我国纳税主体权利义务体系的历史演变

第四节　我国纳税主体权利义务体系的历史演变

一、我国纳税主体权利义务体系的历史演进

（一）古代纳税主体权利义务体系的发展

自夏朝以来，中国就已经出现了以贡、彻、助为主要形式的租赋制度，在经历了漫长的奴隶社会和封建社会之后，逐步形成了比较完备的税法。“中国封建社会素以法律制度完备著称于世，但矛盾的是，在现实中，人们常常将古代社会视为无法的社会。人们为何会产生这种观念？如何理解中国封建法制的完备？”^[63]法律条文的完备并没有突破皇权的统治，从春秋时期的初税亩，到后来的“租调法”、“租庸调法”、“两税法”、明朝的“一条鞭法”以及清朝的“摊丁入亩”，古代法律都是依附于皇权，最高统治者享有税收立法权，人民处于被统治的地位，只有守法的义务，对自己的财产也没有确定的权利，而对征税的多少、如何征税更没有发言权，只有无条件地纳税。所以，在当时的税法中并没有规定纳税主体的权利，有的只是服从皇权的纳税义务，民主和法制根本就没有显露出任何迹象。纳税主体的权利体系也就没有存在的丝毫可能性，纳税主体义务体系也不能建构起来，只是笼统地讲老百姓有纳税的义务。

（二）近现代纳税主体权利义务体系的发展

自鸦片战争之后，中国沦为半殖民半封建社会，在内忧外患的压力之下，中国也进行了一系列的尝试，试图通过宪政达到救国的目的。然而，不论是清末沈家本主持立宪修律，引入近代资产阶级的法治原则，还是之后孙中山主持制定初具资产阶级性质的《中华民国临时约法》，首次在宪法中确认了主权在民的原则，“从那个时候到现在，以宪法列举公民权利亦成中国立法之固习，无论宪法和法律出自何种政权，带有何种政治倾向，都几乎无一例外地拥有一个中国古代法上不曾有过的并且是尽可能详备、尽可能完美的公民权利体系。”^[64]然而在辛亥革命的胜利果实被袁世凯窃取之后，临时约法所涉及的内容并未实施。随后的军阀纷争中也涉及宪政活动却是带有掩人耳目、笼络人心的阴谋。因此，从清末的修律到民国立宪，都是有宪法之名无宪政之实的活动，人民在税收方面的民主权利并未确立，且在帝国主义的殖民侵略下，中国关税失去自主权，盐税管理权被外国人所控制，中国国民为偿付战争赔款更是承担了较之过去更重的赋税。太平天国运动提出的“鳏寡孤独废疾免疫，皆颁国库以养”的赋税思想，虽给中国纳税主体的保护带来了影响，但由于农民运动的局限性，最终仍无法拯救中国广大纳税主体的悲惨命运。

所以，整个近代革命时期，中国纳税主体整体状况并未因君主专制的废除以及立宪运动的开展而有丝毫的改善。孙中山倡导的“耕者有其田”、“平均地权、节制资本”的民主税收思想并未在宪法中体现，更未在现实中实践。中国共产党领导的革命根据地虽在局部推行民主财政的政策，有效地改善了根据地居民的生存权，但抗日、解放的需要，使得“发展生产，保障供给”成为首要的指导方针，纳税主体权利只能停留在“消灭国民党军阀政府的一切捐税制度及其一切的横征暴敛”的初级层面上，还谈不上税收法定主义意义上的民主、法治之保障。^[65]近代宪政的历程对纳税主体权利的意义主要从观念上、权利意识上有所改变，这就为以后的新民主主义革命运动的兴起起到了思想观念的变革。

