纳税主体的刑事责任

第四节　纳税主体的刑事责任

一、纳税主体刑事责任的含义与特点

刑事责任是指违反刑事法律而应当承担的否定的不利后果。^[40]纳税主体的刑事责任是指根据法律的规定，因纳税主体在税收领域中的犯罪行为（税收犯罪行为）而应当承担的刑事责任。追究纳税主体的刑事责任一直是各国法律有关税收刑事责任的重点，因为它直接有助于保护国家的税收利益，维护国家的税收秩序。因此，全面理解纳税主体的刑事责任具有重要的意义。

纳税主体的刑事责任具有以下的特点：

（1）起因于纳税主体的税收犯罪行为。税收犯罪的本质是侵害税收分配关系，这一质的规定性将税收犯罪与其他犯罪行为区别开来。税收犯罪还具有应受刑罚处罚性的特点，这一量的规定性使税收犯罪行为与一般税收违法行为区别开来。虽然税收犯罪具有双重违法性，即具有行政违法性与刑事违法性，但在性质上，税收犯罪与其他一般犯罪一样，其行为的可罚性主要是反社会及反道德性。在日本，二战前曾将税收刑罚视为侵害国库行为所引起的损害赔偿，但今天，学者们普遍认为租税罪已趋于自然罪化，租税刑法也应当一般刑法化，即应以责任主义的刑法理论为基础。^[41]而这也符合世界各国的做法。

（2）承担责任的主体是纳税主体，具体包括纳税义务人、扣缴义务人、纳税担保人等其他相关主体。如我国《刑法》第201条规定：“扣缴义务人采取前款手段，不缴或少缴已扣、已收税款，数额占应缴税款的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。”在日本、德国，因《国税通则法》与《租税通则》分别对纳税主体的范围进行了明确的界定，因此，将扣缴义务人、纳税担保人等其他相关主体纳入纳税主体的范围并让其承担刑事责任更是毫无疑义。

（3）纳税主体承担刑事责任的依据是法律的直接规定。此处的法律在不同的国家指向的内容并不相同。在我国税收犯罪是由我国刑法统一规定的，其构成要件与一般的犯罪行为一样，也必须具备犯罪主体、犯罪主观方面、犯罪客体、犯罪客观方面四个要件。根据《德国租税通则》第369条租税犯罪行为的规定，“税法执刑罚规定，对租税犯罪行为无特别之规定者，适用关于刑法之一般法律”，^[42]可以看出，在德国，有关税收犯罪由税法特别规定，其与刑法的关系是特别法与一般法的关系。在日本，由于二战之前，理论上认为税务处罚因债务不履行而承担的损害赔偿，对税收犯罪的处罚实行财产刑主义和定额刑主义，刑法总则的规定对税收犯罪几乎不适用。二战后，日本采用刑法总则的规定一般地适用于税收犯罪。对税收犯罪的处罚，仅以行为人主观上有故意为限；对于过失犯罪，只有法律有规定时才予以处罚。在台湾地区，有关税收犯罪的处罚主要由税捐稽征法来规定。

二、纳税主体刑事责任的分类

1．根据纳税主体承担刑事责任的方式的不同，可以将纳税主体的刑事责任分为财产刑与自由刑两类。根据我国现行刑法的规定，我国对犯罪行为人在大多数情况下是将财产刑与自由刑并用的。在规定处以徒刑的同时，均规定要处以“罚金”，且罚款数额没有上限的规定，处罚幅度较大。而在世界各国多重视自由刑在刑罚中的作用。为了突出刑法的防范功能，在对税收犯罪的处罚上应该以非金钱性质的自由刑为原则。^[43]据此，在台湾、日本、德国对税收犯罪进行处罚时，都以徒刑等自由刑为主，罚金刑一般为选择使用，并且罚金刑有最高数额的限制。^[44]在德国等国家还重视附加刑和保安处分在税收犯罪处罚中的作用，如没收与犯罪有关的物品、工具和运输工具，禁止从事某种特定的职业，吊销驾驶执照等。^[45]

