纳税主体权利救济的理论基础

第一节　纳税主体权利救济的理论基础

一、税收权利救济的含义

法律意义上的救济不同于一般意义上的救济，一般意义上的救济的本义是指使用金钱或者物质帮助生活困难的人，是社会对弱者的一种物质帮助行为。后来，随着民主政治的发展，救济一词更多地与权利、法律、行政等词结合起来使用，形成权利救济、法律救济、行政救济的用语。其中权利救济中救济一词的含义是作为“补救”的意思使用，即对受损权利的补救，如张卫平教授在其专著《程序公正实现过程中的冲突与平衡———外国民事诉讼研究引论》一书中以“诉讼救济制度”为章名，研究各国设置的“纠正初审甚至终审判决的错误，使已被忽视的正当权利得到补救的制度。”^[1]我国法学界在谈到权利救济时是在补救这一意义上使用救济一词的，认为救济就是一种纠正、矫正、改正已经发生或者将要发生的对权利的伤害、危害、损失或者损害并给予一定弥补的法律行为。

因此，给税收权利救济下一个准确的定义必须从权利和救济两个方面着手。权利和救济是一对“孪生子”，“有权利，必有救济”是一个可以追溯到罗马法的流传已久的法谚。税收权利救济，也应当是对纳税人权利的补救，即在纳税人权利可能或者已经受到损害的情况下所实施或给予的。“法律和救济，或者说权利和救济这样的普通词组构成了对语。”^[2]因此，我们认为，税收权利救济应包含对税收行政侵权实施救济的意思，税收权利救济的含义就是指对税收行政权力侵犯纳税人权利所造成的损害给予补救的制度的总称，即税收权利救济是对税收行政权力侵犯纳税人权利的制度化的救济。具体来说，税收权利救济是纳税人或其他利益相关者认为税务机关所实施的行为造成对自己合法权益的损害，请求有关税务机关或其他组织给予补救的制度的总称，包括对违法或不当的税务行政行为加以纠正，以及对于因税务行政行为而遭受的人身权、财产权损害及其他方面的损害给予补救等多项内容。

二、税收权利救济的理论基础

（一）法治理论

税收权利救济是权利救济的一种，法治理论是构建这一制度的重要理论基础。在西方，法治的理论具有悠久的历史。法治是与人治相对应的一个概念，从字面上理解，法治（the rule of law）就是法律的统治（the rule of the law），即政府应由法律而非人来统治。英国著名行政法学家威廉·韦德认为，法治的核心就是依法行政，法治包含四个层次的含义：第一层含义是，任何事情都必须依法进行，即合法性原则，将此原则应用于税务机关时，它要求税务机关行使权力的所有行为，即所有影响纳税人法律权利、义务和自由的行为都必须有严格的法律依据，否则，税务机关的行为就是侵权行为，纳税人就可以寻求税收权利救济来保护自己。法治的第二层含义是，政府必须根据公认的、限制自由裁量权的一整套规则和原则办事。在国家及其机关享有广泛的征税自由裁量权的同时，法治的实质在于为防止征税权的滥用设计一整套的规则体系，从实体法和程序法等诸多方面将征税权控制在法律的导向之内，使之符合法律的精神和目的。法治的第三层含义是，从第一层含义中推演而来的，它就是对政府行为是否合法产生的争议应当由完全独立于行政以外的法官裁决。法治的第四层含义是，法律必须平等地对待政府和公民。但是，因为政府必须拥有特别权力，很显然，就不可能对两者同样看待。法治所需要的是，政府不应当在普通法律上享有不必要的特权和豁免权。^[3]

