纳税主体的权利体系

第二节　纳税主体的权利体系

一、纳税主体权利体系研究现状

现代国家大多是税收国家，税收成为维系一个国家正常运作的血脉。传统观点认为税法是征税之法，强调政府征税权的优越性和国民纳税的义务性，纳税主体权利被视为与税法性质不容而备遭冷落和戒备，即使承认纳税主体享有权利，也仅仅限于作为行政相对方而存在。但自1919年德国租税通则法颁布以来，以阿尔伯特·荷塞尔（Albert Hersel）为代表的一批关注民众权利的税法学者开始从新的角度思考和解析纳税主体权利，力图为其有别于传统的肯定性回答寻找法理上的根基。北野弘久教授就是延续这一探索且取得突出成就的当代税法学者之一，他睿智地站在宪政和人权的角度重新审视税法，认为从国民主权原理和人权保障原则出发，税法并非征税之法，而是保障纳税主体基本权的权利立法。^[26]作为承担国家财政的一方当事人———纳税者，既“不应该被仅仅当作征收租税的客体”来对待，也不应该“被当作承担租税义务的被动的租税负担者来操纵”，“所有的纳税者都享有不可侵犯的固有权利”，对影响其生活及人权的租税的征收和使用理应拥有一系列宪法及税法上的基本权利。^[27]北野先生所力倡的这种纳税者基本权，正是人权在税法领域中必不可少的确认与保障。

我国也有不少学者着眼于纳税主体权利的研究。有学者将纳税主体权利分为：宪法性权利和普通权利。普通权利是指纳税主体在一般的税收征纳活动中享有的权利，它通常由宪法以外的普通法律所规定。^[28]宪法性权利是由宪法规定的，纳税主体在国家政治、经济、社会生活中的根本性权利，这种权利是作为人“生而有之、不证自明”的权利，纳税主体的宪法性权利是普通性权利的基础。有学者认为在一个民主和法治的社会中，纳税主体的主体地位主要通过人民主权和宪法公民权加以体现，而要考察纳税主体的权利体系时，不仅要关注纳税主体在税法上的权利，更应关注宪法对纳税主体权利的保护；不仅要关注宪法的条文，更要关注宪法的实践。纳税主体的权利要延伸到对税款使用的监督和控制，提出许多与纳税权利无关的宪法权利是实现纳税主体权利的基本保障，包括纳税主体的财产权、平等权、生存权、选举权和被选举权、言论自由以及结社权，同时指出在宪政国家中，对那些违法的财政支出行为，纳税主体有监督的权利，并建议中国应及早引入违宪审查制度。^[29]还有学者将纳税主体权利分为整体权利和个体权利，整体权利包括依法选择和享受公共服务的权利、直接或间接参与税收立法的权利、依法纳税的权利、享受公平待遇的权利、监督税收征收和使用的权利等，这些权利与征税机关的征税行为无关，却与财政税收行为相关联的，是涉及税收立法、执法和司法的一些基本权利的抽象。^[30]

有学者认为：“虽然权利来自法律体系，但权利体系不等于法律体系。人和一个国家的法律体系都有一个位阶关系，但权利体系并没有位阶关系，权利体系内的各权利总类之间应是平等的……我们就不好笼统地说哪种权利优于哪种权利。我们很难说基本权利就重于普通权利，言论自由就重于名誉权；我们也很难说实体权就重于诉讼权”。^[31]而纳税主体权利体系中各子权利间的关系也是如此。我们所阐述的纳税主体在宪法上的基本权利和税法上的具体权利没有权利的重要和非重要之分，仅仅是从抽象权利和具体权利的不同内容角度予以诠释。宪法上的基本权利是纳税主体这一特定主体在这一层面上的特有权利，是对私有财产权保护的衍生，特定主体享有公共产品或服务而具有的权利，不同于我国学者关于纳税人在宪法上所享有的权利。^[32]我们认为，我们对于纳税主体的权利以及权利体系的研究一方面应该置于宪政之下，置于民主、法治和权利的背景之下，开创从宪法层面对纳税主体的权利以及权利体系研究的新视角。另一方面，我们也不能忽视纳税主体的某些特定方面，毕竟不同的主体在宪法层面上所享有的基本权利也是各异的。虽然纳税主体的权利在许多方面，特别是在宪法层面，同公民权相差不多，但是关注个体权利之间的差异性，更有助于提升纳税主体的理论研究。