2．根据税收犯罪直接侵害的客体的不同，可以将税收犯罪大致分为危害税收管理秩序的行为应该承担的刑事责任和直接危害税收债权的偷逃税犯罪的刑事责任两大类。德国在偷逃税收犯罪、税收违反秩序行为之外，单独规定了违反禁止性规定的行为，职业性、暴力性和团伙性走私行为和税收窝藏罪。根据德国税法第372条的规定，违反禁止性规定的行为是指违反禁止性规定，进口、出口或者转口有关物品的行为。此规定的主要目的是为了保护在德国的人和动植物的健康，保护社会安全，维护德国的对外政策、经济政策和防卫政策。^[46]因此，此条可以看作是两类行为之外的特别规定。在日本，税收危害犯罪包括单纯无申报罪、不征收罪、拒绝检查罪等；而我国危害税收管理秩序的行为主要体现在危害发票管理的行为方面，而对于违反税务登记、纳税申报、税收检查但尚未直接侵害税收债权的行为尚未规定刑事责任。

3．根据承担责任主体的不同，可以将纳税主体的刑事责任分为单位纳税主体的责任与自然人纳税主体的责任。在不同的税收犯罪中，犯罪主体的要求并不相同。有的刑事责任只能由自然人承担，例如，对于抗税罪的犯罪主体只能由自然人承担。而对于大多数的刑事责任的承担主体是自然人与单位。对单位纳税主体税收犯罪的处罚，一般实行双罚制，对单位与单位的直接负责人同时课处刑罚。“在对单位犯罪实行两罚规定时，重视研究独立的追究法人刑事责任的方法”。^[47]如日本，由于事业主只要能够证明自己对偷逃税行为的发生没有过失则不需承担刑事责任，所以事业主的刑事责任不同于其从业人员承担的刑事责任，两者性质不同。而按现行刑法的规定法人不能承担自己的刑事责任，因此，鉴于现代大企业犯罪具有组织性的特点，在理论研究上应逐步研究与两罚规定不同的追究法人的刑事责任的方法。^[48]

三、纳税主体税收犯罪行为与刑事责任的具体承担

（一）纳税主体税收犯罪罪与非罪的界限

在德国，根据《租税通则》第398条的规定，偷逃税收的数额轻微或者不当获得的税收利益轻微的，如果行为人的罪责轻微，因而不存在形式追究的公众兴趣的，可以不经有管辖权的法院批准而终止调查。即无论对税收犯罪的调查是由财政机关、警察或检察机关进行的，案件都可能因为“情节显著轻微”而被撤销。在司法实践中，“情节显著轻微”取决于各个案件的具体情况，其中最重要的是偷逃税款的数额。不当获得税收利益的情节轻微程度，依客观标准来确定。行为人的经济状况、是否对造成的损害予以赔偿都不应为考虑的因素。遗憾的是，在德国刑法界现尚无对所有犯罪都适用的“情节显著轻微”的界限，在司法实践中，一般认为，500马克以上的税收利益就不能再看作是情节显著轻微了。

在日本，“由于刑法总则适用除外的范围也逐渐缩小，直至今日新刑法总则的规定，也一般使用于税收犯罪。”^[49]即刑法总则的规定一般适用于税法，税收犯罪与一般犯罪受完全相同的处理。

在我国，由于税收犯罪行为的构成有刑法统一的规定，因此刑法中有关罪与非罪界限的认定对税收犯罪罪与非罪的界限也是适用的。我国现行刑法第13条规定，“情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪。”在非罪化的处理上我国刑法作了原则性的规定。在刑事司法实践中，最高法院针对具体的税收犯罪情形对“情节显著轻微”作了具体的规定。如2002年11月4日，最高法院审判委员会第1254次会议通过了《最高人民法院关于审理偷税抗税案件具体引用法律若干问题的解释》，其中规定，“对于偷税数额在5万元以下，纳税人与扣缴义务人在公安机关立案侦查之前已经足额补缴应纳税款和滞纳金的，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚，可以免予刑事处罚。”对“情节轻微”作了具体且量化的规定。抗税罪具有特殊的犯罪构成的特点，只有情节严重的才构成犯罪。据2002年11月4日《解释》的规定，实施抗税行为具有下列情形之一的，属于“情节严重”：（1）聚众抗税的首要分子；（2）抗税数额在10万元以上的；（3）多次抗税的；（4）故意伤害致人轻伤的；（5）具有其他严重情节的。显然据此五种情形之外的，均不构成抗税罪。对于逃避追缴欠税罪，情节严重的行为才能构成犯罪，对于纳税主体采取转移或隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款数额在1万元以下的仅为一般税务违法行为，不构成税收犯罪。