（二）权力制约权力理论

按照社会契约论的理论学说，国家机关及公共权力的形成和发展是基于人民的合意，国家机关及其工作人员必须代表人民履行国家职能、实现社会公共利益、解决社会矛盾与冲突，以更好地满足社会成员的利益需要。但另一方面，国家机关一旦产生，就具有“自然垄断”的特征，会逐渐游离于群众，成为独特的管理阶层。这种游离，无论是对于执政的管理者，还是被管理的老百姓，都处于不安之中，担心权力的膨胀给国家、社会、公民带来不利的后果及影响。就征税权力而言，由于这一权力的广泛、强大、实效，税务机关在适用法律于社会的过程中，难免出现错误、疏漏乃至违法，这就使得行政违法、行政侵权、行政越权、权力腐败和程序违法的情况最易在税务行政活动中产生，给纳税人权利造成侵害，这种侵害带有极大的破坏性、杀伤性。孟德斯鸠在总结历史经验时，早就指出：“一切有权力的人都容易滥用权力”，“有权力的人们使用权力一直遇到有界限的地方才休止”，“而任何一项权力的滥用，都可能造成权力系统的运转故障”。^[4]“有了国家组织，有了公共权力，便有了对公共权力的制约和监督。在存在国家组织的政治时代里，监督是人类社会的不朽主题。”^[5]因此，国家监督主体和纳税主体为了对实权强大的税务机关发挥控制、约束、督促作用，防止其行政侵权，必须通过监督权的行使，“以权力（利）制约权力”，使征税权在正确的轨道上行使。

（三）人权理论

权利救济是保障人权的重要法律制度，人权理论是构建这一制度的重要理论基础。从19世纪到20世纪，各国的政治家和思想家，就人权问题提出了各种观点和主张，其中最具代表性的是法律权利说。该学说的代表人物是英国的宪法学家戴雪，他认为法律就是权利，不存在法律以外的权利。戴雪还从实证的角度认为不仅应当关注每一个具体社会中具体个人的现实的权利，还应该关注其权利的实现及其保障。在人权理论的指导下，许多国家建立了以宪法为核心的人权立法体系，形成了保障人权的有效法律制度，权利救济制度就是其重要的表现。

（四）宪法理论

宪法明确规定了公民的行政救济权利。我国《宪法》第41条明确规定：“公民对于任何国家机关和国家机关工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利。对于公民的申诉、控告或者检举，有关国家机关必须查清事实，负责处理，任何人不得压制和打击报复。由于国家机关和国家机关工作人员侵犯公民权利而受到损失的人，有依据法律规定取得赔偿的权利”。上述这些规定为我国税收权利救济制度中请求人的主体资格的确定和救济权的赋予提供了宪法依据。

三、税收权利救济的特征

（一）税收权利救济的前提是发生税务争议

税务争议是引起税收权利救济的前提和基础，是我们研究税收权利救济的逻辑起点。所谓税务争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。^[6]这种争执，具体表现为纳税主体对税务机关依据行政职权作出的具体行政行为不服或持有异议，在税务机关和纳税主体之间呈现的一种对抗状态。由于税法的强制性和无偿性，税务机关和纳税主体之间的对抗是不可避免的。税收权利救济以税务争议为对象和内容，通过对税务争议的解决，来校正违法或不当的具体税务行政行为，从而实现税收权利救济的目的。

（二）税收权利救济是对纳税人权利所进行的救济

税法救济学研究的主要任务就是探究如何合理地设置纳税人的权利，全面地实现权利以及依法补救权利。税收权利救济不是物质帮助，国家征税权力也不需要救济。按照税收债权债务理论学说或税收价格论，权利和义务是相对应的，纳税人缴纳税收给国家组成了政府、军队等公共机构，这些公共机构就应该为纳税人服务，为纳税人谋取更大的福利。但是，这种学说下的政府和人民的关系只是一种理想的状态，权利和义务之间总是不平衡的，两者存在着此消彼长的关系，因此，权利的不可实现或义务的不履行成为一种普遍的、必然的现象，出现所谓的“权利受阻”。而由于权利本身不具有强制性，不能直接制止侵权危害，所以在权利客观受阻的情况下，只能实施救济。

（三）税收权利救济是对税务行政权力所实施的救济

权利救济理论认为，有权利必有救济，没有权利就没有救济。立法机关在授予税务机关税收权力的同时，应设置各种救济手段，使纳税人权利在受到侵犯时能凭借这些手段消除侵害，获得赔偿或补偿。税收权利救济的思想基础在于宪法和行政法的人民主权意识，“由于主权在民，政府只是受人民委托从事公共管理的机关，作为对管理者不得不用的国家权力的制衡，办法之一是设定行政救济制度。”^[7]同时由于税务行政权力是一种具有强制性的国家权力，“国家是握有强制的主人，不能直接对自己行使强制”，^[8]因此，在征税权力侵犯纳税人权利时也只能实施救济。

