纳税主体的行政责任

第三节　纳税主体的行政责任

一、纳税主体行政责任的含义与特点

按照法律经济学的观点，决策者都是具有理性的，这也包括违法者在内。由于税收是国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段，^[20]非对待给付性是其明显的特征，因此从微观角度讲，纳税主体基于“经济人”追求经济利益最大化的本性，会通过选择税收违法的方式来实现其最大化自身利益的目标（将纳税义务最小化）。为了实现税收法治的目标与保障纳税义务的履行，制裁税收违法行为、让违法者纳税主体承担责任就成为税法的重要目标。

行政责任是指因违反行政法律或因行政法规定的事由而应当承担的法定否定的不利后果。^[21]纳税主体的行政责任是指纳税主体因税收违法但又尚未构成税收犯罪的行为，而由专门的国家机关依法追究或者由其主动承担的否定性的不利后果。从这一定义中可以看出纳税主体的行政责任具有以下特点：

（1）纳税主体承担行政责任的起因是纳税主体的税收违法行为。纳税主体的税收违法行为是指纳税主体实施的不履行法定的税法义务，侵害国家税收管理秩序的行为。根据违法行为是否与应纳税额的确定与征收直接相关，可以将纳税主体的税收违法行为分为两类：一类是指违反税款征收制度的行为（纳税主体违反纳税申报义务、直接侵害国家税收债权的行为）。如我国《税收征管法》第62条规定的纳税义务人、扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和相关资料的行为违反税款征收制度行为的体现。另一类是指违反税收管理制度的行为（纳税主体违反税务登记、账簿凭证登记、发票管理等税收协力义务，妨碍了税收确定权与征收权的正常行使，通常不以应纳税款的直接减少为构成要件的行为）。如我国《税收征管法》中规定的未按规定申报办理税务登记的行为，未按规定保管账簿的行为，未按规定开具发票的行为，不按规定取得发票的行为，拒绝提供有关资料的行为，拒绝接受税务人员对有关发票问题的询问、调查、取证等行为。

在日本，由于犯罪划分为刑事犯罪和行政犯罪两类，因此，税收犯罪与我们此处讨论的税收违法有大致相同的含义。税收犯罪，大致可分为直接侵害国家税收债权的脱税犯罪和因有妨碍国家正常行使税收确定权及征收危险而可予以处罚的税收危害犯罪两类。^[22]其中脱税犯罪行为相当于我国的违反税款征收制度的行为，如滞纳税行为、过少申报行为、不申报行为、各种以隐蔽和伪装手段的逃避纳税行为等。税收危害犯罪行为相当于我国的违法税收管理制度的行为，如虚伪申报行为、单纯未申报的行为、拒绝检查的行为等。此外，应该注意的是此处的税收违法行为单指一般的税收违法行为。对于构成犯罪的税收违法行为，国家的有关机关应该追究相关纳税主体的刑事责任，不在此处讨论的范围之内。

（2）纳税主体的行政责任通常由专门的国家机关依法定的程序予以追究。由于对有关纳税主体的税收违法行为进行证据收集和判定需要专门的知识和经验，税收违法行为的发生频率极高，件数极多，因此出于行政效率的考虑，“专门的国家机关”在世界各国多为征税机关或者征税机关有优先管辖权，必要的时候法院、检察院会有权介入。

在这方面，比较特殊的是日本，日本的行政罚是根据统治权，作为一种制裁措施，对行政上的义务违反者处以刑法中有刑名规定的刑罚或罚款。这种刑罚也称行政刑罚，罚款也称行政上的秩序罚。^[23]此处的行政上的秩序罚为纳税主体承担行政责任的一种方式，其处罚机关不是行政机关，而是被罚款人住所地的法院，但处罚程序不适用刑法与刑事诉讼法，而是适用非讼案件程序法。

在我国，追究纳税主体的一般税收违法行为视为征税机关的一种行政行为，以税务行政处罚为例，税务行政处罚权是一种特定的行政权，除税务、财政和海关外，其他任何机关、组织和个人，都不得行使。由于县以上税务局的内设机构与税务所，除法律明确授权外，一般不具有以自己的名义独立行使职权、独立承担责任的行政主体资格，也就不能行使税务行政处罚权。另外，有行政处罚权的税务机关在实施税务行政处罚时，还必须遵循法定权限，不得越权处罚或滥用职权。^[24]当然，我们应该看到我国现行行政处罚程序过于行政化，法院和检察院无行政处罚权，听证程序的适用范围有限，对纳税主体的权益保护力度不够。