纳税主体权利是权利的一种具体化，是特定主体在特定的法律关系中所享有的自由或可获得的利益。纳税主体权利体系是该主体在一定的法律关系中各权利的集合，权利体系中的子权利是和谐互动的，它们虽然处于不同的层级，但都是为整个权利体系的有效运行服务的。所以，我们认为纳税主体权利应分为宪法层面和税法层面^[33]的权利。纳税主体在宪法上的抽象权利在司法实践中是不能得到有效实现的，只有在具体的法律法规中予以明确，才能使宪法性的权利具体化，才有在实践中实现的可能性。纳税主体权利的保护源自对私有财产权保护的确立，由于纳税主体让渡部分财产，因此，在宪法和税法层面就应该得到相应的权利。纳税主体享有的权利作为法定权利不仅仅要在税法中加以体现，更重要的是在国家的根本大法中得以明确、肯定。纳税主体所享有的宪法层面的权利和税法层面的权利是相互协调、配合、互动的关系，它们构成一个权利的有机整体，保证权利体系功能的最大发挥。将纳税主体权利现实化，这对纳税主体更具有实际价值，否则都是“纸上谈兵”、不可实现的空洞想法。

二、纳税主体在宪法上的基本权利

一直以来纳税主体在税收征纳关系中被定位为纯粹的义务主体，纳税主体的权利被法律所忽视，被征税主体所忽视，也被纳税主体自身所忽视，他们不曾想自己也拥有正当合法的权利。一个面临变革的国家，如果试图破除纳税主体的义务主体身份，树立以权力制约权利的宪政结构，绝不能仅仅考虑纳税主体在法律上的具体权利，而必须从宪法权利保护的观点出发，通过改变纳税主体对权力的依附地位，树立纳税主体无论是作为个体还是整体上的权利主体资格。^[34]

（一）依法纳税的权利

依法纳税的权利是指纳税主体只依据法律规定的范围、依据和程序纳税，包括实体性权利和程序性的权利，对于非依法律规定而对其征收的税收，纳税主体有权拒绝并可请求保护，而这正是税收法律原则在宪法上的依据。税收法律主义最早源于英国，是指税收的征收和缴纳必须基于法律的根据进行，没有法律依据，国家就不能征税，任何人有权拒绝，这是由于税法是使财产所有人的财产让渡的一种带有侵权性的法律，纳税主体在让渡财产时必然要有依据或者标准来衡量，否则纳税主体的合法权益就会遭到侵害，而让渡财产的依据或标准就是法律，而且应该是狭义的法律，税收立法和执法只能在法律的授权下进行，征税机关不能在没有授权的情况下随意对纳税主体课税。现代各国都将税收法律主义在其宪法中加以明确，如美国宪法第1条规定：“本宪法授予的全部立法权，属于由参议院和众议院组成的合众国国会。”法国宪法第34条规定：“各种性质的赋税的征收基础、税率和征收方式”应该由议会投票通过的法律规定之。这些规定均体现了税收法律主义在各国宪法层面上的地位，因而，纳税主体权利的依据也就更显得着实有力，宪法的权威性捍卫了这一帝王原则。^[35]

当然，征税机关的执法行为在个别时候并不是完全依据法律的，一方面是由于法律规定存在一些不足或者空白之处，另一方面是由于纳税主体对于征税机关日常执法行为的信赖，对于纳税的数额或者方式形成一种既定的模式，而这是由征税机关的日常执法行为所引起的，所以，对纳税主体信赖利益的保护也是依法纳税的一种引申。征税机关不得由于法律的缺失而为自身征税行为的偏差辩护，依法纳税的权利不仅仅表现在对现存法律的依据，也表现在对一种法律精神、原则的坚持和贯穿，这是纳税主体信赖利益保护的依据。