（四）税收权利救济一般是事后的救济

救济，是补救的意思，税收权利救济是对税务机关行使职权缺损加以弥补的制度，因而主要是事后进行的。只有在纳税主体提出救济申请后，税收权利救济才能启动，征税机关的侵权行为是引起税收权利救济的根本原因。纳税主体通过税收诉讼、税收复议等途径撤销违法税务行政行为，或得到赔偿等。但也不排除立法者为避免违法或不当税务行政行为的发生而规定事前的预防性的权利救济，如税务行政处罚所规定的申辩、听证等。事前的补救作为一种程序上的权利本身也可能受到侵犯，因而也可能需要救济。今后，国家权力机关在立法方面预先对税收权力的行使加以限制是行使税收权利救济的发展方向和必然趋势，也更有利于从源头上切实保护纳税人的合法权利，防患于未然。

（五）税收权利救济的提起是纳税人特别享有的权利

税收权利救济在法律上表现为一种制度，但体现在纳税主体方面则是一种权利，即税收权利救济权。税收权利救济权是指纳税主体认为自己的合法权益受到税务机关及其工作人员违法行为、不当行为侵害后，依法向有关机关请求救济的权利，包括税务行政复议权、税务行政诉讼权、税务行政赔偿权、税务行政补偿请求权、进行信访权等。“救济权是‘原权’的对称，又称‘第二权’，指在原权受侵害时所产生的权利，如恢复原状请求权、损害赔偿请求权。”^[9]在许多国家的法学理论上都将救济权作为与“原权”相对称的第二权。纳税主体救济权的范围大小及救济权的实现程度是一国税收权利救济制度是否完善的重要标志。我国宪法、行政法规和税收征管法确立了纳税主体享有的权利，同时也对纳税主体权利的行使保障作出了明确的规定，为纳税主体救济权的授予和实现奠定了基础。

四、税收权利救济的价值功能

税收权利救济的价值是指“完善的税收权利救济法应该是怎样的，即税收权利救济法律制度所应具有的价值追求和理想品格。”^[10]从某种意义上来说，现代国家是税收国家，按照税收法定主义的要求，财产权是国民的基本人权，保障纳税人的财产权不受非法侵犯具有宪法上的意义。但在具体的税收立法及执法过程中，很难保证不发生违法和不当的行为发生，因此，税收国家的重要特征之一就是有完备的税收权利救济体系保障纳税人的权利。结合行政法的原理和理论学说，我们认为，具体而言，税收权利救济具有以下四个方面的功能：

（1）调节功能。即调节征纳双方权利义务的功能。征税权力侵犯纳税人权利是一种由于法律、政策甚至人性在内的多种原因所导致的一种无法回避的社会现象。税务机关在组织税收收入、行使税收征管权的过程中，虽然应该根据宪法、征管法、行政法规、地方性法规甚至行政规章的规定，采取税务行政措施，依职权作出税收行政行为，但是由于税务人员的品德、能力、知识的不同，在作出行政行为时未必尽善尽美，因而难免有违法或者不当的行政行为发生，从而侵犯纳税人的合法权益。通过税收权利救济程序，能够调节税务行政行为和法律目标之间的偏差和距离，使社会正义和公平的价值理念成为现实，使争议最终获得解决，使纳税主体的权益得到保护。

（2）保护功能。即保护纳税主体合法权益的功能。主要表现为：第一，税收权利救济有利于纳税主体利用法律武器保护自己的合法权益。税收权利救济最重要和最根本的任务就是保护纳税主体的合法权益，当纳税主体的合法权益遭到税务机关侵犯后，纳税主体可以通过各种途径寻求救济，获得保护。第二，税收权利救济有利于提高纳税主体的公民意识、法律意识和民主意识。通过税收权利救济可以使纳税主体克服轻法贱诉、权力恐惧、救济畏难、等级观念等思想的影响，一旦发生权益受损害情况，能积极维护自身权益。第三，税收权利救济制度也是落实我国《宪法》关于保护公民财产权、人身权，赋予纳税主体诉权的需要。财产权是人类信奉的最基本的人权，其中私有财产制度是确立公民社会的起源，它构成了人权的基础。财产权是实现生命权的保障和工具，财产权同样决定着自由权，对财产权的发现和对个人价值与尊严的发现是一致的。在宪政之下，侵犯个人的财产即是侵犯个人的自由与尊严。“财产权的安全度是自由的安全度的指标。财产权是其他一切自由的‘防火墙’。一旦这道墙失守，其他的权利和自由就保不住了。”^[11]税收就是一种对公民财产的剥夺，通过建立起一套比较完善的税收权利救济制度，可以使《宪法》保护公民财产权的原则规定落到实处，使纳税主体的合法权益得以实现。