（3）纳税主体的行政责任除有专门的国家机关追究外，还存在纳税主体主动承担的情形。如在德国及我国台湾地区，税法上存在一种免予处罚的制度。以德国为例，德国《租税通则法》第371条逃漏租税罪之自首规定：“向稽征机关更正或补充不正确或不完全说明，或补行未作成之说明者，在此范围内免罚。”第378条重大过失之短漏租税规定：“对行为人或其代理人，通知因其行为而开始刑罚程序或罚款程序前，行为人向稽征机关更正或补充不正确或不完全之说明，或补行未遵行之说明者，免予课处罚款。”^[25]免予处罚制度不仅有利于节约国家的征税成本，而且有利于鼓励纳税人自首，有利于纳税人诚信纳税，此外，在避免因偷逃漏税引起的纳税人之间的不公平方面，也可以起到重大的作用，这符合对大众课税的税收本质。

我国《行政处罚法》第27条对免予处罚也作了规定，由于没有考虑到税务处罚的特殊性，因此，有的学者建议有必要在税收程序法上规定专门的税收免予处罚制度，以发挥这项制度的积极作用。^[26]

二、纳税主体承担行政责任的方式

纳税主体承担行政责任的方式不同的国家（地区）有不同的做法。

在日本，存在附带税和通告处分等制度。附带税与本税一起征收，并且按构成其征税额计算基础的税额所属的税目列入国税。其中，附带税包括滞纳税、利息税和加算税。滞纳税是纳税主体未在法定缴纳期限届满前应交国税而被课征的税，利息税是一个因认可纳税主体可延纳或延长提出纳税申报书的期限，而针对相当于该期间经过时利息部分课征的税。利息税不具有制裁的性质。因此，在税前可以列支，而滞纳税则不可以列入亏空或必要经费。加算税包括不足申报加算税、无申报加算税、不纳加算税和重加算税。不足申报加算税原则上是针对纳税者不足申报行为课征的税。无申报加算税是针对纳税者为在法定申报期届满前提出申报书的行为课征的税。不纳附加算税是针对源泉义务人等未在法定期限届满前完纳按税源征收等国税而课征的税。重加算税是针对在事实上为隐瞒全部或部分或基于假装行为进行不足申报的情形，为代替不足申报加算税等方式，向有纳税义务的人课征的税。由于加算税在性质上均属于行政制裁措施，所以与罚金一样，不得在所得计算上把它们列入亏空或必要经费。通告处分是纳税主体因违反间接国税的相关法律规定而适用的制度。通告处分制度实质上一种处以“罚金等”（相当于罚金额）的处分，该处分在被履行后将发生终结案件的效力。^[27]此外，对于不按规定提交纳税申报资料的，适用免予特惠措施方式予以制裁。其中，加算税是对轻微税收违法行为处罚的主要形式，相当于我国的行政处罚。但其主要目的是为了稳定和发展申报纳税制度及征收纳税制度。通告处分是由不经过法院做公正判断而由行政权可以实质上相当于刑罚的负担，与其他行政秩序罚不同。当事人对通告处分也不是必须履行，当其不履行通告处分时，征税机关必须实施起诉程序，犯罪案件按刑事诉讼程序办理。通告处分由征税机关适用《国税犯则取缔法》规定的简易程序，节省了时间和开支，对当事人和国家都十分有利，对于处理反复、大量发生的轻微税收犯罪案件起到了积极作用。^[28]

在台湾，纳税主体承担行政责任的方式主要为税捐秩序罚，并将其区分为“行为罚”与“漏税罚”。前者是指处罚不以发生纳税义务人短漏税款之结果为要件，后者指纳税义务人因故意或过失违反税法上诚实缴纳税款或违背协力义务致使稽征机关因不知有关科税申报的重要事实，而减少核定应纳税额致发生短漏税捐结果的。具体措施包括罚款、没收、停止营业处分等。此外，台湾税法为鼓励逃漏税之纳税义务人改过自新，与税捐稽征法第48条之一规定自动补报补缴免罚：“纳税义务人自动向税捐稽征机关补报并补缴所漏税款者，凡未经检举、未经稽征机关或财政部指定之调查人员进行调查之案件，左列之处罚一律免除；其涉及刑事责任者，并得以免除其刑：一、本法第四十一条至四十五条之处罚。二、各税法所定关于逃漏税之处罚。”^[29]自收免罚制度的正当化根据乃在于税收政策上的考虑，属于一种“必要之恶”，在税收实体与税收程序上都具有重大意义，有利于纳税良性循环的形成。