（二）生存权

对纳税主体而言，财产权的让渡是要以保证其基本生存为前提的，财产的牺牲不是无限的，而征税机关更多的是从财政收入增加的角度去考虑。正如国外的税收立法过程中，是要考虑纳税主体的生存权的。生存权也是纳税主体的基本人权之一，是一项自然权利。不论纳税主体是自然人还是法人，生存都是最基本的，征收过度的税款势必影响到纳税主体在今后的生活或生产，保护纳税主体的生存权也是为了获得长期稳定的财政收入的必然要求。

纳税主体的生存权是宪法上的基本权利，是抽象的权利，但是在税法中确实可以得到体现。主要分为：税收立法阶段和税收执法阶段。在税收立法阶段，对涉及纳税人基本生存权的财产或收益应当免予征税或者视情况从轻课税，对纳税人的个人基本生活开支以及家庭必要抚养开支等，都应该从应税所得中予以扣除。^[36]在税收执法阶段，对纳税主体生存权的保护也是贯穿始终的。税法中规定的缓征、减征、免征是在纳税主体无力缴付税款的情况下，征税机关对纳税主体实行的保护其生存权的种种措施。税收强制执行不包括那些对维持纳税主体基本生活所需的财产，税收保全措施也有相应的规定。

诚然，生存权是纳税主体的基本权利，但是基于各国经济发展水平的不同，国家发展阶段的差异，各国对于生存权的理解也是有所差异的。发展中国家和发达国家对于生存标准的要求呈现出较大差距，这是很正常的。对发展中国家而言，生存权可能是指维持生存的基本权利，而就发达国家而言，生存权却可能是体面生存的权利。^[37]所以，各国法律对生存权的规定相应的也是不同的，但都是同一国现行的经济、社会、文化以及历史传统相匹配的。

（三）平等权

平等权是宪法赋予公民的基本权利，包括享有参与选举与被选举，平等获得受教育、就业、社会保障等权利。纳税主体当然也享有平等权，而且贯穿于整个税收立法、执法和司法过程，是保证税收制度正常运行不可或缺的部分，对维护纳税主体的合法权益、校正社会分配不均具有积极意义，平等权也是纳税主体的一项基本权利。对于平等权的理解不应局限于单一层面或者是某两个主体之间，我们认为应做扩大性的理解，即平等权是要求纳税主体之间的平等、征纳双方之间的平等、司法实践中的平等以及税款监督过程中的平等多个方面。

在税收立法过程中，纳税主体所享有的平等权即体现为税法学上所讲的税收公平原则，虽然各个纳税主体在税收征纳过程中让渡的财产是不同的，但这是根据每个纳税主体税负能力的大小而决定的，或者从国家享受服务的多少来确定征税标准，一般来讲，在不可能确定税收缴纳与政府提供的公共产品或服务之间存在对价关系的场合，应尽量遵循量能课税原则，这也是保证纳税主体生存、发展的必然要求。这主要是要求依据负担能力课税，是税法学上量能课税原则的来源。税收公平原则所蕴含的负担能力是指两层含义：一是指国家课税时要考虑各个纳税主体负担能力的不同对各个主体征税；二是不同的主体基于负担能力的不同应课以不同的税负，即税收公平包括横向公平和纵向公平。

平等权在税收执法过程中则体现为非歧视对待，各个纳税主体之间要平等适用税法，不存在税法特权，不因主体的不同而随意减免税或增加税，否则平等权就遭到破坏。平等权在税收司法的过程中也应该予以坚持和体现，在司法或者是准司法的救济过程中，赋予纳税主体平等权显得尤为必要，权利同权力的抗衡过程中，如果不遵循平等原则，不从宪法层面明确纳税主体所享有的平等权，纳税主体权利的救济可能会付诸东流，权利的实现也无从保障。

一方面，国家同纳税主体之间是一种契约关系，平等权就成为纳税主体当然享有的权利；另一方面，对于税款使用监督享有的平等权是同纳税主体的监督权相配合的，由于纳税主体同行政机关在产生之初就存在势力上的差异、地位上的悬殊，而要确保双方地位上的平等，我们认为这是不可能的。根据实践情况来看，我们只能追求一种趋近平等的状态，要对税款的使用进行监督就要保证双方地位的尽量平等，否则，监督的基础就不可能存在。地位上的严重不对等就不会有监督、制约的存在，这是可以预料到的，因此，对税款使用的监督也要求纳税主体享有平等权。