（3）监控功能。即监督税务机关依法行政的功能。税收权利救济除了具有救济功能外，它还具有税务行政机关内部自我纠错的功能。课税权在现代社会具有越来越强烈的扩张力和渗透力，而根据民主的要求应当对其进行相应制约和监督，用以防止税收征收权的行使侵害纳税人的合法权益。税收权利救济可以使被监督对象的违法行为受到抑制、制裁，税务机关的具体行政行为违法或者不当的，可予以撤销、变更，以防止征税权的滥用，促进行政机关依法行政和税收征收管理的法制化。税收权利救济制度存在的目的和作用本身就是为了对违法行为形成一种威慑的力量，通过纪律处分、财产处罚甚至刑事制裁，使违法违纪者受到权力、权利或资格被剥夺的痛苦，受到金钱和财富的损失，甚至受到失去自由乃至生命的惩罚，从而控制税务机关及其工作人员征税权的行使。

（4）平衡功能。即平衡和协调征税权和纳税主体权利的功能。现代行政法的基本原理告诉我们：行政法是控制政府权力的法，行政法的基本任务就是对政府权力进行积极有效的调控。行政法的功能和作用就是在保证国家行政管理必要性和有效性的前提下，在行政权力所固有的对行政相对人合法权益的侵犯性之间设定一个合理的界限和准则。行政职权和行政相对人权益构成了行政法的两个基本的支撑点并决定着行政法功能的双重性。行政法既要保证政府合法有效地行使行政权力，又要保护行政相对人的合法权益不受侵犯。行政救济的目的，就是维护国家机关的法定权力和公民、法人和其他组织的基本权利，进而维护社会正常的政治、经济、社会生活秩序，实现民主和社会法制发展的世界性文明要求。可以说，平衡功能也是税收权利救济功能的终极表现，是实现税收国家的最终目标。

在实践中要消除征纳双方之间的对抗，实现两者权利义务的平衡，应做到两点：一是税务机关根据法律的授权依法行使税收管理权，不得滥用权力，将税务行政权控制在法律允许的范围内，保障国家税收利益的实现。二是纳税主体要自觉依法充分行使自己的权利，履行纳税义务，不得滥用自身权利。但是，“税收权利救济法重在防止征税主体滥用公权力，保护纳税主体的税收利益，虽然它同时也保障征税主体税收权益并防止纳税主体损害国家税收利益的实现。”^[12]一般而言，税收实体法律制度对征税主体税权的保障更为有力，虽然它也必须而且能够对纳税主体的税权予以基本的规定，而税收权利救济法更侧重于保护纳税主体税收权益，虽然保障征税主体税收权益的有效实现也是其题中应有之义。这是因为，纳税主体和征税主体相比明显属于弱势群体，如果没有相应的制度对征税主体的权利进行制约，征税权就很容易被滥用，必须赋予纳税主体以救济权，使他们面对纳税主体的违法和不当行为侵犯时，有权通过各种救济制度获得补救。

五、税收权利救济的原则

税收权利救济的原则是指确立和实施税收权利救济时所应遵循的准则。对确立税收权利救济制度的原则问题加以研究，有助于立法者理性的审视现有的税收权利救济制度，并科学地设置和完善这一制度。税收权利救济制度应该形成一个与征税行为相对应的完整系统，税收权利救济的原则即是指设置和实施这样一个完整的制度时应当遵循的基本准则。

