纳税主体的义务体系

第三节　纳税主体的义务体系

一、纳税主体义务体系研究现状

纵观世界税法的发展进程，我们可以得出，单纯强调纳税主体的义务是极为普遍且持久的。不论是国内还是国外，无不反映出这样的事实：纳税主体更多的时候是被赋予义务，对他们来说，享有权利是极为奢侈的。这种“义务观”长久伴随着人们的生活和生产，并没有受到什么质疑。然而，随着权利时代的来临，纳税主体的权利意识宛如“冰山一角”开始显露出来，渐入到学者的研究视眼和征税机关的执法视眼中。尤其是第三次世界性的税制改革更推动了纳税主体权利的保护，西方发达国家颁布纳税主体权利宣言、宪章或者是在宪法中予以明确的种种方式，赋予了纳税主体丰富的权利，这也标志着世界进入了一个对纳税主体保护的前所未有的阶段。国内不少学者对于纳税主体权利保护倾注了热情，以期纠正长期以来纳税主体形成的错误的义务观，这是值得称道的。

法学研究的一般路径是“权利—义务”，对纳税主体的研究也不例外。我们并不反对彰显纳税主体的权利，但是，我们必须要承认一个现实，目前学者对纳税主体的权利疼爱有加，但对纳税主体义务的研究却是不够的。虽然有不少学者在其著作中对纳税主体的义务有所涉及，但是阐述的内容却是极为有限的，仅仅是就法律规定的纳税主体义务所进行的陈述，并没有将纳税主体义务类型化、体系化。如果我们由以前片面强调纳税主体的义务转向一味的强调纳税主体的权利，这样的矫枉过正也不是我们所要追求的目标。毕竟纳税主体在税收征纳过程中，纳税义务的履行对国家财政收入的获得是具有相当显著的影响。

因此，在研究纳税主体权利体系的同时，也要对纳税主体义务体系予以足够的重视，研究纳税主体义务体系不是要一味的强调其义务，走以前的老路，而是要整合纳税主体各个子义务，明确纳税主体应当履行的义务，使这些义务层次化、类型化、系统化，便于今后税法学的研究。只有正确地认识纳税主体权利和义务，才能使纳税主体在充分享有权利的同时，自觉履行其义务，进而提高税收征管效率，降低征税成本。

（一）国外以及我国台湾地区学者对纳税主体义务的基本观点

1．日本学者金子宏将纳税主体在税法上的义务分为四类，这些义务是鉴于税的高度公益性并为确保税之征收而规定的，这些义务大部分是税之程序法上的规定。（1）给付义务（缴付义务），指进行一定给付的义务。（2）作为义务，指积极的作为的义务，比如：纳税申报、课税标准申报的作为义务等。（3）不作为义务，如没有执照就制造并贩卖酒类等不作为义务。（4）忍受义务，即对公权的形式不得有抵抗的义务。如忍受检查义务、财产扣押忍受义务等。

2．澳大利亚的《纳税人宪章》则规定了纳税主体的重要义务———纳税义务，纳税主体需要承担下列法定义务：（1）诚信处理涉税事务。税收系统是建立在税务人提供全面而准确的信息之上的。这意味着纳税主体必须在其所得税申报表上反映其可评估收入，以及税收扣除、返还、抵免等要求。如果纳税主体要求个人裁定或税务局要求纳税主体提供信息，纳税主体应该确保其提供的信息是全面而准确的。（2）依法记录、保存账簿。这会给纳税主体带来很多好处，比如准备正确的纳税申报表、交纳正确的税额，以及履行代扣代缴义务。账簿记录通常使用英语，并保存5年。（3）制作纳税申报表和其他资料并妥善保存。这要求纳税主体以合理的态度来履行纳税义务。如有疑问，可与距离最近的税务局联系。（4）在规定期限内提交纳税申报表和其他的法定资料。在某些情况下，还需要提交其他资料和信息。如有困难，应尽快与税务局联系以商讨解决办法，税务局可能会给予宽限期。（5）在规定期限内缴纳税款和其他应交款项。如有困难，应尽快与税务局联系以商讨解决办法，税务局可能会给予宽限期。^[54]

