纳税主体的分类

第一节　纳税主体的分类

一、纳税主体的含义

纳税主体是税收法律关系中最重要的主体之一，是税法学基本范畴之一，是税法学基础理论以及税法实践研究的重要课题。因此，明确纳税主体的含义不仅具有重要的理论意义，也具有重要的实践价值。

（一）学界的主要观点

关于纳税主体的含义，主要应解决两个方面的问题：一是如何给纳税主体下一个科学的定义，二是纳税主体的范围是什么，即纳税主体包括哪些法律主体。

关于纳税主体的定义，有学者认为，纳税主体是指税收法律关系中依法履行纳税义务，进行税款缴纳行为的一方当事人。^[1]有学者认为，纳税主体是指税收法律关系中负有缴纳（或扣缴）税款义务的当事人。^[2]有学者认为，纳税主体是依据法律规定承担纳税义务的主体。^[3]

关于纳税主体的范围，学界观点比较一致，一般认为纳税主体包括两类：纳税人和扣缴义务人，分别被称为狭义纳税主体和广义纳税主体。^[4]也有学者将其范围扩展到纳税担保人。^[5]还有学者进一步将其扩展到税务代理人。^[6]

与纳税主体相同或者类似的称谓包括纳税人、纳税义务人、扣缴义务人、税收债务人、纳税担保人、税务代理人等。明确纳税主体的含义，必须明确和区分上述称谓的含义。学界一般认为，纳税人，又称为纳税义务人，是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。扣缴义务人是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。纳税担保人是为纳税人的税收债务的履行提供担保的单位和个人。税收债务人是中国税法学界近些年才提出的概念，是指在税收之债务关系中负有纳税义务的主体，也可称为纳税人。^[7]税务代理人是代理纳税人从事相关税务事项的单位和个人。

（二）我国税法对于纳税主体的界定

在上述各种称谓中，纳税人、纳税义务人和扣缴义务人是税法中经常出现的称谓，它们在法律中的含义也是明确的。根据《税收征管法》第4条的规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。”而纳税义务人在我国法律中是与纳税人混同使用的，如《增值税暂行条例》第1条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳增值税。”有些税法使用“纳税义务人”，如《个人所得税法》、《进出口关税条例》等，有些税法使用“纳税人”，如《税收征管法》及其实施细则，绝大多数税法互换使用“纳税人”和“纳税义务人”。因此，在我国税法中，可以认为，“纳税人”等同于“纳税义务人”。“纳税担保人”在我国税法中也具有明确的含义，2002年修订的《税收征管法实施细则》第61条规定：“纳税保证人，是指在中国境内具有纳税担保能力的自然人、法人或者其他经济组织。”“税务代理人”在我国税法上也有明确定义，1994年10月19日财政部发布的《税务代理试行办法》第3条规定：“税务代理人是指具有丰富的税收实务工作经验和较高的税收、会计专业理论知识以及法律基础知识，经国家税务总局及其省、自治区、直辖市国家税务局批准，从事税务代理的专门人员及其工作机构。”学界基本采用税法的定义。“税收债务人”纯粹是一个学术上的概念，目前中国税法中尚没有使用这一称谓。“纳税主体”的称谓已经在个别税法中出现，但并没有特别广泛使用，也没有给出法律上的定义。最早使用“纳税主体”的法律规范是1995年3月7日国家税务总局发布的《关于外商投资企业发包经营、出租经营有关税收处理问题的通知》（国税发［1995］045号），其中所使用的“纳税主体”的含义等同于“纳税人”。2002年修订的《税收征管法实施细则》是目前使用“纳税主体”效力最高的规范性文件，其第100条规定：“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”这里所使用的“纳税主体”含义比较模糊，既可以仅仅包括纳税人，也可以包括纳税人、扣缴义务人，还可以包括纳税人、扣缴义务人和纳税担保人。

（三）本书对于纳税主体的界定

从我国税法对于纳税人和扣缴义务人的界定来看，二者的权利义务是不完全相同的，因此，对二者进行适当区分是有理论和现实意义的。纳税担保人和纳税人、扣缴义务人的权利义务相差较大，对它们进行区分也是完全有必要的。现在问题的关键是，如何恰当划定纳税主体的范围？划定纳税主体范围的标准是什么？这样划分的理论价值和现实意义是什么？下面我们依次回答这三个问题，并同时提出我们对于纳税主体的界定。