借鉴行政法和行政救济制度的研究成果，结合税务行政行为和税收权利救济的特点，我们认为，我国税收权利救济制度的设置和实施至少应该遵循以下原则：

（一）“有权利，必有救济”的原则

“有权利，必有救济”原则是权利救济思想和权利救济理论的集中表达。这一原则不仅综合体现在《民法》、《刑法》、《行政法》等各种法律部门之中，而且也应当是税收权利救济的原则。并且正是由于这一原则所具有的极为广泛的意义，使其成为税收权利救济原则中最为基本的原则。权利和救济是不可分的，法律设定的权利通常称为“原权利”或“第一权利”，救济权被称为“第二权利”，如果没有救济权，那么是否存在原权利就成问题了，即使有，也不能得到执行。“在无成文法或成文法无相应规定的场合，救济权本身就成为权利存在的标志”。^[13]现代权利救济理论认为，有权利必有救济，没有权利就没有救济。立法机关在授予权利的同时，应设置各种救济手段，使权利在受到侵犯时能凭借这些手段消除侵害，获得赔偿或补偿。

（二）税务行政内救济优先的原则

税务行政内救济优先原则是指与税务司法救济途径相比，税务行政内救济应当处于优先地位，即对于某一项税务行政争议，除法律另有规定外，纳税主体应首先通过行政内救济途径加以解决，对行政内救济结果不服的，方可向法院申请救济。行政内救济优先原则主要是基于现代行政管理的专业性和效率性要求而考虑的。按照国家权力之间的分工，对纠纷的解决权和救济的给予权应属于司法机关司法权的内容，但由于现代社会的发展，行政权力逐渐扩大，立法逐渐将一些司法裁决权赋予行政机关。“即使有三权分立的迂腐教条，向行政机关授予审判权却一直没有中断过。复杂的现代社会需要行政机关具有司法职权，使这种授权不可避免。”^[14]行政内救济以其符合专业性、效率性的特点和尊重行政机关行使职权的优势，为现代行政内救济制度所广泛采用，世界各国越来越重视通过行政程序解决行政纠纷和实施行政救济。将行政内救济作为行政诉讼必经或者可能经过的诉前程序，已成为一种世界经验，不少国家甚至通过立法或者通过判例确定了行政内救济优先原则。如我国台湾地区在行政救济体制上采取了“两级诉愿、一级诉讼”制度，把行政争议的大部分都置于行政途径解决，这样就大大减少了行政诉讼的数量，减轻了法院行政诉讼案件过多的压力。

（三）司法最终救济原则

司法最终救济原则是指一切纠纷都应当由司法解决的途径，而司法途径对纠纷的解决是最终的和最为有效的解决途径。司法最终救济原则受司法最终解决原则所制约，其含义是指对行政权力侵犯公民权利的一切情形都应当设置司法的救济途径，使权利在受到侵害时可以直接或间接地通过司法的途径获得救济。税务行政内救济虽然具有极为重要的意义和作用，但立法也应当保障相对人获得司法救济的权利。因为在实践中，如果将税务行政内救济规定为解决每一个税务行政案件必经的诉前程序，则不利于保护纳税主体的合法权益，因为这样做会使纳税主体在自己的合法权益受到来自于行政机关的侵害时不能直接地受到人民法院的保护，限制了公民、法人和其他组织的司法保护请求权。司法最终救济原则体现了对公民权利的较高程度的保护，反映了一国行政救济制度的完善程度，因此是在设置税收权利救济制度时所应当加以考虑的一项极为重要的原则。

（四）救济机构地位独立性原则

救济机构地位独立性原则是所有的纠纷解决制度共同的特点。在所有讲求公正的地方，裁判权行使的公正性最为重要。给予近代各国立法影响甚大的自然公正原则最基本的要求是裁判者不能为自己裁判，裁判者在裁判过程中必须保持中立，以及当事人在获得对自己不利的决定之前有申辩的权利等。英国著名的丹宁法官用英国判例中的一句名言极好地说明了这一点：“不仅要主持正义，而且要人们明确无误地、毫无怀疑地看到是在主持正义，这一点不仅是重要的，而且是极为重要的。”^[15]

行政救济制度中，救济机构地位独立性原则要求，实施救济的机构应当尽量保持地位的独立性，特别是在机构设置上保持独立，从而使得救济机制在运作时不偏袒原告，也不偏袒被告。如英、美等国家的行政裁判制度，虽说也是行政内救济，但是行政裁判机构在行政机关系统中是相对独立的，独立行使裁判权，不受行政机关干涉，各个裁判所或裁判委员会一般由专业人士、社会知名人士组成。运用这一原则来反观我国的救济制度，我国行政复议机构的独立性在设置上尚存在一些问题，具体将在本章第二节、第三节中详细论述。