（四）参与权

参与权是纳税主体在让渡私有财产权后为享有公共利益，对关系到纳税主体利益的有关事项发表意见，包括立法参与权和用税决策参与权，即应当保障纳税主体对税的课征与支出进行民主化管理的权利。^[38]立法参与权着重于纳税主体有权以法律规定的形式参与税法的制定、修改，而此处所讲的立法参与权是纳税主体所特有的，不同于立法权的享有，因此，立法参与权的主体和立法主体并不冲突。^[39]用税决策参与权是纳税主体为保证税款的有效使用，该主体有权以法律规定的形式对税款的使用范围、方式、数量等相关内容发表意见，以特定的形式参与到税款使用的过程中，这种参与保障了行政机关做出的行政行为合法有效，也促进了用税决策的民主和高效。

1．税收立法参与权

一方面，由于法律的制定本身就是滞后于现实的行为，为了切实反映纳税主体的意愿，保护纳税主体的利益，要根据各地不同的经济发展状况、文化习惯以及法制化的发展水平去考虑税收法律的制定，因此，赋予纳税主体必要的参与权是现实可行的。另一方面，基于税法同纳税主体切身利益极为密切的原因，税收立法活动的结果同纳税主体权利的享有、义务的履行是息息相关的，因而，纳税主体应当在税收立法过程中，参与到纳税范围、税率、减免税等规定的制定中。

税收法定主义要求将立法权赋予立法机关，税收立法参与权是强调税收立法的民主决策，纳税主体主要可以通过设立听证制度实现该项权利，而参与的过程中本身也要求纳税主体对国家税收立法情况予以了解，对某些税收法律制度的具体运行方式予以知晓，对即将制定的法律和构建的制度的原因予以获悉。纳税主体在社会中是极为广泛的，因此，不可能让所有的纳税主体都参与到税收立法过程中，但是为了保证其税收立法参与权的实现，国家可以设立相应的途径实现纳税主体提出立法意见或者建议的权利，赋予其质询的权利、举行听证的权利。

2．用税决策参与权

用税决策参与权是关系到纳税目的能否实现的权利，该权利近些年来逐渐为人们所关注。我们可以想象，无论税收立法和税收征纳领域运作如何完美无缺，如果国家在税款使用的决定中不以纳税主体的整体利益为立足点、着眼点，就不能保证税收的使用符合公共利益的需求，税收的本质也不可能得以体现。要使税款使用符合纳税主体的要求，只有纳税主体本身参与到决策的过程才是最为可行、最为有效的方式，任何用税行为都关乎纳税主体的切身利益，因为“公共资金的违法或不合理支出意味着纳税主体本可不被课以相应部分的税金”，^[40]而纳税主体的合法权益受到了侵犯，因此，引入用税听证制度可以有效体现用税决策参与权，切实保护纳税主体的权益，提高税款使用的效率。

言论自由允许在不违反宪法的前提下自由发表意见和观点，它的目的在于促进信息的公开和透明度，满足公众对社会事务的知情权，使权力置于公众的监督之下。从纳税主体的角度来讲，言论自由要求税收立法或预算审议的过程充分公开，使纳税主体得以了解为什么要征收以及税款流向何处的真实过程，在纳税主体参与的过程中，言论自由是其表达个人意志、享有参与权的方式。

（五）监督权

纳税主体享有监督权是基于如下两方面的考虑，一方面，征税机关拥有行政权力，这种权力的扩张性势必对纳税主体的权益造成一种潜在的或实际的损害，尤其是在税收执法的过程中，纳税主体在信息严重不对称的情况下，合法权益的保护更显得必要。因此，有必要通过监督的方式，以权利对权力的制衡机制保证征税行为的合法正当。另一方面，纳税主体让渡财产是为享受政府提供的公共物品或者服务，而这些公共物品或服务是纳税主体以税款的方式来支付的，而这就涉及政府在使用税款的过程中是否合法，是否依照法定程序做出支付税款行为的问题。传统理论认为，如何使用纳税主体缴纳的税收是税法学研究领域之外的问题，将税收的征收和使用相割裂，这种研究对象无论其形式多么完美，都不可能对那些因为非法使用税款的行为而侵害或破坏纳税主体权利的行为进行有实质意义的遏制，而这也就使纳税主体权利的运行出现断层，权利的运行受到一种不可避免的破坏，这是当今税法学界所不能有效解决的，因此，权利的实现无形中被权力所隔断。税款的有效使用应当置于纳税主体的权利体系之下，纳税主体对税款使用的监督成为私有财产权合法让渡之后的必然衍生。