税法的研究不能脱离实际进行纯粹学术上的探讨，因此，划定纳税主体的范围首先要考虑现行税法对于纳税主体范围的界定。现行税法中出现“纳税主体”的规范性文件仅仅有三部，除了上文提到的两部法律文件以外，还包括国家税务总局于2002年9月30日发布的《国家税务总局关于宣传贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法实施细则〉的通知》（国税发［2002］126号）。明确上述三部规范性文件中对“纳税主体”范围的界定是我们研究纳税主体范围的重要依据。

1995年3月7日国家税务总局发布的《关于外商投资企业发包经营、出租经营有关税收处理问题的通知》（国税发［1995］045号）中多次出现“纳税主体”，如：“外商投资企业聘任本企业雇员实行目标责任承包，或者外聘管理服务公司负责本企业全部或部分经营管理，但仍以外商投资企业的名义对外从事各项商务活动，并以定额或按经营效益、管理效益确定数额支付上述受聘个人劳务报酬或公司服务费的，应以外商投资企业为纳税主体，依照有关税法规定计算缴纳流转税和企业所得税并享受适用的税收优惠。”这里的“纳税主体”显然可以替换为“纳税人”。这一《通知》中的其他“纳税主体”也可以替换为“纳税人”。从这一《通知》可以看出，纳税主体包括纳税人，当然，这一《通知》并没有否定纳税主体还可以包括其他法律主体。

2002年修订的《税收征管法实施细则》仅有一处使用了“纳税主体”，即第100条：“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”根据这一条的语言表述，难以判断“纳税主体”的具体范围。

国家税务总局于2002年9月30日发布的《国家税务总局关于宣传贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法实施细则〉的通知》（国税发［2002］126号）对“纳税主体”的含义有进一步的阐述。该《通知》认为：“（《税收征管法实施细则》———笔者增添）在纳税主体上实现了突破。新《实施细则》明确了承包人、承租人能够成为纳税人。第49条规定实行承包经营、承租经营的，承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人是纳税人。发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。这一规定肯定了税务机关虽然不负有市场主体的管理权，但负有对纳税主体的管理权限，成功地解决了承包、承租人不是市场主体，能否作为纳税主体的这样一个长期以来在征管实践中难以解决的问题。”从该《通知》的表述来看，这里的“纳税主体”等同于“纳税人”，但并未否定纳税主体可以包括其他法律主体。

从现行税法关于“纳税主体”的规定来看，纳税主体包括纳税人是没有疑问的，纳税主体是否包括扣缴义务人，税法没有给出明确的回答，但也没有否认这种可能。由此可以看出，纳税主体的范围是一个在税法上并没有解决的问题。但是，税法（特别是税收程序法）在规定相关的权利义务时，往往是把扣缴义务人与纳税人相提并论，二者之间的差异很小。如《税收征管法》第8条规定：“纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。”因此，可以认为，在税法（特别是税收程序法）上，纳税人和扣缴义务人具有大体相同的法律地位。

界定纳税主体的范围还必须充分尊重学界对于纳税主体范围的一般界定，上文已经指出，税法学界的一般观点是纳税主体包括纳税人和扣缴义务人。少数学者认为还应该包括纳税担保人和税务代理人。

综合税法对纳税主体的规定以及学界对纳税主体的一般观点，我们认为，把纳税主体的范围划定为纳税人和扣缴义务人比较合适。理由主要包括以下几点：扣缴义务人与纳税人在税法上的地位和权利义务非常相似。在很多情况下，税法是把纳税人和扣缴义务人相提并论的，如《税收征管法》第4条规定：“纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”特别是在规定纳税人和扣缴义务人的权利和义务时，如第8条规定：“纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密。纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。”第19条规定：“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。”在以代扣代缴为主的个人所得税中，税法所规定的纳税义务大部分都是由扣缴义务人承担的，真正的纳税人反倒远离了税法规定的权利和义务。因此，就纳税主体的范围而言，如果仅仅限定为纳税人，则无法将扣缴义务人的很多与纳税人相同或者相似的权利义务予以涵盖，这就相当于为“纳税人”重新塑造一个新称谓，这种界定方法在理论和实践中都是没有意义的。因此，纳税主体的范围应该包括纳税人和扣缴义务人，二者的共同特点是都直接承担纳税义务，并且都享有大体相似的权利。换句话说，二者具有相同或者相似的法律地位。