（三）现代中国纳税主体权利义务体系的新发展

1978年以前的中国仍处于一种有宪法而无宪政的状态之下，当时的中国除了民主得到一定程度的制度保障外，人权和法治仍被束之高阁。国家对税收的本质与功能均缺乏正确的认识，根本就没有正确认识税收的收入分配功能、经济调控功能，更不要说税收的社会保障功能。公民权利在社会变动期间显得微不足道，纳税主体的身份亦模糊不清（对国有企业而言，缴纳税收和上缴利润没有实质区别），纳税主体权利还是一个无人提及也无人问津的概念。②随着1982年宪法的颁布，中国的税收法制也开始复苏并逐渐发展起来，税收法律法规的颁布和实施昭示着一个新时代的来临，1980年和1981年先后制定《中外合资经营企业所得税法》、《外国企业所得税法》，1991年将两法合并，制定了统一的《外商投资企业和外国企业所得税法》。根据党中央确立的“以计划经济为主，市场调节为辅”的方针，国家通过经济计划的综合平衡和市场调节的辅助作用，保证国民经济按比例协调发展，对国营企业进行两步“利改税”。1983～1984年，国务院先后批转了财政部拟定的《关于对国营企业征收所得税的暂行规定》、《国营企业第二步利改税试行办法》，同时国务院公布了《国营企业所得税条例（草案）》、《国营企业调节税征收办法》。1984年全国人大常委会授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定发布试行的税收条例。据此，国务院发布了一系列的税收暂行条例，1986年颁布第一部统一的税收征管程序法《税收征收管理暂行条例》，中国税收领域的指导思想随着中共十三大所提出的“国家调节市场，市场引导企业”这一新的运行机制而悄然改变。在1988年7月召开的全国税务工作会议上，前国家税务局局长金鑫作了《深化税收改革坚持以法治税促进生产力发展》的工作报告，明确提出税收工作的指导方针是“以法治税”，核心思想是征税工作严格“依法办事，依率计征”，按照税法规定执行。1991年国家税务总局的工作报告中提出，税务机关既要依法征税，又要保护好纳税主体的合法权益，并接受司法监督和社会监督。^[66]从这一事实发展过程可以看出，纳税主体虽然从以前附属于政府的状态下开始发展为具有独立主体资格的市场主体，但是义务观念并未淡薄，纳税义务显得更为普遍化和合法化。诚然，这使我国税收法制的建设向前迈进了一大步，标志着税收开始步入法制轨道。

我国从“以法治税”开始步入“依法治税”的新阶段，而这也是我国税收法治发展的又一转折点。1992年颁布的《税收征管法》第1条即明确规定，制定本法的目的是“加强税收征收管理，保障国家税收收入，保护纳税主体的合法权益”，首次明确了“保护纳税主体的合法权益”，该法第6条集中规定了税务人员的义务，税务人员必须秉公执法，忠于职守；不得索贿受贿、徇私舞弊、玩忽职守、不征或少征应征税款；不得滥用职权多征税款或者故意刁难纳税主体和扣缴义务人。此外，《税收征管法》在具体征管程序中规定了纳税主体的权利：延期申报权、延期缴纳税款权、申请减税、免税权、申请退税权、保密权、取得完税凭证权、申请行政复议、行政诉讼权、赔偿请求权等。这些关于纳税主体权利的规定较国外法律的规定，并不是很丰富，但是在当时对整个税收法律关系都构成了影响，纳税主体权利这一从未在法律上明示的概念终于找到了其一定的位置。随后，关于纳税主体权利的保护尤其是关于纳税主体救济权利保护相关的法律、法规纷纷出台，《行政诉讼法》、《行政复议法》、《国家赔偿法》、《行政处罚法》以及国家税务总局制定的《税务行政应诉工作规程（试行）》、《税务行政复议规则（试行）》、《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》和《税务案件调查取证与处罚决定分开制度实施办法（试行）》等规章明确了纳税主体程序方面的权利，为纳税主体权利的救济提供了有力的依据，同时对纳税主体的赔偿权也予以明确，构建了一个较为完整的纳税主体权利体系以及权利保护的机制。

2001年4月28日，九届全国人大第21次会议对颁行近十年的《税收征管法》进行了全面的修订，纳税主体权利第一次在该法中得到明确承认和保护。第1条规定新增加“规范税收征收和缴纳行为”，明确将征收和缴纳行为的规制并重，标志着一贯视税法即为“治纳税主体之法”的立法主旨的转变。新增加的第8条集中规定了纳税主体所享有的权利，包括：向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序相关的情况的权利；要求税务机关为纳税主体、扣缴义务人的情况保密的权利；依法申请减税、免税、退税的权利；对税务机关决定的陈述权、申辩权；申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利；控告和检举权利。此外，该法其他条文中还规定了纳税主体选择申报方式的权利、延期申报的权利、延期缴纳税款的权利、获取完税凭证的权利、拒绝非法检查的权利、委托税务代理的权利、基本生活保障权利等。另外，从税务机关义务的角度赋予纳税主体的权利有：无偿纳税咨询权、要求回避权、依法纳税权等。《税收征管法实施细则》又对《税收征管法》的相关内容予以细化。同时，从已颁布的法律规范性文件中，可将纳税主体的义务概括为：办理税务登记义务、设置各类账簿义务、报送财会制度义务、办理纳税申报义务、按期缴纳税款义务、保管使用发票义务、出境提供担保义务、接受税务检查义务、代收代缴税款义务、补缴少缴税款义务、向税务机关报告全部银行账号的义务、提供与纳税有关信息的义务、安装和使用税控装置的义务、在复议和诉讼期间不停止履行税务行政处罚决定的义务、向税务机关报告企业合并或分立的义务等等多项。

