纳税主体责任的适用

第五节　纳税主体责任的适用

税法既涉及整个国家机器正常运转的基础，又关系到纳税主体及其相关主体的权益划分，关系到社会竞争秩序的维护。与此相对应，公法债权性质的税收法律关系体现出层次复杂，主体多元化的特点，因此，纳税主体的责任在适用时，理论上不仅涉及抽象的国家与纳税主体之间的二元对立的关系，而且涉及征税机关之间（国税与地税征管机关）、征税机关与司法机关、征税机关与纳税主体有关的其他权利人之间的关系，实践中税务机关的执法权与司法权之间的冲突、纳税主体经济责任、行政责任、刑事责任具体形式之间的冲突也是此起彼伏，而这也是我们讨论纳税主体责任适用的必要性所在。

一、纳税主体行政责任与刑事责任的竞合

当纳税主体的同一违法行为既符合纳税主体行政责任的构成要件又符合刑事责任的构成要件时，就产生纳税主体行政责任与刑事责任竞合时应否对其并罚的问题。由于纳税主体行政责任与刑事责任的追究体现了不同的处罚功能与不同的法益保护，因此除了有法律特别的规定或性质上不能重复的处罚外，应同时追究纳税主体的行政责任与刑事责任，这为大多数国家的做法。但台湾地区有的学者认为应该遵循“一行为不再罚”的原则，从中课处刑罚，不必再课处行政处罚。^[56]日本有的学者认为应该采用“一元化”的刑事制裁制度，以彻底解决双重处罚的问题。即只对重大违反税法的行为规定刑事制裁且以自由刑为主，对轻微违反税法行为适用行政制裁并以金钱处罚为主。在确定有罪之前的刑事追诉中，以征收重加算税作为缓执行，当确定有罪之后则取消重加算税的征纳。如果当事人已作重加算税的纳付，对此应在取消重加算税的处分后将已缴纳的重加算税返还给纳税人。并应该在立法上明确规定按刑事诉讼被确定为无罪的，可对其适用重加算税予以制裁。^[57]

我国目前在此问题上采取的是“有限并罚”的原则。即当纳税主体的行政责任与刑事责任竞合时，原则上应该同时追究纳税主体的行政责任与刑事责任，对于具体的责任形式可予以适用，但对于相类似的责任形式以金钱罚为例可以相互折抵。如根据《行政处罚法》第28条的规定，法院在判处罚金时，征税机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金；已经给予行政拘留的，应当折抵相应刑期。笔者认为，我国的做法是较为科学的，既考虑了两类责任的不同的性质与功能，又契合我国税务行政处罚比较重的事实，遵循了比例原则，在国库利益与纳税人权益的保护上寻找到了平衡点。

从程序的角度来说，由于税务机关追究纳税主体的行政责任和司法机关追究纳税主体的刑事责任适用不同的程序，因此为了迅速有效地追究纳税主体的税收违法行为，应该遵循以下原则：第一，刑罚有先原则。为了及时打击犯罪，实现刑法的防卫功能，制止实践中经常出现的“以罚代刑”现象的一再发生，应该优先解决行为人的刑事责任问题，再解决其行政责任问题。第二，先行移送原则。据《行政处罚法》第22条的规定，税务机关在查处纳税主体的税收违法行为时，认为行为人的行为已经构成或可能构成犯罪时应该及时、主动地将案件移送有管辖权的司法机关先行处理。为了防止税务机关在处理违法案件时“以罚代刑”的现象的发生，有的学者主张我国应该借鉴国外的做法，设立专门的税务法院或税务警察，建立独立的税收责任追究系统。目前，我国一些地方已经建立了司法组织，如与公安机关合办的“税务公安派出所”、“涉税犯罪侦查室”，与检察机关合办的“税务检察室”，与法院合办的“税务审判庭”、“涉税案件工作室”等在实践中发挥了积极的作用。当然我们应该看到在中国目前设立专门的税务法院、税务警察会碰到很多现实问题，因此，目前税务机关应该一方面紧紧依靠公检法机关，加强联系，争取更有力的支持；另一方面，继续探索、巩固和发展专门的税务司法机关。