就纳税担保人而言，它与纳税人和扣缴义务人的法律地位以及权利义务相差就比较大了。首先，纳税担保人并不是一个常见的税法主体，他们仅仅在纳税担保的过程中出现，在现实中具有这种身份的主体与纳税人和扣缴义务人相比是非常少的。其次，纳税担保人并不直接承担纳税义务，这是与纳税人和扣缴义务人的本质区别。在税法规定纳税人直接履行纳税义务时，纳税人直接负责履行纳税义务；在税法规定了扣缴义务人时，扣缴义务人直接负责履行纳税义务。而纳税担保人并不负担这样的义务，他仅仅是在纳税人没有履行纳税义务或者没有能力履行纳税义务的情况下才代替纳税人履行纳税义务，与纳税人和扣缴义务人的义务有本质区别。再次，税法规定纳税人和扣缴义务人的主要目的在于纳税义务的直接履行，而税法规定纳税担保人的主要目的则在于担保，不在于直接履行。最后，纳税人履行纳税义务人以后不需要向任何人追偿，因为这是纳税人自己的法定义务。扣缴义务人履行纳税义务以后也不需要向纳税人追偿，因为扣缴义务人是先扣税款，再履行纳税义务，而不是先履行纳税义务再向纳税人追偿。而且在纳税人拒绝扣缴义务人履行扣缴义务时，扣缴义务人只需要及时向税务机关报告就可以免除其纳税义务。纳税担保人则不同，在纳税人不履行纳税义务时，他必须首先代替纳税人履行纳税义务，然后再根据他与纳税人之间的约定向纳税人追偿。鉴于纳税担保人与纳税人、扣缴义务人的权利义务有本质区别，不宜将纳税担保人列入纳税主体的范畴，否则，就很难科学界定纳税主体的内涵。如果将纳税担保人列入纳税主体的范围，纳税主体的共同点就只有一个，即直接负担或者间接负担纳税义务。在税法中，间接负担纳税义务的主体并不只纳税担保人一个，还包括清算人、遗产继承人、承担第二次纳税义务的主体等，如果将纳税担保人列入纳税主体的范围，上述有可能履行纳税义务的主体都要列入纳税主体的范围，这样，“纳税主体”就成了一个混杂的概念，难以成为税法学的基本范畴。^[8]

税务代理人与上述主体的距离更远，根据财政部1994年10月19日发布的《税务代理试行办法》的规定，税务代理是指税务代理人在本办法规定的代理范围内，受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的各项行为的总称。税务代理人是指具有丰富的税收实务工作经验和较高的税收、会计专业理论知识以及法律基础知识，经国家税务总局及其省、自治区、直辖市国家税务局批准，从事税务代理的专门人员及其工作机构。税务代理人是纳税人、扣缴义务人的代理人，它们之间的关系是一种民法上的委托代理关系，原则上由民法调整，税务代理人的代理行为视为纳税人、扣缴义务人的行为。因此，税务代理人的合法代理行为的后果也由纳税人、扣缴义务人承担。在这一意义上，税务代理人在税收征纳关系中并没有独立的法律地位，税务代理人只是以纳税人、扣缴义务人的身份和法律地位从事代理行为，而且该代理行为在法律上视为纳税人和扣缴义务人的行为。因此，不宜将税务代理人列为一个独立的纳税主体，正如不能将代理他人签订合同的人作为合同的一方当事人一样，因为他不具有独立的法律地位。从法律义务的性质来看，税务代理人并不承担纳税义务，只是按照税务代理合同的约定承担相应的代理义务。因此，不能将税务代理人与纳税人、扣缴义务人并列作为纳税主体。