3．台湾学者对于纳税主体的义务也有一定的阐述，认为为了达成稽征目的，税捐法有缴纳义务和行为义务之分。税捐缴纳义务一般包括：纳税义务、代缴义务、代征义务、扣缴义务、承担义务、赔缴义务，而对税捐义务人按事务之发展，课以各种行为义务，包括设籍、设账、凭证、申报及配合调查的义务等。^[55]

（二）国内学者对纳税主体义务的基本观点

90年代初有学者认为，纳税主体的义务是国家对纳税主体做出或不做出一定行为的约束，以维护国家利益和征税机关的权利得以实现，主要有：（1）接受税务管理和监督的义务：①办理税务登记的义务。纳税人有在限期内办理税务登记注册的义务；在发生转业、改组、分设、合并、联营、迁移、歇业、停业、破产以及其他需要改变税务登记的情况时，在限期内办理变更登记、重新登记或者注销登记。②办理纳税鉴定的义务。纳税人有在限期内申报办理纳税鉴定的义务，当纳税项目发生变化时，在限期内办理纳税申报鉴定的义务。③办理账务、票证的义务。纳税主体有按照国家财务会计法规和税务机关的规定，建立健全财务会计制度、配备人员办理纳税事项，并完整保存账簿、凭证、缴纳书、完税证等纳税资料的义务，且在丢失这些资料之后有报告的义务等等。④遵守税务机关其他税收管理规定的义务。（2）缴纳税款的义务：①履行纳税申报的义务。对法人纳税人而言，其应在限期内主动向税务机关如实提供经统计和会计核算反应应税事项的相关资料的义务。对自然人纳税人而言，有在限期内如实向税务机关提供应税产品、应税商品、应税财产、应税项目以及相关的统计和会计报表或计税资料的义务。而且在税务机关进行申报审核过程中，纳税主体有配合的义务。②履行缴纳税款的义务。（3）接受税务检查的义务。（4）向税务机关举证的义务：①涉内税收方面，纳税主体的举证义务有：办理税务登记时提供有关报告、文件、证件的务；办理纳税鉴定时有提供鉴定书的义务；办理纳税申报时有提供财务报表和相关资料的义务等等。②涉外税收方面则是由于企业的不同性质，纳税主体承担不同的举证责任。^[56]

有学者指出纳税人的义务主要包括：（1）依法办理税务登记的义务。根据《税收征管法》第15条、第16条的规定，企业、企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位自领取营业执照之日起30日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。出现法律规定的事由时，依法办理变更和注销税务登记。（2）账簿、凭证和发票方面的义务。（3）按期进行纳税申报的义务。《税收征管法》第25条规定：纳税人必须依照法律、行政法规或者税务机关依照法律、行政法规确定的申报期限、申报内容，如实办理纳税申报，申报时报送申报表、财务会计表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的资料。（4）依法纳税的义务。根据《税收征管法》第31条的规定，纳税人应当按照法律、行政法规的规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳税款。（5）主动接受税务检查的义务。^[57]

有学者认为纳税主体的义务应当包括：（1）依法纳税的义务，纳税主体应依据税收实体法和税收程序法的规定，及时、足额地缴纳税款，这是最基本的义务。（2）接受管理义务，纳税主体应接受征税主体的税务管理，依法办理税务登记，设置和使用账簿及凭证，进行纳税申报。（3）接受稽查的义务，纳税主体应接受征税主体依法进行的税务稽核和税务检查。（4）提供信息的义务，纳税主体应诚实地向征税主体提供与纳税有关的信息，必要时，还应接受征税主体依法实施的调查。^[58]

有学者论述了纳税主体在税法上某一环节中所涉及的义务，认为纳税义务的内容表现为：一是形成义务，是指对于依法应当承担纳税义务的主体通过何种方式取得纳税义务的资格，这是纳税主体履行义务的前提条件，包括如下两项：①依法办理税务登记义务；②纳税申报义务。二是辅助义务，是为保证税收法律关系的正常进行，纳税主体依法协助税务机关的工作，主要有：①接受账簿、凭证管理的义务；②配合税务机关检查义务，如实向税务机关反映其生产经营及财务制度状况，提供必要资料等事项；③及时提供信息的义务，及时将与纳税相关的变动后的信息提供给税务机关，以保证税务机关税收征管的顺畅。三是支付义务，这是全部纳税义务的核心内容和根本要求，是整个税收法律制度的基石和归宿。^[59]