在我国，对于纳税主体承担行政责任的方式，有的学者认为，“为行政处罚，具体可分为责令限期改正，责令限期缴纳；采取税收保全措施和税收强制执行措施；罚款；吊销税务登记证，收回税务机关发给的票证，吊销营业执照等。”^[30]有的学者认为主要形式为行政处罚，还存在其他的形式有责令限期改正、加收滞纳金、返还原物等。而按照国家税务总局的理解，税务行政处罚行为只包括罚款、没收非法所得以及停止出口退税权。^[31]由此可知，在纳税主体承担行政责任的方式上理论界、实务界还存在着分歧，但分歧点是在税务行政处罚的具体理解上不同，而不是在具体承担责任的形式上，在具体形式上大家的观点是一致的。在实体法上的相关规定，我们可以看到《行政处罚法》规定的处罚种类有警告、罚款、没收违法所得、没收非法财物、责令停产停业、暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照、行政拘留等。《税收征管法》中规定有罚款、停止办理出口退税、没收违法所得、收缴发票或者停止发售发票等。

从上面的阐述中我们可以看出，在纳税主体行政责任的承担方式上：

（1）各国（地区）虽然各有特色，但税务行政处罚无疑在追究纳税主体的行政责任上发挥着主要作用。

（2）我国与他国（地区）相比，存在着责任承担方式单一，行政化色彩较浓的特点，不利于纳税主体的权益保护，不利于依法诚信纳税环境的建立。我们认为今后我国的相关立法应该：

第一，在实体上，实现行政责任承担方式的多样化。因为责任承担方式选择的过程实为在纳税人权利保护与国家税收利益之间平衡的过程，不同的责任承担方式体现不同的利益取向。当今税法以纳税人权利保护为发展潮流，因此，责任承担方式的选择应该在确保国家税收收入实现的基础之上，坚持对纳税人的财产权以及人身权侵害最小的原则，体现社会的文明与民主化。以免予处罚制度为例，税法中应该专门规定免予处罚制度，并且规定相配套的具体程序，以发挥此项制度的积极作用。

第二，在程序上，司法性税收处罚程序过于强调程序的保障性，征税机关的处罚程序不具有独立性，不符合我国的传统，不利于发挥征税机关在征税中的作用。因此，为了克服我国的税务处罚程序过于行政化的特点，我们认为应该采用介于司法性与行政性之间的税收处罚程序（征税机关的税务处罚程序在行政程序法中规定，但在处罚制度的设计上基本上参照刑事诉讼程序，因此又带有明显的司法性）。^[32]在当前阶段，提高行政程序的司法化程度，进一步扩大听证程序的适用范围，完善听证程序的具体制度，尽快制定统一的税收行政处罚程序法，为纳税主体提供更多的程序保障。

三、纳税主体承担行政责任的主要方式———税务行政处罚

前面我们已经论述，纳税主体承担行政责任的主要方式是行政处罚，在税法领域中通称为税务行政处罚。因此，鉴于行政处罚在税法中的重要地位及理论与实务界对税务行政处罚理解上的分歧，笔者认为，有将税务行政处罚单列出来讨论的必要。

税务行政处罚首先是行政处罚的一种，因此，要准确把握税务行政处罚的内涵与外延首先应该搞清行政处罚。各国关于行政处罚的观念大致可以归为三类：第一类，将行政处罚理解为国家对公民、组织违反行政法规范，破坏行政管理秩序的行为所给予的包括刑法在内的处罚；第二类，将行政处罚理解为以刑法和刑事诉讼法以外的特别法规定的处罚措施和程序惩戒行政违法的活动；第三类，将行政处罚理解为行政机关以及其他行政主体依法制裁行政违法行为的活动。^[33]

从上文的论述中我们也可以看出：

1．日本和台湾地区的行政罚理论中的“行政罚”的概念，与第一种行政处罚的观念相对应采用。并且我们可也可以看出，我们此处所讨论的税务行政处罚与日本、台湾地区行政秩序罚是相对应的。德国和俄罗斯等欧洲大陆国家的行政处罚观念属于第二类，其特点是：