修订后的《税收征管法》及其实施细则共同构建起了我国纳税主体权利保护的体系。2004年《宪法修正案》第22条规定：“公民的合法的私有财产不受侵犯”，十届人大的这次修宪活动更为我国纳税主体权利保护的发展带来广阔的空间。不仅是对税法学理论研究成果的肯定，更主要的是以宪法这一根本大法的形式对私有财产权予以确认，这就为纳税主体权利保护提供了更为权威性的立法依据和理论支持。

（四）对我国纳税主体保护现状的反思

当纳税主体的要求和国家的愿望在加强具体权利上相一致时，现实的情况就是：我国宪法对纳税主体权利的保护没有积极的进展；《立法法》对税收授权立法虽然有所限制，但基本上肯定了国务院的充分立法权；动作最大的还是2001年《税收征管法》的修改，其中很多内容涉及纳税主体的权利，^[67]尤其集中于新修订的《税收征管法》第8条的规定，这就极大地改善了征纳双方的关系，但纵观对纳税主体权利保护的发展过程，仍有不少地方是值得我们加以反思的。

诚然，这种由易到难、由微观到宏观的扩展思路也有一定的可取性，起码改革的难度有所降低，纳税主体和国家皆大欢喜。但是，法学研究者必须清醒地意识到，真正对纳税主体具有根本性意义的，是其在宪法上的权利以及在税收立法中的权利。^[68]如果没有这两种权利，仅仅将纳税主体权利局限于税收征管这一环节中，我国现行对于纳税主体权利保护的举措都是一种治标不治本的举措，不可能从根本上提升纳税主体在税收法律关系中的主体地位，其权利意识也不可能得到根本性的改变。

现今学者对纳税主体权利保护的探讨卓为广泛，探究的问题也是极为深刻、现实，而对我国纳税主体权利保护薄弱原因的分析，尤其是挖掘法律文化传统方面无不提及纳税主体缺乏权利意识这一原因。我们不应该仅仅指出纳税主体缺乏权利意识，更重要的是应立足于纳税主体的角度来考虑。纳税主体的选择都是基于其自身情况而做出的，是作为理性的“经济人”所为的。我们需要反思的是如何改变纳税主体权利意识淡薄的制度环境，由于宪政进程的缓慢，行政权力还处在不受约束的阶段，中国至今仍然是一个权力本位的国家。纳税主体在权力垄断的环境中求生存，采取明哲保身的态度是可以理解的。^[69]所以，我们应当从促进立法的完善、消除法律规范的内在矛盾入手，立足于我国纳税主体权利保护不足的现实，不断借鉴国外的先进经验，完善我国现行纳税主体权利体系和义务体系。

二、西方国家对纳税主体权利保护的现状

西方国家对纳税主体权利的保护、权利体系的构建和完善以及对纳税主体义务体系的研究都对我国今后纳税主体权利体系和义务体系的理论研究以及实务方面具有借鉴意义，因而，我们主要介绍美国、加拿大、德国、日本和澳大利亚在纳税主体权利保护所实行的措施，以期推进我国对纳税主体权利体系的深入研究。

（一）美国的纳税主体权利保护

美国十分重视纳税主体权利保护，既有专门的纳税主体权利法案，如1976年颁布的《情报自由咨询法案》、1988年颁布的《纳税主体权利法案》、1996年修订的《纳税主体权利法案》，同时又在《国内收入法典》中及各专项税收法案中予以详尽规定。1998年7月22日，克林顿签署颁布了《美国国税局重建和改革法案》，对《国内收入法典》的相关内容进行了修正和增补，而这其中主要是关于纳税主体权利的保护。