六、税收权利救济的经济分析

20世纪后30年，法学理论方面最重大的发展是经济学不断广泛地被运用到法学研究的各个领域，并且给法学界带来了广泛而又深刻的影响。在法学和经济学的边缘形成了一门交叉学科———法律经济学（The Economics of the Law），又称法律的经济分析（Economic Analysis of the Law）。它是用经济学的方法和理论研究法律和法律制度的形成、结构、过程、效果及未来发展的学科。其基本的主题是对法律规则和制度进行经济分析，该学科的主要理论是科斯（Coase）的交易费用理论和理查德·A．波斯纳（Richard Allen Posner）的经济效益理论。对税法救济来说引用这一理论尤显重要，因为税收权利救济制度的实施也有着成本和效益的关系，在税收权利救济法律制度的设计上，可以用法律经济学的合理成分来补充或改造税法救济理论，这不仅是可行的，也是完全必要的。

（一）税收权利救济的成本

税收权利救济的成本，是指税收权利救济的自身成本及其所引起或导致的有关费用或不必要的代价的总和。从总体上看，税收权利救济的成本可以分为税收权利救济自身的成本及相关成本两大类。

1．税收权利救济的自身成本。税收权利救济的自身成本指国家在一定时期内以税收权利救济立法加以明确规定的税务行政侵权的量和税收权利救济的量。如上所述，在现实生活中，不可避免地存在着大量的税务侵权行为，因此，国家为了规制征税主体的权力，保证纳税主体和征税主体的权利均衡，将会设计一套税收权利救济制度来制裁征税主体行政违法行为，保护纳税主体的权益。国家在税收权利救济立法中所规定的税务行政侵权的量和税收权利救济量的本身的平衡就是国家所支付的税收权利救济的成本。

2．税收权利救济的实现成本。税收权利救济的实现成本是指因税收权利救济自身成本的运行引起的必要的费用支出。税收权利救济的实现成本具体可以分为税收权利救济的立法成本和税收权利救济的实施成本两大部分。税收权利救济的立法成本是指国家制定、修改、废止税收权利救济法律所支出的人力、物力和财力，它是为确定税收权利救济的自身成本所支出的费用。税收权利救济的实施成本是指因实施税收权利救济而耗费的人力、物力和财力，具体可分为税务行政复议救济的实施成本、税务行政诉讼救济的实施成本和税务行政赔偿救济的实施成本。它包括在各个具体的救济环节上的费用支出，如在税务行政诉讼救济的实施中，在起诉、受理、审理、判决和执行等环节上的费用支出。税收权利救济的实现成本是税收权利救济由潜在的制度安排转向现实的制度实施从而获得效益的过程中所必须指出的费用。

3．税收权利救济的机会成本。税收权利救济的机会成本是指因税收权利救济自身成本的存在从而导致纳税主体选择适用其他法律制度的机会的丧失。对于征税主体的行政侵权行为，国家可以设计不同的法律制度来调整，一旦国家认为对某一税务行政侵权行为可以选择某种税收权利救济途径后，也就意味着它丧失了使用其他救济途径的机会。当其他的税收权利救济途径也能有效地适用时，税收权利救济的机会成本就会增加。

4．不必要的代价。不必要的代价是指因主体追求的目标无内在必然联系而由主观因素所造成的损失和由某些具体个人的失误所造成的损失两种。^[16]税收权利救济不必要的代价是指因税收权利救济自身成本投入、运行不当所造成的不必要的费用支出，即因税收权利救济自身成本投入不足或过剩所导致的与目标的实现没有内在必然联系的某种损失。