（1）行政处罚与刑罚相分离。

（2）行政处罚实行“二元”主体，行政机关和法院均享有行政处罚权。

（3）行政处罚适用比刑事诉讼程序更简便的准司法程序。如德国规定行政处罚（秩序罚）一般由行政机关先行作出决定，当事人提出异议，由法院作出裁决。如检察机关将违反秩序行为同与之相关联的犯罪行为一并追究，则对该犯罪行为有管辖权的法院对该违反秩序行为的处罚具有管辖权（无需行政机关先作出处罚决定）。^[34]

我国关于行政处罚的观念属于第三种类型，强调行政处罚是行政机关处罚行政违法行为的活动。虽然相对人对行政机关的处罚决定不服可以向法院提起行政诉讼，并且法院在行政处罚决定显失公正的情况下可对被处罚决定作出变更判决，但法院毕竟没有行政处罚的首次使用权，而且仅在行政处罚决定显失公正的情况下才可以改变行政机关的处罚决定，以自己的判断作出新的裁决。因此，在我国的行政罚理论上法院从未成为行政处罚的主体，法院对行政处罚的介入程度很低。

2．虽然各国关于行政处罚的观念不同，但各国都存在以普通刑罚以外的手段制裁行政违法行为的制度，并且我们应该认识到不应该将行政处罚与普通刑罚混为一谈，行政处罚是惩戒行政违法行为、保障行政法义务得以履行的一种手段。惩戒性或者制裁性是其区别于包括行政强制在内的一切行政行为的本质特征。

在此意义上，我们认为，可以将税务行政处罚定义为纳税主体有违反税收管理秩序的违法行为，尚未构成犯罪，依法应当承担行政法律责任的，由专门机关依法对其实施一定的制裁措施。搞清这一点，是我们讨论税务行政处罚的种类的前提。

目前，大陆地区通说认为，税务行政处罚大致分为申诫罚、财产罚、人身罚、行为罚四类。申诫罚包括责令改正、责令限期缴纳税款、公告欠税等。财产罚包括罚款、没收违法所得、加征滞纳金、加处罚款等。人身罚主要是指限制出入境。而行为罚则包括收缴税务登记证、取消一般纳税人资格、收缴发票或停止发售发票、停止抵扣增值税进项税额、停止出口退税权等。^[35]

由于申诫罚是一种名誉罚，是以损害当事人的名誉为手段的处罚，而税法中的责令改正、责令限期缴纳税款等措施的实施并不是以损害纳税主体的名誉为目的，不具有惩罚的特性，而仅仅是一种征税机关督促纳税主体尽快按时履行纳税义务、协力义务的一种手段而已，将其归为一般性的行政处理比较合适。对于2005年1月1日起我国正式实行的公告欠税制度，我们认为：公告欠税首先是一种督促纳税人及时履行纳税义务的一种手段，由于其只将纳税人的姓名罗列并不直接对纳税主体进行谴责，不具有直接的制裁性，因此不能算作一种行政处罚；其次，公告欠税更是一种规范税务机关依法执法、公正执法的行为，可以有效的防止税务机关的恣意妄为。因为公告出来的欠税消息公众可以查阅，不仅可以督促纳税人，而且也是税务机关政务公开的一种方式。此外，欠税公告可以促进社会信用体系的建立，有利于诚信纳税氛围的形成。因此，我们并不赞同取消公告欠税制度，但应该将公告欠税措施归为一般的行政处理。在此意义上，我们也可以看出，申诫罚只为一般的行政处罚，在税务处罚中并不存在所谓的申诫罚。

对于财产罚，笔者认为，没收违法所得只是将被原本就不属于纳税主体的财产收回，相当于民法中的不当得利返还制度，并没有给纳税主体造成直接的财产上的损失，因此，没收违法所得不能归属于税务处罚的范围。而对于加征滞纳金，主要性质为补偿性，主要目的是为了督促当事人尽快的履行义务，因此也不属于行政处罚。对于《行政处罚法》第51条规定的“当事人到期不缴纳罚款的，作出行政处罚决定的行政机关可以每日按罚款数额的3%加处罚款，由于一旦当事人履行义务，加处的罚款不再征收，并未给当事人的财产造成直接减损的后果，因此也不应该将加处罚款作为一种税务行政处罚。”

对于限制出境，其实施的主要目的为保障税款的安全，而非对当事人的一种惩罚，不具有直接的法律评价作用；其实施也不一定针对直接的违法行为人，因此可以采用台湾税法上的做法，将其作为一种保全税收的手段，而非将其归为一种行政处罚的手段。