1998年颁布的《纳税主体权利法案》是包括在《专业和杂项收入法》（the 1988Technical and Miscellaneous Revenue Act）中，主要是从平衡纳税主体与美国国税局在税款征收中的权利义务角度出发而设立的。纳税主体的权利主要包括：（1）征收会面的录音权；（2）知情权；（3）税收咨询权；（4）税务委托代理；（5）信赖权，纳税主体有权合理信赖或不信赖国税局所回答的纳税主体的书面要求和建议；（6）申请保护权；（7）国税局应当禁止以职员执行的结果来衡量其业绩；（8）延期纳税权；（9）获取服务权；（10）获得补偿权，指在行政或司法申诉中具有“实质性优势”，纳税主体就有权获得合理的行政性补偿；（11）诉讼并获得赔偿的权利。而强制执行过程中的程序性权利也是极为广泛的，主要有：（1）国税局在实施扣押行为时必须提前30天通知纳税主体，以便纳税主体有充裕时间筹集资金。（2）最低生活标准保障权。（3）实施强制执行行为的通知书上必须用简单非专业的词语来提供如下信息，诸如扣押拍卖的程序，扣押拍卖行为的行政申诉及其程序，国税局返还财产的程序性规定，防止被强制执行的可取措施等等。（4）法典规定了一些可以解除扣押的条款，如：纳税义务完成或已过征缴限定的时效，解除扣押有利于税款征收，纳税主体与国税局达成延期纳税协议等。（5）留置个体财产的决定有错误时，纳税主体有权提起申诉。（6）纳税主体可以要求国税局在请求之日起60天内拍卖，国税局应予以遵守，除非国税局认为有违其利益。（7）在国税局无视10天的扣押通知期限或30天的扣押等待期限的情况下，纳税主体有权提起诉讼。（8）国税局不得在扣押、拍卖成本支出超过征缴是财产的合理市场价格的条件下实施扣押等等多项程序性权利。^[70]

1996年通过的《纳税主体权利法案》可分为两部分：一是解释纳税主体拥有的基本权利，二是揭示纳税检查上诉、税务征收和要求退税的各种程序。纳税主体被赋予了更为广泛的权利，主要包括：（1）免费获取资料和帮助的权利；（2）保护私人信息和金融信息机密的权利；（3）获得税务工作人员公正、及时、热情的职业化对待的权利；（4）征收会面的录音和相关资料的复印权；（5）延期申报权；（6）税务委托代理权；（7）陈述、申辩权；（8）知情权；（9）税务复议权；（10）税务诉讼权；（11）强制执行过程中的程序性权利；（12）请求移转管辖权；（13）税务处罚申诉权；（14）税务处罚豁免权；（15）退税权；（16）申请减免税的权利；（17）申请延期纳税的权利；（18）获得特别帮助的权利和权益受保障的权利。该权利法案包括实体性、程序性等多项纳税主体权利，更丰富了纳税主体权利的内容。

1998年对《国内收入法典》进行修正和增补，进一步发展了纳税主体的权利，较之前的权利法案呈现如下特点：（1）凸现了征纳主体权利平等，该法案规定除公司之外，纳税主体多付税款的退税可以得到按联邦实际短期利率加3个百分点的利息。（2）纳税主体所获得的纳税服务更为全面，纳税主体有要求服务专业和礼貌的权利。（3）纳税主体隐私权和机密权的保护加强，除非法律允许，否则国内收入局不得将纳税主体提供给国内收入局的信息投给任何人。（4）司法程序性权利进一步强化。“法案”重申禁止任何官员要求纳税主体放弃其对政府及其官员、雇员涉税行动进行民事诉讼的权利；法庭诉讼中的举证责任也由纳税主体转归国内收入局承担；国内收入局必须执行法院最终的判决，不能征收法院不认可的税款，必须退回纳税主体以前所付超过法院判定应付税款的数额，而且纳税主体不必预先支付有争议的税款，对于小额案件实行一审终审制，以减轻纳税主体的申诉时间和诉讼费用。（5）重视纳税主体基本生活保障，纳税主体碰到重大生活困难，在纳税时可以取得解决问题办公室的特殊帮助，对应纳税额不足10000美元时，按期履行确有困难的，在纳税主体同意遵守法律和协定规定的情况下，可在3年内履行全部纳税义务，实行分期纳税。（6）呈现出减轻对纳税主体处罚的趋势。之前头一个月应罚应纳税额的0．5%的罚款数额，每月增加0．5%的处罚直至最高25%的罚款率，现只要填写纳税申报表0．5%的罚款率降为0．25%，这是减轻纳税主体负担的具体体现。^[71]

（二）加拿大的纳税主体权利保护

加拿大于1983年颁布了《情报自由查询和隐私权》法案，1985年又公布了《纳税主体权利宣言》，赋予纳税主体广泛的权利，并且这些内容在邮寄给纳税主体的税收资料和手册上都有印制，而更为重要的是，加拿大的《所得税法》中对于纳税主体程序性的权利规定得极为详尽，充分保证了实体权利的实现。