纳税主体的监督权包括对税收征收的监督权、对税款使用的监督权。参与权就蕴含着监督的作用，通过纳税主体在立法和用税中的参与达到尽可能反映纳税主体的意志。要明确纳税主体在宪法层面享有的监督权是一种集合性的权利，是纳税主体整体所有的权利，而非单独个人所享有的权利。纳税主体对税收征收的监督权是指纳税主体对征税机关执行国家税收法律、贯彻税收方针政策以及征税机关执法的效果等情况进行总体评价和监督的权力，是区别于具体的税收征纳过程中纳税主体同征税机关、税务行政机关的人员所进行的一对一的监督。

税款使用是国家财政管理的一个极为重要的方面，税款使用监督权就是对国家财政支出的监督权。财政支出就是对纳税主体交纳税款的使用，纳税主体所享有的税款使用监督权就是对私有财产权合法让渡后权利的衍生。税是“取之于民”的，然而能否真正做到“用之于民”，这正是确立税款使用监督权的意义之所在。

国家为了社会公共利益征收税款，同时为了社会公共利益使用税款，政府仅是根据纳税主体的授权而成为纳税主体缴纳的公共资金的托管人和支配者，其终极所有者仍是作为整体的纳税主体，这是人民民主国家与封建专制国家赋税的根本区别。既然纳税主体对自己缴纳的公共资金享有终极所有权，那么理所当然地对这些公共资金如何使用享有决定权和监督权。现实并非如此，一方面，国家没有建立保障纳税主体参与监督管理公共资金支配使用的健全制度；另一方面，纳税主体缺乏参与对公共资金的监督管理意识，这就使得政府就成为单纯的税收征收和支配使用权利的享有者，义务单纯倾向于纳税主体，在税收法律关系中征纳双方地位不平等成为必然，而这同民主、法治、宪政是格格不入的。纳税主体应该意识到在社会主义国家，国家的财权和财力本来就属于人民，政府只是代人民管理国家财产的公仆，必须要按人民的意愿行事。^[41]

纳税主体在宪法上的监督权是比较抽象的，但其实现的方式却应该是具体的、丰富的。因此，我们认为纳税主体的监督权还包括纳税主体为有效行使监督权利而享有的依法结社的权利。现代社会结社是增强个体力量的重要方式，彰显个体权利的有效途径。纳税主体的结社权可以保证纳税主体在合法的前提之下，自由组织各种层次、各种性质的社团，“发展民间社团是遏制权力垄断较为有效的形式，应当成为宪法重点关注的对象”。^[42]只要权力机关依法对待权力，纳税主体享有的结社权的行使不但不会阻碍权力的行使，反而会保障征税机关权力的正常合法高效行使。

（六）救济权

纳税主体的救济权是指在税收司法过程中，纳税主体基于上述实体性或程序性权利受到侵害之后向有关机关请求保护的权利，是对违法行为的一种纠正，包括对税收行政机关主张权利、对司法机关要求保护的权利，主要包括对具体行政行为的司法审查、行政复议和行政诉讼。在有些国家，还存在纳税主体诉讼制度。该项权利保证了纳税主体的权利能真正实现，由一项法律权利、纸面上的权利成为一项实有权利、现实生活中的权利。权利的运行有不同阶段，真正能带给纳税主体税收利益的才是具有现实意义的，因而这一环节是权利的核心部分。