二、纳税主体在宪法上的义务———依法纳税义务

各国对纳税主体的义务都是通过法律的形式予以确定的，各国的宪法或者是宪法性文件中对纳税主体的义务都是有规定的。《日本国宪法》第30条规定：“国民有按照法律规定纳税的义务”，我国《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，澳大利亚的《纳税人宪章》也规定了纳税主体的重要纳税义务。各国在具体的税收法律中对纳税主体的义务都加以明确，毕竟“义务”是纳税主体的非获益性的作为或不作为，所以，宪法上所规定的“依法纳税”就要在实际的法律规定中得以体现。纳税主体义务体系同纳税主体权利体系是相似的，即纳税主体的义务可以分为宪法上的义务和税法上的义务。纳税主体在宪法上的义务成为统摄其他层级法律规定的纳税主体义务的一个基础，正是由于宪法上对纳税主体这一弱势群体义务的抽象性、概括性的规定，才有必要在税法上予以明确，在税收执法中加以规范化。纳税主体在不同层面上所涉及的义务，在义务体系中的作用也是各异的。

纳税主体在宪法上“依法纳税”的义务，是税收法律主义的一个真实写照。税收法律主义作为一项宪法性的原则，是税法基本原则中的核心原则，应当成为贯穿于税收立法、税收执法和税收司法以及救济过程中的最高法律原则。税收法律主义要求明确纳税主体的义务范围，即“依法纳税”确定了纳税主体在履行自身义务时，应完全依据法律的规定而履行，否则纳税主体有权拒绝履行。如果征税机关要求纳税主体履行本不应是其履行的义务时，实质上就剥夺了纳税主体享有的合法权利。

纳税主体是以支付一定的税款来获得国家提供的公共服务或者产品，即纳税主体享有获得公共产品或服务的权利，^[60]该权利的享有是以依法纳税为对价的。纳税并不是随意的任由征税机关决定的，而是严格依照法律的规定而征收的。宪法中给纳税主体的义务以准确的定位和权威性的规定更成为研究纳税主体权利、义务的基础性保障。在宪法中明确纳税主体的核心义务是税法上研究纳税主体具体义务的基础，也是构建纳税主体义务体系的基石。

纳税主体的义务具体到税法上是极为丰富的，并不局限于某一项或几项义务，但是这些具体的义务都是围绕依法纳税这一核心义务而展开的，或者是直接来源于依法纳税义务，或者是为保障依法纳税义务的履行而规定的。这些具体的义务主要包括：登记义务、纳税申报义务、信息提供义务、通知报告义务、设置账簿的义务、依法使用发票的义务、依法保管账簿和凭证的义务、依法使用税控装置的义务等等。

三、纳税主体在税法上的义务

一般性的税收法律法规对纳税主体的义务予以明确规定，这是对宪法上“依法纳税义务”的具体化。“依法纳税义务”这一核心义务必然要体现到税法的整个过程中，从登记义务、信息提供义务、纳税申报义务等，无不是围绕着更好的履行纳税这一核心义务，税法上的具体义务是目的从属性的义务，这些义务都是通过程序法予以规定的。

在纳税主体履行义务的过程中，根据纳税主体是主动配合还是被动接受的不同，将纳税主体在税法上的义务分为两类，分别是主动配合的义务、被动接受的义务。主动配合的义务根据纳税主体履行义务的内容不同，又可分为缴纳义务、行为义务。这样的分类便于突出对纳税主体自身不同的要求。主动做出的义务是要求纳税主体自身积极配合征税机关的征收行为，而被动接受的义务则是一种单向的忍受，要求纳税主体对公权力的行使不抵抗、绝对服从。

（一）主动配合的义务

1．缴纳义务

缴纳义务是指纳税主体按税收法律的规定将税款、滞纳金或者是罚款等在限期内上缴国库的义务。该类义务包括如下几项：（1）按期缴纳税款义务、缓缴税款的义务。纳税主体必须按照税法规定的期限缴纳税款。因特殊情况不能按期缴纳税款的，可以延期缴纳税款。（2）纳税主体缴纳滞纳金和罚款的义务。（3）补缴少缴税款义务。在一定年限内发现的因税务机关的责任造成的少缴税款，纳税主体应当补缴；因纳税主体自己计算失误等原因造成的，除应补缴税款外还应补缴滞纳金。