综上所述，我们认为纳税主体的范围包括纳税人和扣缴义务人，而不包括纳税担保人、税务代理人等。纳税主体的基本含义是：依据税法规定，在税收法律关系中负有直接纳税义务的单位和个人。

二、纳税主体的分类

根据我们对纳税主体的界定，纳税主体可以分为两个基本主体：纳税人和扣缴义务人。下面对这两个主体分别予以剖析。

（一）纳税人

1．纳税人的含义

纳税人是法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。这是我国《税收征管法》对纳税人所下的定义，也是学界的通常定义。这一定义可以称为法律定义或者形式定义，因为它是一个法律上的定义，而不是法学上的定义，它是一个形式上的定义，而不是一个实质上的定义。

税收在本质上是纳税人为其所享受的国家所提供的公共产品所支付的价格，用德国著名法学家霍姆兹的话来讲就是“税收是文明的对价”（Tax is the price of civilization）。^[9]因此，也可以认为税收是对纳税人财产的合法剥夺。在现代民主、法治、宪政社会，任何剥夺或者限制人民权利的行为都必须有法律依据，在税法中就表现为税收法定原则。根据税收法定原则，税收的开征、减免等事关纳税人纳税义务的事项都应该由法律来规定。也就是说，行政法规不能规定纳税人的纳税义务。因此，在税法学上，上述纳税人定义就是违反税收法定原则的，应当予以修改。为了维护纳税人的合法权益，防止立法机关的专断和专制，各国宪法均对纳税人的纳税义务有原则性规定，税法的制定必须符合宪法所规定的原则，否则就是违宪的法律，也是无效的法律，其中所规定的纳税义务也是无效的。因此，纳税人所承担的纳税义务还必须是符合宪法的。

从税法学的角度给纳税人下一个实质性的定义就是：纳税人是为了对其所享受的国家提供的公共产品支付价格而基于宪法的规定，按照符合宪法的理念和原则而制定的税法的规定承担纳税义务的单位和个人。

2．纳税人的分类

日本和我国台湾地区的税法学者一般把纳税人表述为税收债务人，他们对税收债务人的分类已经基本形成了比较统一的观点。

（1）有限纳税人和无限纳税人

日本学者金子宏认为，关于所得税和法人税等直接税，税收债务人可以分为无限税收债务人和有限税收债务人。前者是在日本拥有住所或居所，从人身角度服从日本统治权的人，要对其全球所得对日本承担纳税义务。后者是在日本虽然没有住所或者居所，但在日本拥有财产或者事业，从物权角度服从日本统治权的人，仅对其来源于日本的所得对日本承担纳税义务。^[10]

我国税法也有这种分类，《个人所得税法》第1条规定：“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”本条第一款所规定的纳税人就是无限纳税人，本条第二款所规定的纳税人是有限纳税人。无限纳税人又称为居民纳税人，有限纳税人又称为非居民纳税人。居民纳税人是指符合本国税法规定的居民纳税人标准，因其居民身份而对该国承担无限纳税义务的人。非居民纳税人是指根据本国税法，不构成居民纳税人、承担有限纳税义务的人。^[11]这种分类一般在所得税法等直接税法中有现实意义，在增值税法等间接税法中意义不大。

（2）单独纳税人与连带纳税人

单独纳税人（单独税收债务人）与连带纳税人（连带税收债务人）的区分是根据其所负担的税收债务是否具有连带关系而定的。所谓连带关系，是指对于当事人中一人发生效力的事项对于其他当事人同样会发生效力。当纳税人之间的纳税义务可以互相区分时，每个纳税人都是单独纳税人；当纳税人之间的纳税义务具有连带关系，即当两人以上共同负担同一纳税义务时，称他们为连带纳税人。

日本学者金子宏认为，当两人以上共同负担同一纳税义务时，称他们为连带税收债务人，其纳税义务称为连带纳税义务。在日本国税中，连带纳税义务在下列情况下成立：（1）共有物、共同事业或与该事业所属财产有关的税收；（2）从同一被继承人取得的继承，或因同一被继承人遗赠而取得财产的有关继承税；（3）与被继承人有关的继承税或赠与税；（4）构成继承税、赠与税课税价格计算基础的财产等发生赠与情况时，由赠与者负担的继承税；（5）赠与税；（6）无限责任股东的第二次纳税义务；（7）共同登记等情况下的登记许可税；（8）共同制作一项文书时的印花税。^[12]