纳税主体权利在面对强大的行政权力时不可避免的要受到其侵害，不论在制度设计上如何加以防范，还是在程序上如何赋予纳税主体更多的权利，都不可能完全改变权利与权力配置之初的不对称状态。加之在权利的运行、权力的运用过程中相关因素的影响，这就使得对权利受侵害之后的救济显得尤为必要和关键。纳税主体享有救济权的意义在于使纳税主体让渡私有财产权之后，在税收执法、税款使用过程中可以通过司法或准司法程序对受侵害的权利加以纠正。救济权的适用应当广泛，救济权的方式应当是便捷多样的。不少学者提出我国应当创设纳税主体诉讼，允许纳税主体对公共机关不合理征税与违法用税行为提起诉讼，允许纳税主体提起禁止公共资金违法支出的请求诉讼，将征税行为、用税行为完全置于纳税主体的监督之下，也有学者建议引进司法审查制度。这些建议表明，应当完善救济权的方式，充分保障纳税主体权利的最终实现。

三、纳税主体在税法上的具体权利

（一）纳税主体在税法上具体权利的含义

纳税主体在宪法层面所享有的权利是比较抽象的，这些抽象的权利必须要在具体的部门法———税法中加以细化，税法上纳税主体的权利就是其宪法权利的具体化。有学者也称为纳税主体的个体权利，^[43]有学者提出纳税主体的个体权利是纳税主体在履行纳税义务的过程中，依法可以做出或不做出一定行为以及要求他人做出或不做出一定行为的许可与保障。^[44]纳税主体在税法上的权利是具体化的，便于从享有权利的主体和权利的性质上予以说明。纳税主体在税法上的具体权利是在具体的纳税主体与国家征税机关的关系中所产生的权利，是微观层面上所讲的纳税主体权利。通过对微观层面上具体权利的明确规定，可以最大限度实现法律关系主体间的平等。

（二）纳税主体在税法上具体权利的基本内容

纳税主体在宪法上的基本权利是纳税主体在税法上具体权利的来源，税法上的具体权利只是宪法权利的具体化，不能将两者割裂开来研究。在税收立法、税收征管、税收处罚、税收救济、税款使用的过程中无不体现这些基本权利，因此，纳税主体在宪法上的基本权利贯穿于权利运行的整个过程中。纳税主体在税法上的具体权利更多的是程序性权利，但是基于实体性权利和程序性权利密切的关系，且实体性权利的实现总是伴随着程序性权利的行使，我们主要是从权利运行的过程来研究纳税主体所享有的税法上的权利。因此，暂不对权利进行实体程序性的分类，下文所涉及纳税主体的权利也是在权利运行的不同过程中的概括的分类，并不能穷尽纳税主体的所有权利。

1．税收征管中纳税主体的权利

税收征管中纳税主体的权利是纳税主体在税法上具体权利的主要部分，税收征管是征纳双方接触时间、范围最为广泛的过程，征税机关的业务也主要是发生于该过程之中，税收征管中纳税主体权利的数量较其他的过程中权利数量更为丰富，主要包括：

（1）知情权，又称为知悉权、了解权，是指公民从政府及其他有关机关获知的有关公共事务的管理情况的一项权利。广义的知情权包括政治知情权、司法知情权、社会知情权和个人信息知情权。^[45]而税法中所讲的知情权应该是包含纳税主体享有主动了解、知晓所有税法全面、准确、适时的知情权以及享有被告知与自身纳税义务有关的一切信息的告知权。^[46]

知情权主要是通过告知制度来实现的，告知制度是一项行政程序制度，税法领域中的知情权包括事前告知、事中告知、事后告知，即在税收征管过程中纳税主体享有了解一切与纳税有关的信息资料的权利。事前告知是指征税机关在做出税务行政行为之前，向纳税主体告知其行政行为的法律依据、事实依据和纳税主体享有的权利；事中告知是指征税机关所进行的税务活动的全部过程，除涉及国家机密和商业秘密的以外，均应向纳税主体公开；事后告知是指征税机关在做出税务行政行为后，应告知纳税主体其行为的结果和不服该行为所应有的救济途径等情况。我国新修订的《税收征管法》增加了纳税主体的知情权，即纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。^[47]

