、所得税制的改革

（一）通货膨胀与所得税指数化

由于所得税是对名义所得课征，而且实行累进税率结构，这就给通货膨胀留下了可乘之机。在严重通货膨胀的岁月里，纳税人虽然没增加实际收入，但其获得的名义所得却不断增加，从而纳税人的课税所得将要适用更高边际税率的纳税档次。从表面上看，所得税的整个税率结构并没有改变，而实质上，政府已从纳税人的口袋里悄悄地多取了一部分。这样，由通货膨胀而使所得税产生了档次爬升的现象，使纳税税负加重，造成财政拖累。

为了排除或削弱通货膨胀对所得税纳税人的影响，世界各国，特别是那些通货膨胀严重的国家，纷纷采用所得税指数化措施。1985年1月1日美国开始实行。

税收指数化，是指按照每年消费物价指数的涨落，自动确定应纳税所得额的适用率和纳税扣除额，以便剔除通货膨胀造成的名义所得涨落的影响。

税收指数化的实行，有助于减轻财政拖累，确实做到按支付能力原则课税；有助于避免或减少税率根据通货膨胀的涨落而变动，保证税法的稳定性。此外，税收指数化还有助于缓解因通货膨胀而引起的征纳之间的矛盾，减少或消除纳税人的抗税思想。当然，实行所得税指数化后，也会出现一些新的问题。例如，税收指数化只在国家预算的收入一方起作用，而预算支出都不能实行相应的指数化，预算支出会更加膨胀；而且税收指数化削弱了所得税制的弹性机制，从而税收的经济杠杆作用也相应地减弱了。

因此，除了加拿大和丹麦一直实行完全指数化外，大部分OECD国家并不打算实行完全指数化，而是在某些税率和扣除额上，实行部分指数化。

（二）税收优惠与税式支出

税收优惠就是指政府通过税制中的减免税等措施，给予特定的经济行为或纳税集团的税收照顾。其形式主要有免税、纳税扣除、税收抵免、优惠税率、延期纳税、加速折旧等等。各国政府在利用税收优惠措施扶持、鼓励纳税人的生产经营活动，或减轻纳税人的税收负担的过程中发现，国家花费了许多钱不说，而接受这些优惠的纳税人并没有像政府所期望的那样做。如何达到既不能减少这些优惠措施，国家又能掌握这些优惠措施的规模？于是，税收支出概念就应运而生了。

税收支出概念是相对于预算支出而言的。对于实现既定政策目标来说，减少纳税人应纳税款与先将这部分税款上缴给国家，然后再从国家预算中予以直接支出的方式拨给纳税人，其作用大同小异。从这种意义上讲，减少税收收入相当于增加了预算支出，故西方国家称之为税式支出。简言之，税式支出就是以特殊的法律条款规定，给予特定类型的活动或纳税人以各种税收优惠待遇而形成的收入损失或放弃的收入。从税式支出的内容上看，主要是各种税收优惠项目，从其数量上看，表现为放弃的税收收入额。

对于税式支出的计量和控制，我们在税式支出一章中已经做过比较详细的介绍，在此不再赘述。

（三）所得税（个人所得税）的改革趋势

西方国家，特别是以个人所得税为主的国家，纷纷采取措施补救所得税出现的种种问题。但是，这些措施本身也欠科学，留下许多后遗症。故西方经济学家对个人所得税制提出了大刀阔斧的彻底改革设想。

1．综合所得税战略。以个人所得税为主体税种的国家，如美国、加拿大、澳大利亚等，根据传统的税收政策，运用个人所得税的基本原理，按照亨利·西蒙斯于1938年首次为美国提出，并于1966年在加拿大为卡特委员会所赞同的设想改革个人所得税制，即实行综合所得税。根据西斯—卡特方法，综合所得税是将个人所得税的税基大大扩展，包括各种形式的收益。不论是劳动所得，还是资本或意外所得；不论是现金所得，还是实物所得；也不论是应计所得，还是已实现所得，都要包括在应课税所得之中。综合所得税最重要的特征是将资本利得与来自资本的其他所得（利息、股息、利润等）同样课税。

2．线性所得税战略。线性所得税的设想，是以综合所得概念为基础，选择产生于累进税率结构的种种问题而提出来的。线性所得税是在税基大大扩大的情况下，结合大量减免措施，实行不变边际税率的线性税率结构。即纳税所得不分级次，税率也不明确规定（只有一个不变的最高边际税率），仅形成一个线性计算公式。在计征时，只须将所得额代入此式，依式计算。所得额大者，多征；所得额小者，少征。税率自动随所得额的大小而呈现连继性地升降，故仍有累进之效。

3．支出税战略。支出税是对个人消费课征。它不是对个别消费行为或特别消费行为课征，而是就个人在一定期间内申报的消费支出总额进行课征，并与个人所得税制的某些规定一样，有各种减免规定。它与所得税同是国家对货币资金运动过程中的一部分货币价值课征，二者的区别在于征税发生在资金运动过程中的位置前后不同。原则上，所得税是在获所得的环节课征，支出税则是在所得的消费环节课征。实行支出税的关键问题在于如何计算纳税人的应税消费支出总额。一般来说，有三种设想：（1）直接逐项计算消费支出，合并加总。（2）在总所得中减去同期储蓄额。（3）从一个纳税年度内的货币收支数额计算同期的消费支出总额。前两种方法，计算较困难，而且也难定。后一种方法也叫现金流量法（其收支项目见表10—1），目前为多数经济学家所接受。像个人所得税一样，支出税可以根据个人的情况给予宽免，并规定有起征点、免征额、项目扣除等。而且，支出税还可以实行比例税率或累计税率。

表10—1　现金流量法支出税的项目内容