在税收实践中，大量的税收债务是可分税收债务，因此，大多数纳税人都属于单独纳税人。关于连带纳税人，我国法律上也有明确规定，《税收征管法》第48条规定：“纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。”当然，目前我国税法对连带纳税人的规定是不全面的，没有把各种可能产生连带税收债务的情况都在法律中明确规定。在税法上，可以把民法规定的可能产生连带债务的情形加以类推适用。

（3）抽象纳税人与具体纳税人

根据纳税义务的成立与确定的标准不同，可以把纳税义务分为抽象纳税义务和具体纳税义务。符合税法规定的税收要素而成立的纳税义务在未经具体程序确定之前，仅具有抽象的意义，是抽象纳税义务，这种纳税义务是无法实际履行的。^[13]抽象纳税义务经过具体程序确定其应纳税额之后所确定的纳税义务是具体纳税义务，是可以实际履行的纳税义务。承担抽象纳税义务的人是抽象纳税人，承担具体纳税义务的人是具体纳税人。

区分抽象纳税人与具体纳税人的意义主要在于确定纳税义务履行期限开始的时间。在抽象纳税义务没有转化为具体纳税义务之前，不得计算履行期限。对于仅仅以抽象纳税义务的形态而存在的纳税义务而言，即对于抽象纳税人而言，没有迟延履行以及加收滞纳金存在的可能。

（4）按照税种标准对纳税人的分类

由于各国均采用复合税制，征收多种税收，每种税收的纳税人都是不同的，因此，可以按照税种的标准对纳税人进行分类。比如，我国纳税人就可以分为商品税纳税人、所得税纳税人和财产税纳税人。商品税纳税人又可以进一步分为增值税纳税人、营业税纳税人、消费税纳税人和关税纳税人。所得税纳税人又可以进一步分为企业所得税纳税人、个人所得税纳税人和农业税纳税人。财产税纳税人也可以进行类似的划分。另外，某些特殊税种还对本税种的纳税人有特殊的分类。如增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人，是指年应税销售额超过规定的标准，会计核算健全的增值税纳税人。小规模纳税人，是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。区分一般纳税人和小规模纳税人的意义主要在于二者在增值税法上的地位不同。一般纳税人可以领购增值税专用发票，采用抵扣法缴纳增值税款；而小规模纳税人无权使用增值税专用发票，其缴纳增值税款只能采用简易方法，不能采用抵扣法。^[14]

（5）按照纳税人属于单位还是个人对纳税人的分类

以纳税人属于单位还是个人为标准也可以对纳税人进行划分。如纳税人可以分为单位纳税人和个人纳税人，单位纳税人是一个组织体，是民法上的拟制法律主体，个人纳税人就是自然人。进行这种区分的意义在于有些税种的纳税人只能是自然人，有些税种的纳税人只能是单位（组织）。^[15]如企业所得税，只能是单位才能成为本税的纳税人，个人不可能成为企业所得税的纳税人。而个人所得税的纳税人则只能是个人以及税法上视为个人的单位，如个体工商户。当我国通过《个人独资企业法》和《合伙企业法》以后，关于个人独资企业和合伙企业的性质就引起了税法上的混乱，按照民法的标准，个人独资企业和合伙企业虽然不具有法人资格，但是它们都属于企业，即单位（组织），应该缴纳企业所得税。但是世界各国税法的通常做法是把个人独资企业和合伙企业等同于个人征收个人所得税，不征收企业所得税，因此，在个人所得税法上，个人独资企业和合伙企业就被视为个人，而不被视为单位。^[16]但是在其他税法上，个人独资企业和合伙企业都被视为单位纳税人。