（2）无偿获得专业服务及帮助的权利，是指纳税主体有权免费获得征税机关提供的纳税咨询服务、纳税指导等服务。美国《纳税人权利宣言》第6条规定，纳税人有从官方税务咨询部门得到帮助的权利，“税务咨询官员可以在悬而未决的税收问题上帮助你，并且可以在你遇到税收方面的重大问题时，为你提供特别帮助”。澳大利亚的《纳税人宪章》则更阐明了税务局应向纳税人提供的服务以及服务标准，包括及时诚恳的忠告，使用明白的语言提供建议，关注无行为能力和地理位置遥远的纳税人的特殊需要。

（3）保密权，是指纳税主体提供给征税机关的个人财产信息或有关的商业信息应得到严格保密，征税机关只能在法律规定的范围内使用纳税主体的相关信息。保密权包括两个方面的内容：个人财产信息指个人财产状况等隐私情况，商业信息是包括纳税主体的账簿、记账凭证、报表、生产经营状况、在银行或其他金融机构的存款账户等商业性的信息。除非法律有规定，否则征税机关不得向任何第三人泄露纳税主体的这些信息。美国《纳税人权利宣言》第2条专门规定了该项权利，“除非法律允许，国内收入署不应向任何人泄露你提供给我们的信息。你有权知道我们为什么要求你提供信息，我们将如何使用这些信息，以及如果你不提供所要求的信息将会发生什么。”加拿大《纳税人权利宣言》中也规定：“你有权要求我们仅为法律允许的目的使用你所提供的个人与财产信息”。当然，我国新修订的《税收征管法》第8条第2款也规定了纳税主体享有保密权。

（4）陈述与申辩权，是指纳税主体对税务机关实施的行政处罚，享有进行

说明和为自己辩解的权利。陈述权、申辩权这两者的性质相似，这两项权利的行使是以行政处罚为条件的，陈述权是纳税主体对税务机关做出的决定所享有的陈述自己意见的权利，而申辩权则是纳税主体认为税务机关对自己所为在定型或者是适用法律上不够准确，而说明其观点进行辩解的权利。该项权利是对抗税务机关滥用行政处罚权的有力机制之一，如果纳税主体有充分的证据证明自己的行为合法，税务机关就无权对其实行行政处罚，即使纳税主体的陈述或申辩不充分合理，税务机关也应当解释其行政处罚行为的原因，并将纳税主体的陈述内容和申辩理由记录在案，以便在行政复议或司法审查过程中能有所依据。

（5）诚实推定权，是指税务机关在尚无真凭实据证明某一税务违法事实或行为存在的情况下，应首先认定纳税人是诚实的，是可以信赖的和无过错的，直到有足够证据并由执法机关来推翻这一认定为止。^[48]该项权利是人格尊严权的一部分，对于纳税主体有着特别的意义，因此，在研究纳税主体的权利时将其单独列为一项权利。澳大利亚《纳税人宪章》规定，相信纳税人在涉税事务上的诚信，税务局相信并支持纳税人是努力诚信的处理涉税事务的。税务局有责任向政府和社会保证每个纳税人都依法正确纳税。税务局检查某位纳税人的纳税信息并不意味着该纳税人有不诚信的行为。加拿大《纳税人权利宣言》中也涉及该项权利，“诚实推定：你有权被认定为诚实，除非有相反的证据”。^[49]

（6）礼遇权，纳税主体在税收征纳过程中，应该有受到征税机关礼貌、周到待遇的权利。米尔恩认为礼貌“要求一个共同体和任何形式的联合体的成员在相互关系中总是彬彬有礼，不仅必须不得为无端的粗暴行为，而且必须表现出对他人情感的尊重。”“不过，倘若基于正义和社会责任的坦诚之言或诚实无欺的行为，使对方感到震惊或苦恼，则不属不礼貌”。^[50]

由于征纳双方在税收法律关系中权利义务的非对等性，使得征税机关总是处于一种强势地位，而纳税主体则处于被动的弱势地位，因此，礼遇权是使纳税主体免受征税机关粗暴、蛮横的无理待遇，保证其纳税主体地位受到应有尊重的权利。纳税主体的该项权利在各国的税收立法中均有体现，加拿大《纳税人权利宣言》规定了“礼貌与周到权利，即你在与我们打交道时有权得到礼貌与周到的待遇，无论我们是要求你提供信息还是安排会面或查账”。美国《纳税人权利宣言》规定了“专业与礼貌服务的权利”———“如果你相信一个国内收入署的雇员没有以职业的态度对待你，你应该告诉雇员的上级。如果该雇员上级的回答不能令人满意，你应上书给你所在地区的税务局局长或税务服务中心主任”。