从以上的论述中我们可以得出：虽然由于立法体例的原因，各国在税收犯罪罪与非罪的认定上依据的是不同的法律，但在具体的做法上各国的模式大致是相同的，都是在基本法中对非罪的情形作原则性的规定，然后在具体的司法实践中，针对个案的具体情形，根据相对应的标准来确定。由此我们也可得出，各国在税收犯罪罪与非罪的处理上，都赋予了法院很大的自由裁量的空间，此为刑事政策人道化的体现，同时也对各国法官的素质提出了较高的要求。

（二）税收犯罪与纳税主体刑事责任的具体承担

根据前面的分类，先将税收犯罪行为做以下分类：

1．危害税款征收的税收犯罪行为

（1）犯罪行为的种类

对于纳税主体危害税款征收的税收犯罪行为的种类各国有不同的规定。在日本，危害税款征收的税收犯罪行为包括逃税罪（狭义上的偷税罪）、间接偷税罪、不交纳罪、偷逃滞纳处分罪。其中逃税罪是指纳税义务人或征收义务人以虚伪及其他不正当行为，取得免税或退税，以此为构成要件的犯罪。间接偷税罪是一种在形式上违反了税法的禁止性规定，在结果上直接侵害了租税请求权的偷税罪。不交纳犯罪是指征收缴纳义务人不缴纳应征收缴纳的税收而成立的税收犯罪。偷逃滞纳处分罪是指以逃避滞纳处分的执行为目的，实施隐瞒、损害财产及其他损害税收债权人利益的行为者构成的一种税收犯罪。一般认为该罪是在租税请求权确定之后，妨碍该权得以具体实现的偷税罪。^[50]

在德国，危害税款征收的税收犯罪是以交税义务为前提的，不能脱离税法而存在，因此，危害税款征收的税收犯罪在德国刑法中是“空白刑法”，对此罪的种类，需要通过税法规定的行为构成加以补充。例如，有收入税、工资所得税、工商税、公司所得税、营业税等相关的危害税款征收的税收犯罪。^[51]

我国的危害税款征收的税收犯罪在79《刑法》中规定了偷税罪和抗税罪两种税收犯罪，1992年9月4日全国人大常委会制定了《关于惩治偷税、抗税犯罪的规定》，该规定新增“逃避追缴欠税罪和骗取出口退税罪”，97《刑法》中第204条明确规定了骗取出口退税罪，而逃避追缴欠税罪则在最高人民法院1997年12月9日通过的《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国刑法〉确定罪名的规定》被明确规定出来。

（2）危害税款征收的犯罪行为的构成

在犯罪行为的构成要件上，各国不管采用几要件说，行为人的主观方面都是必不可少的一个要件，因此，本文中我们仅以主观方面为例来探讨各国的危害税款征收的税收犯罪行为的犯罪构成。

日本在偷税罪、间接偷税罪、不纳付罪和偷逃滞纳处分罪等危害税款征收的税收犯罪行为的认定上都以故意为犯罪的构成要件，这与责任主义的刑法理论密切相关。现在日本的大多数学者都认为租税罪已趋于自然罪化，租税刑法也应当一般刑法化，因此，租税刑法也应该以责任主义的刑法理论为基础或原则。以偷逃税罪为例，偷逃税罪重的故意是“概括性故意”，通常要求在整体上有为过失的认识，不要求对真实税额有全部认识。^[52]

德国偷逃税收罪的行为只能由故意构成，故意主要表现在以下三种情形中：不向财政管理机关或者其他机关错误的或者不完全地说明对税收有重大意义的事实；违反义务规定，不向财政管理机关说明对税收有重大意义的事实；违反义务规定，不使用税收标志或者税收印鉴；并且以上三种行为必须有造成税收短少或者为他人取得税收上的利益的结果。^[53]