对于行为罚的范围，“无论是收缴税务登记证，还是取消增值税一般纳税人资格；无论是停止增值税进项税额抵扣权，还是收缴发票、停收发票，或是停止出口退税权，我们认为都不属于税务行政处罚，而是一般的行政行为。至于申请工商行政管理机关吊销营业执照，根本不是一个具体行政行为，不为税务行政处罚行为。”^[36]

由此，当以惩罚性及制裁性这一本质特征来衡量税法领域中的具体措施时，我们发现税务行政处罚并不包括申诫罚、行为罚、人身罚。由于行政处罚会对相对人的人身及财产会产生一定的侵害，因此不能随意将税收保全及税收强制执行措施等同为税务行政处罚。税务行政处罚应该具有严格的构成要件。我们认为在讨论税务行政处罚时也应该采用刑法中四要件说，即要考虑主体、主观要件、客体、客观要件。

（一）主体

从范围上讲，税务行政处罚的对象只能是纳税主体，具体包括纳税义务人、扣缴义务人等。但因为税务行政处罚要严格遵循处罚法定的原则，对于同一纳税事项，依据不同的实体法，可能得出不同的结论。如修改前的《税收征管法》第47条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的，由扣缴义务人缴纳应扣未扣、应收未收税款。”据此条，扣缴义务人未履行代扣代缴义务的。即由扣缴义务人转变为纳税人，负有了法定的纳税义务。此时税务行政处罚的对象的身份应该是纳税人而不是扣缴义务人。而依据修改后的《税收征管法》第69条的规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收的税款的50%以上3倍以下的罚款。”据此，纳税主体不再发生变化，扣缴义务人不再转变为法定的纳税人，此时，税务行政处罚的对象是扣缴义务人，并且其在征纳关系中的地位也是扣缴义务人。

在税法上，只要满足税法上规定的法定的课税要件，纳税义务即成立，并不以纳税主体的责任能力为成立的前提。税务行政处罚是否应该以责任能力为要件呢？我们认为，税务行政处罚首先是一种行政处罚，基于公平原则的考虑，对于不具有责任能力的主体进行处罚不具有实际的意义。况且从实体法的具体规定来看，《行政处罚法》的第25条规定，不满14周岁的人有违法行为的，不予行政处罚，责令监护人加以管教；已满14周岁不满18周岁的人有违法行为的，从轻或减轻行政处罚。第26条规定，精神病人在不能辨认或者不能控制自己行为时有违法行为的，不予行政处罚，但应当责令其监护人严加看管和治疗。间歇性精神病人在精神正常时有违法行为的，应当给予行政罚。因此，税务行政处罚应该以纳税主体的责任能力为要件，应该坚持有责有罚、无责无罚的原则。

具体来说，对于自然人纳税主体，由于其不具有责任能力即不意味着其不具有行为能力。此时，当无责任能力的纳税主体未履行纳税义务时，应当处罚其法定代理人，而不应该处罚负有纳税义务的无责任能力人。

对于非法人组织（合伙企业、企业的分支机构）来说，虽然在民法上不为独立的主体，但在税法上确为独立的纳税义务人。此种情况下，进行税务行政处罚应该处罚其本人，而不应该处罚其合伙人或其总公司。因为此类组织既然为独立的纳税人，法律上就推定其具有辨识和控制其行为的能力，财产上的非独立性不影响处罚的具体针对性，因为行政处罚只能针对本人进行。

（二）主观要件

税务行政处罚是否以主观过错为要件呢？此为一个争议较大的问题。我国行政法上比较有代表性的观点是适用客观违法原则作为规则原则，即只要行为人客观上违反了行政法律规范，就构成了行政违法，而不必过问主观上是否有过错。从实体法上来看，《行政处罚法》第3条规定，对违反行政管理秩序的行为应当处罚，但没有强调主观过错的内容；《税收征管法》中也只对行政处分设定了“故意”要件，而行政处罚则没有主观过错的要求。可见我国不论在理论与实务界采用的都是客观违法的原则，体现了国库主义之上的原则。