二、纳税主体经济责任、行政责任的竞合

纳税主体的经济责任主要针对的是纳税主体的延期缴纳税款的行为，纳税主体承担责任的主要形式也主要体现在滞纳金的缴纳上。而纳税主体承担行政责任的方式之一是罚款。当纳税主体的税收违法行为同时构成滞纳金与罚款的缴纳时应该如何处理呢？这一问题实际上涉及两个层次的问题。第一层次，滞纳金和罚款可以并罚吗？我们认为滞纳金与罚款是可以并存的，并且不存在“有限处罚”相互折抵的问题。首先，从理论上讲，滞纳金虽然带有一定的惩罚性，但其主要的作用是弥补国家因纳税主体的滞纳税款而受到的利益损失，补偿性是其主要的特性。而作为行政处罚之一的罚款，惩罚性是其主要的特性，因此，两者的功能不具有同质性，是不能相互替代也是不能相互折抵的。其次，从实体法的规定来看，《税收征管法》第63条、第64条规定，滞纳金与罚款应当并存，因此，滞纳金与罚款同时并存于法于理有据。不过，鉴于滞纳金兼具行政执行罚的性质，因此，对滞纳税款进行处罚时，应当在幅度上有所考虑。如《税收征管法》对于滞纳税款的行为，只要涉及不申报、偷税、骗税等情节，一律处以未缴纳或者少缴纳税款50%以上5倍以下的罚款。但如果没有这些情节，税务机关“可以处以不交或者少交的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”尽管处罚幅度没有变化，但税务机关可以决定不处罚，这体现了滞纳金与罚款的协调。第二层次，当纳税人无力同时交清滞纳金与罚款时，应该如何处理？我们认为应该坚持滞纳金优先的原则。因滞纳金首先是纳税人对国家欠税的一种补偿，具有税款利息的性质，因此，应该先填平国家的损失，才能再对纳税主体进行处罚。否则，如果先对纳税主体进行处罚，实际上违背了税款优先的原则。因为滞纳金具有税款利息的性质，为税收附带债务的一种。此外，滞纳金还具有执行罚的特点，其存在的目的之一是为了督促纳税主体尽快履行纳税义务，因此，为了保证税收主债务的履行滞纳金应该首先得到满足，否则其督促作用不能实现，对税收主债权来说也是一种侵害。

三、纳税主体行政责任、刑事责任内部的竞合与协调

纳税主体的行政责任与刑事责任均起因于纳税主体的税收违法行为（广义上的违法行为）。当纳税主体先实施违反税收管理行为，并进而实施违反税款征收的偷漏税行为时，其行为如果同时满足了行为罚与偷漏税罚的构成要件，应该如何处理呢？德国、奥地利等国立法采取“吸收主义”，即由处罚较重的偷漏税罚吸收较轻的行为罚。我国税法对此问题没有明确的规定，唯一的依据是《行政处罚法》中确立的“一事不再罚”的原则。我们认为应该借鉴德国、奥地利等国的做法，采取“吸收主义”，因为我国对偷逃税款的罚款数额较高，从重处罚后能达到对违法者惩罚的目的。

进一步讲，如果纳税主体的违反税收管理的行为与违反税款征收的行为同时为税收犯罪的行为，均符合税收犯罪的构成要件，此时应该如何处理呢？我们认为：首先，违反税收管理的税收犯罪行为与违反税款征收的偷逃税犯罪行为侵害的客体最终是相同的，都是对国家税收债权的侵害。其次，违反税收征收管理的行为实为违反税款征收行为的预备行为，最终是为违反税款征收行为的犯罪行为做准备的，两者为危害行为与实害行为之间的关系。再次，从主观状态上讲，行为人两个阶段的行为实出于一个概括的故意，实际上是为同一个偷逃税目的而实施的，因此，我们认为，对于违反税收管理的行为与违反税款征收的行为同时符合犯罪的构成要件时，应该按吸收犯的处理原则，实行行为（违反税款征收的偷逃税款的行为）吸收预备行为（违反税收征收管理的行为），按违反税款征收的偷逃税款行为定罪处罚。