2．行为义务

行为义务是指纳税主体按照税收法律的规定应为一定行为或者不为一定行为的义务，包括积极的作为和消极的不作为。

（1）作为义务，是纳税主体依照税收法律的规定为配合征税机关的工作，而采取的积极作为的行为。作为义务主要包括：①登记义务。纳税主体应自领取营业执照之日后法定期限内到当地税务机关申请办理税务登记。在其生产经营或机构等情况发生变化时，应当向当地的管理机关申请办理变更登记，在其符合注销登记时也应当到当地管理机关办理注销登记手续。②纳税申报义务。指纳税主体依照税法的规定，向税务机关报告纳税事项的行为。纳税申报义务是纳税主体的法定义务，该义务是针对纳税义务是否发生，费用扣除、税收减免的事项，以及代扣代征的行为是否发生和税款数额的多少。^[61]税务机关原则上尊重纳税主体的申报，债务的履行也是以此为基础的。只有纳税主体为虚假申报或申报不当时，才有税务机关行使税收确定权。由于纳税人在递交申报书的同时，一般也会将税款缴纳入库，因此，纳税申报其实是一种“自我课赋”。^[62]③信息提供义务。纳税主体为配合税务机关的工作，如实将与纳税和代扣代缴、代收代缴税款有关的信息提供给税务机关、报送财会制度等义务。④报告义务。纳税主体如果有分立、合并、重组等重大变更事项时，都应向当地税务机关报告，包括报告纳税主体的全部银行账号的义务。日本《所得税法》第20条规定：纳税义务人，在其所得税的纳税地发生变动时，根据政令的规定，必须将其情况向其变动前的纳税地的主管税务署长及变动后纳税地的主管税务署长呈报。⑤保管使用的义务。纳税主体进行生产经营时，依法保管账簿、凭证及使用发票等义务。日本《所得税法》第148条规定：取得蓝色申报承认的居住者，必须根据大藏省令的规定，对同条规定的业务备置账簿文书，记录不动产收入金额、事业收入金额及山林收入金额的交易，且保管该账簿文书。⑥设置各类账簿、核算的义务。从事生产经营的纳税主体依照税法的规定应当设置账簿、记账、核算的义务，这是税务机关进行税款征收的基础，也是规范纳税主体经营的有效措施。日本《所得税法》第231条之二规定：在该年从事生产不动产所得、事业所得或山林所得的业务的居住者或在国内从事上述业务的非居住者，有关该所得前二年的确定申报书的上述所得金额的合计额在该年的前一年12月31日超过300万日元者，必须依大藏省令的规定，设置账簿。⑦依法使用税控装置的义务。纳税主体应当安装、使用税控装置，并对该装置加以保护使其免受毁损，不得擅自变动的义务。

（2）不作为义务，是指纳税主体在税法规定的范围内不应为一定行为的义务，是税法所禁止的。如纳税人不得偷税、逃税等义务；税务登记证件和扣缴领取的代扣代缴税款凭证，不得转借、涂改、毁损、买卖或伪造的义务；账簿、记账凭证、完税凭证等相关资料不得伪造、编造或涂改等义务；纳税人不得拒绝扣缴义务人依法代扣代缴税款的义务。日本的《酒税法》第7条规定了禁止没有执照就制造并贩卖酒类的义务。

（二）被动接受的义务

被动接受的义务即忍受义务，是指纳税主体在征税机关及其工作人员依法行使行政执法权时，不得拒绝应完全予以接受的义务。虽然存在征税机关执法不合法的可能性，但是在税款征收过程中应当先行接受，而后寻求救济的途径予以变更。忍受义务是纳税主体被动的接受，该义务涉及多个方面，诸如：接受税收保全和税收强制执行的义务，接受检查的义务，接受处罚的义务。日本《所得税法》第234条对检查义务做了规定，国税厅、国税局或税务署的有关职员，对有关所得税的调查在有必要时，得对下列者进行询问或检查该人有关事业的账簿文件；依前项规定的询问或检查的权限，不得解释为犯罪搜查。