单位纳税人根据其责任性质可以分为个人独资企业纳税人、合伙企业纳税人、公司纳税人、事业单位纳税人，在我国比较特殊的还有单位分支机构纳税人、集团公司纳税人等。根据单位纳税人的所有制性质可以分为全民所有制企业纳税人、集体所有制企业纳税人、私营企业纳税人、外资企业纳税人等。目前这种按照单位所有者性质进行的划分已经没有太大现实意义，但是在历史上是有意义的，如1980年通过1983年修改的《中外合资经营企业所得税法》、1984年发布的《国营企业所得税条例》（草案）、1985年发布的《集体企业所得税暂行条例》、1988年发布的《私营企业所得税暂行条例》等，都是按照企业的所有制性质来征税的，在这种情况下，对单位纳税人按照所有者性质进行划分就是有现实意义的。目前仅仅存在内资企业所得税以及涉外企业所得税，这种划分的意义就不是很大。将来我国通过统一的《企业所得税法》以后，这种按照所有制性质划分单位纳税人的意义就更小了。但是在个别地方也是具有一定现实意义的，如某些税收优惠政策可能是针对国有企业的或者外资企业的。

个人纳税人可以分为自然人纳税人和个人所得税法上视为个人的单位纳税人，如个体工商户、承包经营者、租赁经营者、个人独资企业和合伙企业等。目前仅仅在所得税法领域将个体工商户、承包经营者、租赁经营者、个人独资企业和合伙企业等视为个人，在其他税法领域，如商品税法、行为税法、财产税法等，均视为单位纳税人。但即使是在所得税法领域以外，进行这种划分也是有现实意义的，如《增值税暂行条例实施细则》第32条规定：“条例第十八条所称增值税起征点的适用范围只限于个人。”这里的个人实际上是指个体工商户，非个人的单位纳税人无法享受增值税起征点的优惠政策。

（二）扣缴义务人

扣缴义务人是法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。这是法律文件对扣缴义务人所下的定义。与税法对纳税人所下的定义相比，这一定义相对比较完善。在现代民主法治国家，不仅法律可以增加人民义务，行政法规也可以增加人民义务。就扣缴义务人的扣缴义务而言，并不要求严格的法定原则，行政法规完全可以对相关单位和个人施加这种义务。但是，应当注意施加这种义务的合理性、效益性和便捷性。合理性要求施加的扣缴义务应当在合理的限度内，不能将税务机关的职责强加到扣缴义务人的头上，例如，在纳税人不配合扣缴义务人的工作，不同意扣缴义务人扣缴其税款时，只要扣缴义务人及时将这种情况向税务机关报告，其扣缴义务就应该解除，而不应该给扣缴义务人施加追缴税款的义务，我国税法也是这样规定的。^[17]所谓效益性和便捷性是指法律施加给扣缴义务人的这种义务应该是比税务机关直接征收更能提高税收的征管效益，对于纳税人而言是更便捷的纳税方式。另外，由于扣缴义务人实际上承担了税务机关的部分征管任务，因此，税务机关应该对扣缴义务人的工作予以一定的报酬。^[18]除了法律和行政法规以外，其他的规范性文件均不得对相关单位和个人施加扣缴税款的义务。^[19]

1．单位扣缴义务人

根据扣缴义务人的身份可以分为单位扣缴义务人和个人扣缴义务人。单位扣缴义务人一般发生在单位作为付款单位或者收款单位时。如《个人所得税法》第8条规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”这是单位作为付款人的扣缴义务。《消费税暂行条例》第4条规定：“委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。”这是单位作为收款人的扣缴义务。

2．个人扣缴义务人

个人作为扣缴义务人的情况比较少，主要发生在个人所得税法领域。如果个人向他人支付报酬，该报酬需要缴纳个人所得税，则该个人就负有代扣代缴个人所得税的义务。但是在现实生活中，虽然税法规定个人扣缴义务人也需要进行税务登记，^[20]但是，个人向他人支付报酬往往通过现金的方式，税务机关根本无法掌握这些真实情况，即使该个人不代扣代缴个人所得税，税务机关也无法得知，更没有办法向其追缴税款了。再进一步，现实生活中很多人并不知道哪些所得应该纳税，支付所得的人不代扣代缴个人所得税也就情有可原了。