我国《税收征管法》第63条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假申报，不缴或少缴税款的，是偷税。从此规定中可以看出，偷税罪只能由故意构成，而且是直接故意。如果行为人因为工作马虎、疏忽大意，或者业务不熟悉以致漏计应缴纳税制科目都不构成此罪。《税收征管法》第67条规定，以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税，除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外，依法追究刑事责任。从此规定可以看出抗税罪的主观方面是故意，而且是直接故意。如果行为人虽然对税务人员实施了暴力、威胁行为，但不是为了拒不履行纳税义务，而是为了其他原因，则不构成抗税罪。逃避追缴欠税罪的主观方面也为直接故意，即纳税人明知自己欠缴国家税款，在税务机关催缴时，不仅不缴，反而为了逃避追缴而隐匿、转移财产。如果纳税人为了其他目的，比如说为了逃避法院强制执行，分割夫妻共同财产，其行为虽然在客观上造成了税务机关无法追缴税款的后果，但不构成本罪。现行《刑法》第204条规定：“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税税款，数额较大的，处5年以下有期徒刑或拘役，并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金……”根据此条规定可以看出本罪的主观方面应为直接故意。但值得注意的是根据最高人民法院2002年9月发布的《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第6条的规定，有进出口经营权的公司、企业即使自己不想骗取出口退税，但在特定的情况下也可以构成本罪。“特定情况”是指明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍然和他人进行“四自三不见”业务，为他人骗税创造条件，其行为相当于帮助犯，应该按骗取出口退税罪处理。

（3）危害税款征收行为的处罚

在日本，对有关直接税的逃税犯罪，一般处以5年以下徒刑或课以500万元以下的罚金，或予以并罚。对有关间接消费税的逃税犯罪及间接偷税罪一般处以5年以下的徒刑或课以50万元以下的罚金，或予以并罚。总体来说，日本现行的租税制裁论采用的是对同一行为适用刑罚和加算税、特别是重加算税并用的二元性构造。按此操作会产生对同一行为实施双重处罚的后果，而这是违反宪法的相关规定的。因此为了加强防范功能和避免违宪行为的发生，有的学者认为，法律应规定只对重大违反税法行为适用刑罚，对轻微违反税法行为适用重加算税制度，同时须规定以非金钱性制裁的自由刑为主要刑罚的实刑。同时，还要区别罚金刑和重加算刑的性质，以将两者作为不同的制裁手段。

在德国，对于偷逃税收犯罪的处罚，一般情节是处5年以下监禁或者罚金，情节特别严重的，应处6个月以上10年以下监禁。除了判处主刑外，还可以判处附加刑和保安处分。如德国《税法》规定，在判处1年以上监禁的，法庭可以附加剥夺犯罪人担任公职的能力和权利，参加公共选举的能力和权利。另外，可以没收在偷逃税收罪、违反禁止性规定和税收窝藏罪中涉及的物品、货物和其他东西，以及实施犯罪中使用的运输工具。

在我国，根据现行《刑法》的规定，以偷税罪为例，将偷税罪的处罚分为两个档次：第一，纳税人偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%，且偷税数额在1万元以上不满10万元者，或者因偷税被税务机关给予两次行政处罚者，处3年以下有期徒刑或拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金；第二，偷税数额占应纳税额30%以上，且偷税数额在10万元以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。对于其他三种危害税款征收的税收犯罪，刑法作了相类似的规定。

（4）小结

通过上述对危害税款征收犯罪行为的种类、犯罪构成及税收犯罪行为处罚的阐述，我们可以得出以下结论：

第一，日本有关危害税款征收的税收犯罪行为的种类丰富，而且在罪状和刑罚的规定上更加详细、具体。并且处罚逐步向以自由刑为主转变，罚金刑一般选择使用，并且罚金刑有最高数额的限制。

第二，德国的对危害税款征收的税收犯罪行为的处理，采用的是刑法与税法一一对应的做法，租税犯罪具有较强的针对性。在危害税款征收的税收犯罪的处罚上，德国也体现出了处罚措施的多样化的特点，既考虑了个案的具体情况，又能实现刑罚一般预防与特殊预防相结合的目的，同时，也体现了对犯罪行为人的一种人性上的关怀。