（二）税收权利救济的效益

税收权利救济的效益是指从税收权利救济的成本与收益的关系出发，以最少的税收权利救济的投入获得最大的税收权利救济的收益。税收权利救济的效益表现为以下三个方面：

1．监控征税主体的权力，即通过税收权利救济自身成本的投入，矫正违法或不当的税务行政行为，使征税权力能够在合法、适当的轨道上运行。这种救济主要表现为对税务行政行为的禁止、撤销、限期履行、判决重新作出行政行为。通过税收权利救济自身成本的投入，即通过税收权利救济立法规定的一系列的税务行政违法行为以及相应的矫正的程度，使税务违法行政行为受到应有的处罚，承担相应的法律责任。因此，通过矫正税务行政行为中的违法行为来监控税务行政权力是税收权利救济效益中最直接的效益表现。

2．保护纳税主体的正当权益，即通过税收权利救济自身成本的投入，矫正违法或不当的行政行为，使纳税主体的合法权益免受不法侵害，或者使已受侵害的纳税主体的合法权益获得恢复和补救。通过税收权利救济的自身成本的投入，即通过认定征税主体的行政侵权行为的违法性和不当性，并明确相应的法律责任，来恢复和补救纳税主体的合法权益。因此，保护纳税主体的合法权益是税收权利救济最主要的收益。

3．根本效益，即通过税收权利救济的自身成本的投入，在实际取得上述两种效益的基础上，所实际取得的政治效益、经济效益和社会效益。政治效益、经济效益和社会效益在总体上构成了税收权利救济的根本效益，即平衡和协调征税权力和纳税主体权利，在保证税务行政权力合法、适当、有效运行的同时，切实保护纳税主体的合法权益不受侵害，从而形成一个和谐、有序的税收法律秩序，促进依法治税目标的实现。

按照税法的效率原则，对税务行政相对人而言，不仅纳税成本需要减少，就税收权利救济而言，通过救济获得的补救应当大于其为救济所花费的经济、精力、时间等成本，税收权利救济程序的设定应符合成本最小、效益最佳的经济原则。

七、税收权利救济的途径

税收权利救济的途径，是指纳税主体的合法权益受到违法或不当税务具体行政行为侵害时，法律提供的补救渠道和途径，设立税收权利救济的目的是为了补救受损害的纳税主体。因此，必须明确税收权利救济的具体途径，才能够实现对相对人的补救。在我国的税收权利救济的多种途径中，我国目前的税务行政救济途径除了税务行政复议和税务行政诉讼外，有学者认为，还应该包含纪检救济、监察救济和立法救济，同时该学者又认为，纪检救济“只能消除行政工作人员某种违法行为对相对人产生的不利影响”，监察救济“也只能消除不利影响”，立法救济“只局限于对抽象行政行为的监督，对于具体行政行为违法或不当造成的损害监督较少，相对人一般只能采取其他救济途径请求救济”。^[17]因为其他三种救济途径都不能形成为某种个案处理的法律制度，不能够否定具体行政行为的效力，也不能够责令有关行政机关对行政相对人进行赔偿，只能在一定范围内消除行政侵权行为的不利影响，因而无法对行政相对人受损害的合法权益进行补救。只有税务行政复议和税务行政诉讼才是真正意义上的税收权利行政救济制度，两者相衔接共同构成我国的税收权利行政救济法律制度，形成了税收权利行政救济的完整途径和渠道，如寻求有效的救济，只能通过税务行政复议和税务行政诉讼。税务行政复议和税务行政诉讼是我国税收权利行政救济制度的主体，其他救济制度是我国税收权利救济制度的有益补充。从狭义上来说，税务行政赔偿并不是真正的税收权利救济途径，只是税务行政复议和税务行政诉讼必要的补充和必然结果，三者共同构成了完整的对纳税主体的权利救济。但是，税务行政赔偿又具有自身的独特品质，在性质上、受案范围上及适用程序上和税务行政复议和税务行政诉讼明显不同，具有相对的独立性。因此，在设计税收权利救济制度时，要充分考虑到这一点，使三者相互衔接，互相协调。

从宏观上来看，不仅国家机关，而且各个政党、社会组织、社会团体、人民群众，对于税收法律的制度和实施都享有监督权。特别是在建设宪政国家和依法治国的进程中，国家越来越重视纳税人（公民）的地位和作用，一些西方学者把公民称为宪法的“守卫者”和“看守人”。因此，我们的税收救济法研究也应该适时而变，积极拓展纳税人维护自身权益的范围，使社会救济成为纳税人权利救济的一个崭新领域。