我国台湾地区以前采用行政罚不以故意或过失为要件的做法，但1980年的司法解释认为，“人民违反法律上之义务而应受行政罚之行为，法律无特别规定时，虽不以故意为必要，但仍需以过失为责任要件。但因受行政罚之行为，仅须违反禁止规定或作为义务，而不以发生损害或危险为其要件者，推定为有过失，于行为人不能举证证明自己无过失时，即应该受处罚。”^[37]我们认为，台湾现行的做法高明之处是认识到税收违法行为存在故意与过失之分。对于制造不实账簿、逃税、抗税的行为，明显带有故意的性质，因此，毫无疑问应该受到行政处罚。而对于一些因记账错误而导致的申报不实，以为申报期限未到而导致的逾期申报等则可能出于过失，此时为了提高征税机关的稽征效率，从行为人行为本身推定行为人的主观过错，将举证责任给予行为人不失为较好的选择。这一原则对于一些无过错的税收违法行为也是适用的。

如美国《国内收入法典》中第6651条规定，下述情形可认为具有正当合法理由，如果未能在法定期限内申报纳税，免予行政处罚：（1）因为火灾或其他灾害，致使营业或营业记录毁灭；（2）纳税人或其亲近家属死亡或者罹患重病；（3）纳税人不可避免的缺席；（4）纳税人不懂法律，并有其他因素足以支持其主张；（5）纳税申报虽准时提出，但其申报的税务机关没有管辖权；（6）纳税申报虽然在限期内准时邮寄，但因邮资不足而被退回；（7）从税务官员所得的错误信息；（8）需要适当的空白表格或申报书，而税务机关没有准时提供；（9）亲自前往税务机关办公室，请求提供必要的协助或咨询，但出于不可归责于纳税人的原因，无法得到税务人员的见面协助。^[38]对于此类行为纳税人只要举出证据，推翻税务机关的过错推定，即可解除自己的法律责任。虽然我国目前《税收征管法》及其实施细则中也有零星的考虑纳税主体的主观过错的规定，^[39]但从总体来说，我国并没有明确建立起如台湾地区那样的过错推定原则，所以在纳税人权益的保护上总体来说是不够的。

税务行政处罚是对税收违法行为的惩罚，其目的在于惩戒当事人的错误，因此，其本质是为了保障国家税收利益的实现而对纳税主体进行的一种人身或财产上的侵害。是否以主观过错为要件，实际上反映了立法者在提高行政效率保障国库利益与维护人民权利之间的价值平衡。我们在此问题上比较赞同折衷说的观点。即对法律明确规定须具备故意或过失要件的（如偷税、骗税的等），应该以过错为要件，以满足保障人民权利的要求；另外，对于违反税法义务而不以发生损害或危险为其要件的，采取推定过错的原则，允许当事人举证证明自己无过失而免责，以兼顾征税效率，保障国家的税收利益。

（三）客观要件———税收违法行为

税收违法行为是纳税主体对其法定义务的违反，因此，法定义务的存在是税收违法行为存在的前提。对于纳税主体来说，其存在三种义务：纳税义务、扣缴义务及协力义务，如果纳税义务人、扣缴义务人未正确、适当履行其应有义务，就有可能构成税收违法，但是否为税收违法行为还应该结合其主观过错进行判定。

法定义务的存在是评判税收违法行为的前提，因此，明确规定纳税主体的义务具有重大的意义，按税收法定主义的原则，纳税主体的义务应该以“法”的形式出现，法律规定之外的义务，纳税人可以拒绝履行。鉴于我国暂时还未做到严格的税收法定主义，国务院行使了很大一部分的税收立法权的国情，行政法规可以设定纳税主体的纳税义务。至于规章设定的纳税义务，即便纳税人拒绝缴纳，也不构成税收违法行为，征税机关也不能对其进行税务行政处罚。

（四）客体———危害后果

由于税务行政处罚目的不仅在于制裁行为人本人的错误，还具有同时对社会公众进行警示和教育的作用，并且有时立法对一般预防的追求（对社会公共利益的考虑）更甚于特殊预防的追求（惩戒行为人本人）。因此，在通常情况下，只要纳税主体违反了法定的义务，即使未造成具体的物质损害，也应该受到相应的行政处罚。在此意义上，我们也可以说，任何税收违法行为都具有危害后果，都会对税收征收管理秩序的违反，都是对构成税收管理秩序的侵害，行为人都应该承担税法上的责任。

但是，我们应该注意到有些税收违法行为的认定，必须以造成具体的物质损失为前提，无损失则无相应的行政处罚。以偷漏税行为为例，只有造成偷漏税款的发生，才构成偷税，才应该按偷税处罚。否则，只能对纳税主体为进行偷漏税而实施的手段行为（如伪造账簿、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者在记账凭证上多列支出或者不列或者少列收入的行为）进行处罚。