第三，与他国相比，我国在有关危害税款征收的税收犯罪行为的立法规定上，体现出了犯罪类型单一、罪状描述概括的特点，在刑罚的规定上，大都在规定处以徒刑等自由刑时，规定要“并处”罚金。并且罚金数额没有上限的规定，处罚幅度也比较大，给司法预留了极大的空间，同时，也使我国税收处罚带有浓厚的重刑主义的色彩，税收刑法的实际执行效果并不好。据统计，我国近几年税务机关查处的税收违法案件，罚款仅占查补税款的10%左右。^[54]因此，我国规定过高的罚金既无必要也不可行。因此，为了保护纳税人的权利，彻底破除集权体制下漠视人格的习惯性思维，我国应该借鉴德国、日本等国的做法，实现纳税主体刑事责任承担方式的多样化，同时在刑罚的规定能够逐步向自由刑为主过渡。

2．危害税收管理行为的税收犯罪

（1）危害税收管理行为的种类

在日本，纳税主体危害税收管理的行为称为税收危害犯罪，具体包括虚伪申报犯罪、单纯未申报犯罪、拒绝检查犯罪和其他犯罪。其中虚伪申报罪是以在申报书上作虚伪记载为构成要件的犯罪。单纯未申报犯罪是指在法定期限内，不提交纳税申报书而无正当理由时构成的犯罪。拒绝检查犯罪是指拒绝答复或不真实答复税务人员的质问，拒绝、阻碍或逃避税收人员检查，或者提交作虚伪记载的账簿文书的行为构成的犯罪。其他是指除上列犯罪外，以其他各种违反税法义务行为为处罚对象的犯罪。

在德国，纳税主体危害税收管理的行为称为税收违反秩序的行为。主要包括以下几种：轻率地造成税收减少的行为、危害税收的行为、危害代扣税收的行为、危害消费税的行为、危害进口税的行为、不当获得退税权和补偿权的行为。其中危害税收的行为包括故意或者过失地签发事实上不正确的单据；或者故意或者过失地不将根据法律应当记账或者记录的业务事项或生产活动登记、不正确登记或者不让登记，因而可能造成税收减少或者获得不正当税收利益的；故意或过失地不履行、不完全履行或者不及时履行法律规定的报告义务，或者违反法定的义务账户真实性义务；故意或过失地违反遵守法定的海关在特别税收管理方面规定的条件的。

我国纳税主体危害税收犯罪的行为主要表现在危害发票管理行为上，如虚开增值税专用发票、虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪，伪造或者出售伪造的增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票，伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票以及非法出售可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的犯罪，伪造、擅自制造普通发票罪，出售伪造或擅自制造的普通发票罪以及非法出售普通发票罪，盗窃发票和诈骗发票的犯罪。

（2）危害税收犯罪的处罚

在日本，对于危害税收犯罪的处罚，在直接税的范围内一般处以1年以下的徒刑或课以20万日元以下的罚金。而在间接税的犯罪内，除按义务的种类不同，规定了徒刑和罚金的选择刑外，有的仅规定罚金刑，有的规定罚金和罚款的选择刑。^[55]

在德国，对于轻率的造成税收减少的行为和不当获得退税权和补偿权的行为，可以判处10万马克以下罚金。对于危害税收的行为、危害代扣税收的行为、危害消费税的行为、危害进口税的行为可以判处1万马克以下罚金。并且根据德国《违反秩序法》第17条第2款之规定，对过失违反秩序行为的处罚最高不能超过法定最高罚款额的一半。

我国以虚开增值税专用发票罪、虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪为例，现行《刑法》第205条规定：“虚开增值税发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，应该判处3年以下有期徒刑或者拘役，并处2万元以上20万元以下的罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他严重情节的，处10年以上有期徒刑或者没收财产。如果纳税人使用前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，根据本条规定应处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”《刑法》第207条、第208条、第209条、第264条、第266条都作了相类似的规定。

（3）小结

通过对危害税收管理行为的犯罪的种类及处罚规定的阐述，我们得出以下结论：

第一，我国对危害税收管理行为的，除了对违反发票管理的行为规定了刑事责任外，尚未对违反纳税申报、税务登记、税收检查等违反税收管理但又不直接危害税收债权的行为规定刑事责任，不利于营造良好的税收秩序。我国应借鉴他国的做法，对妨碍国家行使税收请求权危险的行为也规定处罚措施。

第二，与他国相比，我国对违反发票管理的行为规定了较重的刑事责任，采取的是自由刑并加罚金刑的处罚模式，此为我国重刑主义思想的反映。