（7）申请复议与诉讼的权利，纳税主体对税务机关做出侵害其合法权利的行政行为而享有依法补救的权利，在税法的公正适用中，就演绎为纳税人享有申请复议与诉讼的权利。美国《纳税人权利宣言》第7条规定：“上诉和公正的复议权，如果你对应纳税额或我们的某些征税行为有不同意见，你有权要求国内收入署上诉办公室复议，你也有权对国内收入署做出有关纳税义务和征税行为的任何决定提出上诉。”加拿大《纳税人权利宣言》规定了“公正的复审———如果你认为未得到公正的对待，则有权对评审提出异议。但必须在一定的时间内行使此权利。一旦你发出异议书，我们将就你的案卷作公正的复审。若结果仍不满意，则可以起诉到法庭”。^[51]我国在《行政复议法》、《税务行政复议规则（试行）》中规定了纳税主体申请复议的权利，在《行政诉讼法》、《税务行政应诉工作规程（试行）》中规定了纳税主体的诉讼权，新修订的《税收征管法》对纳税主体申请行政复议和诉讼的权利予以了明确，以保证纳税主体合法权益能够受到有效保护。

（8）请求赔偿权，即对于税务机关未经授权或者没有法律根据的行政行为导致的人身和财产损失，纳税主体有权要求赔偿。该违法行为包括故意的行政行为和疏忽大意的行政行为。然而，要予以关注的是，政府的赔偿应该有一个合理的上限，避免遭遇大额的索赔要求。一方面通过赋予纳税主体请求赔偿权可以使纳税主体获得一定的补偿，其合法权益受到应有的保护；另一方面也要注意到，税务机关因担心无法证明事实而会面临大量的赔偿诉讼，对打击逃税和避税行为畏缩不前，这会抑制税制的健康运行。

（9）申请减、免、退税权。原则上，纳税主体应依据税收法律原则按期履行纳税义务，但由于某些不可抗力致使纳税主体无法按期履行纳税义务，纳税主体有权经申请获取一定期限的延缓且免予滞纳处分的权利。这是对纳税主体生存权的保障，正如1998年美国《国内收入署重建和改革法案》中对纳税人权利保护的规定：纳税人应纳税款不足1万元时，经国内收入署确认纳税人按期履行全部纳税义务有困难的，只要纳税人在5年内没有不填写申报表的情况，且同意遵守法律和协议规定，许诺3年内履行全部纳税义务，国内收入署应接受纳税人提出的分期纳税协议。

2．税收救济中纳税主体的权利

纳税主体获得救济的方式主要有行政复议和行政诉讼两种，而在这两种救济方式中纳税主体也有不少程序性权利。在行政复议中，纳税主体有查阅证据、依据和其他有关材料的权利，有要求复议机关对其复议申请在规定期限内予以答复的权利。符合法定条件的，纳税主体还可以要求征税机关停止执行行政行为。在行政诉讼中，纳税主体有通过律师查阅资料、调查、收集证据的权利，有向人民法院申请证据保全的权利，有要求法院审判人员回避的权利，也有进行陈述和辩论的权利等等。^[52]

3．税款使用中纳税主体的权利

公共财政要求征收的税款必须用于提供公共物品，而非他用。为保证这样的用途，除了加强预算对财政收支的法律约束外，还应赋予纳税主体用税监督权，这也是纳税主体权利进一步发展的结果。西方国家允许纳税人对违法支出的税金行为向法院提起诉讼，即“纳税人诉讼”。美国的州法院和联邦法院以判例形式确定，国家有义务对违宪支出的租税作无支付理由的确认。日本地方自治法第242条规定，地方自治体内的住民可以对地方自治体的违法支出行为提起“住民诉讼”，其诉讼请求为：停止支出，取消或确认该支出行为无效，要求地方政府对违法支出行为进行损害赔偿。^[53]