【注释】

[1]Black’s Law Dictionary，8th Edition，Thomas West，2004，P1338．

[2]［美］凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第65页。

[3]杜飞进：《试论法律责任的若干问题》，载《中国法学》1990年第6期。

[4]周永坤：《法律责任论》，载《法学研究》1991年第3期。

[5]《法律辞海》，吉林人民出版社1998年版，第1069页。

[6]沈宗灵：《论法律责任与法律制裁》，载《法学》1994年第6期，第27页。

[7]陈兴良：《规范刑法学》，中国政法大学出版2003年版，第5页。

[8]刘清波：《民法概论》，（台）开明书店1979年版，第25页。

[9]刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第481页、第483页。

[10]刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第481页、第483页。

[11]张文显：《法理学》，北京大学出版社、高等教育出版社1999年版，第122页。

[12]漆多俊：《经济法基础理论》（第3版），武汉大学出版社2000年版，第191页。

[13]张守文：《经济法责任理论之拓补》，载《中国法学》2003年第4期。

[14]张守文：《税法原理》（第3版），北京大学出版社2004年版，第40页。

[15]关于经济法责任，可以参考翟继光：《经济法责任研究》，载《安徽大学法律评论》（2003）第3卷第2期，安徽大学出版社2003年版。

[16]陈清秀：《税捐稽征罚之处罚标准》，载《月旦法学杂志》第23期。

[17]张文：《刑事责任要义》，北京大学出版社1997年版，第130页。

[18]［日］金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第21页。

[19]杜飞进：《论经济责任》，人民日报出版社1990年版，第21页。

[20]张守文：《税法学原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第7页。

[21]张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第126页。

[22]［日］金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根译，法律出版社2004年版，第555页。

[23]冯军：《行政处罚法新论》，中国检察出版社2003年版，第52页。

[24]宋功德：《税务行政处罚》，武汉大学出版社2002年版，第6～7页。

[25]《德国租税通则》，陈敏译，（台）“财政部”财税人员训练所1985年版，第370～378页。

[26]施正文：《税收程序法论———监控征税权运行的法理与立法研究》，北京大学出版社2003年版，第278页。

[27]［日］北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第321～326页。

[28]［日］金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第570页。

[29]陈清秀：《税法总论》（第2版），（台）翰芦图书出版有限公司2001年版，第612页。

[30]刘剑文主编：《财政税收法》（第3版），法律出版社2003年版，第376页。

[31]《税务行政复议规则（暂行）》第8条第1款第5项。

[32]施正文在《税收程序法论———监控征税权运行的法理与立法研究》一书中将税收处罚程序制度分为司法性税收处罚制度、行政性税收处罚制度和介于司法性与行政性之间的税收处罚制度三种。其中奥地利和我国台湾地区是第三种处罚制度的代表。我国台湾地区以前的税收行政秩序罚由法院裁处，但1982年后，《税捐稽征法》第50条规定，应该处罚款的税收秩序罚案件，由主管的征税机关办理，其程序适用《行政秩序法》的有关规定，不适用税收处罚程序的规定。

[33]冯军：《行政处罚法新论》，中国检察出版社2003年版，第73页。

[34]德国《违反秩序法》第35（1）条、第45条。转引自冯军：《行政处罚法新论》，中国检察出版社2003年版，第75～76页。

[35]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第469～470页。

[36]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第471页。

[37]陈清秀：《税法总论》（第2版），（台）翰芦图书出版有限公司2001年版，第580～581页。

[38]陈清秀：《税法总论》（第2版），（台）翰芦图书出版有限公司2001年版，第585页。

[39]如我国《税收征管法》第31条规定，“纳税人、扣缴义务人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，可以申请延期缴纳税款。”此条考虑到纳税主体的特殊困难，比较人道化。《税收征管法实施细则》中也提到了一些不可抗力的情形，纳税主体在不可抗力情形消除后应该立即向税务机关报告，税务机关应当查明事实，予以核准。否则纳税主体仍然不能免责。

[40]张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第126页。

[41]［日］北野弘久：《税法学原理》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第333页。

[42]《德国租税通则》，陈敏译，（台）“财政部”财税人员训练所1985年版，第369页。

[43]［日］北野弘久：《税法学原理》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第346页。

[44]施正文：《税收程序法论———监控征税权运行的法理与立法研究》，北京大学出版社2003年版，第276页。

[45]王世洲：《德国经济犯罪与经济刑法研究》，北京大学出版社1999年版，第206页、第204页。

[46]王世洲：《德国经济犯罪与经济刑法研究》，北京大学出版社1999年版，第206页、第204页。

[47]施正文：《税收程序法论———监控征税权运行的法理与立法研究》，北京大学出版社2003年版，第277页。

[48]［日］北野弘久：《税法学原理》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第344～345页。

[49]［日］金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第556页。

[50]［日］北野弘久：《税法学原理》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第329～331页。

[51]王世州：《德国经济犯罪与经济刑法研究》，北京大学出版社1999年版，第202页。

[52]［日］北野弘久：《税法学原理》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第339页。

[53]王世州：《德国经济犯罪与经济刑法研究》，北京大学出版社1999年版，第202页。

[54]范坚、贾俊玲：《新税收征收管理法知识读本》，中国检察出版社2001年版，第10页。

[55]［日］金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第563页。

[56]陈清秀：《税法总论》（第2版），（台）翰芦图书出版有限公司2001年版，第594页。

[57]［日］北野弘久：《税法学原理》（第4版），陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第346～347页。