纳税主体权利的内容主要包括：（1）获得税务管理服务权。税务机关通过多种途径在征收管理上给纳税主体以便利，以多种方式宣传税收知识。（2）知情权与平等权，包括纳税主体可以要求税务机关提供如何纳税与如何提起复议、诉讼的信息资料等。（3）保密权，纳税主体在申报纳税过程中享有保护自己的私人秘密和金融信息机密的权利。（4）依法纳税权，纳税主体有获得税务机关依据法律和事实做出公正的征税决定的权利，在法律允许的范围内，纳税主体可以安排自己的纳税事务，可以依据法律规定的最低限额缴纳税款。（5）税收咨询权和税务委托代理权。（6）申请税收复议权，纳税主体可以在没有缴纳税款的前提下申请复议或提起诉讼。（7）税收诉讼权。加拿大是除美国之外独立设置税务法院的国家，联邦税务法院成立于1983年，税务法院由26位法官组成，实行终身制，法院的最高首脑为大法官，同时税务法院还聘有兼职法官，兼职法官的职权等同于专职法官。联邦法院对税务案件的审理程序分为两种：第一种是正式程序，其特点是相持时间长甚至是无限期，且原告一定要请律师出庭辩护，严格遵守举证责任的原则，案件实行三审终审制，纳税主体对联邦法院的判决结果不服可以在6个月内上诉至联邦上诉法院，对联邦上诉法院的判决结果仍不服的，可以上诉至联邦最高法院。第二种是非正式程序也称为简单程序，该程序针对涉及金额不大，争议双方都要解决的争议案件，但是原告可以不请律师，没有严格的举证责任，争议解决的时间不超过6个月，而且不服的判决结果只能向本庭提出司法复议，没有上诉的权利。加拿大大概有80%的税务诉讼案件选择非正式程序，只有20%的税务诉讼案件采用正式程序予以解决。^[72]

（三）德国的纳税主体权利保护

德国是欧盟成员国之一，也是大陆法系的代表国，这就使得德国对纳税主体权利的保护有别于美国、加拿大等国家。根据德国的制度体系，法律渊源包括宪法、超国家法、国际法、正式联邦法律和法令，因此，对纳税主体权利的保护也就是多层次、全方位的。在德国，超国家法主要是欧盟法，它是不需要一个超国家的组织制定并无须一国议会同意即可具有效力的法律，只是由于适用方式和效力的不同区分为欧盟首要法律和次级法律。然而，与纳税主体特别相关的正式法律就是《德国租税通则》（Abgabenordnung，AO），该法律统一适用于所有根据联邦和欧盟法律课征的税收，将税收实体法和税收程序法严格置于税收法律主义原则的监督之下，一方面规制了税务机关的依法行政，另一方面基于其对纳税主体权利的较为详尽的规定，也为纳税主体权利提供了有力的保障。

德国的税收程序包括信息收集程序、税额核定程序、审计程序、征收和强制执行程序、救济程序，而纳税主体在所有程序中均享有的较为重要的权利主要包括：（1）行政上诉的权利。纳税主体可以就税务机关内部对某一负担性的行政命令提出上诉，极大地降低了法院的负担。^[73]（2）陈述权。《德国租税通则》第90条规定，税务机关在做出干涉纳税主体权利的行政处分前，应给当事人对做成决定之重要事实为陈述之机会。与租税申报中所声明之事实，有不利于租税义务人之重大出入时，尤其应适用本规定，但是如由于纳税主体陈述权的行使有违反重大公共利益或者税务机关认为不必要时，可以不予听取。^[74]（3）被告知理由的权利。《德国租税通则》第121条规定，以书面做成或以书面形式确认的行政处分，为其了解而有必要时，应以书面说明理由，且《德国租税通则》126条规定，如果行政处分违反本规定，没有说明理由，得补正；如果因税务机关没有附记理由而使纳税主体错过了上诉期限，则纳税主体有权要求恢复诉讼权利。（4）被告知法律救济和上诉权的权利，《德国租税通则》第157条规定，任何书面的行政处分，尤其是核定处分，必须告知当事人适当的救济或上诉方式，以及时间和救济机关。倘若税务机关没有履行告知义务，救济时效则由一个月延至一年。（5）恢复法律地位的权利。《德国租税通则》第110条规定，如果因不可归责于自己的事由，而延误法定期间者，可以在迟误的原因消失后一个月内申请恢复原状，但自迟误期间届满一年，除非有不可抗力导致未能及时申请，则不得申请恢复原状或补正迟误的行为。^[75]（6）税收秘密权。《德国租税通则》第30条规定，公职人员应保守租税秘密；本条列举了公职人员侵害租税秘密的情形，补充以及扩张了保守公务秘密的一般规定。（7）拒绝不公正对待的权利。《德国租税通则》第83条规定，具有理由足以合理怀疑公职人员的公正时，或当事人主张因该理由存在时，该公职人员应向机关首长或受其委任之人报告，并依其命令通知参加该事件的处理。（8）被代理和被辅佐的权利。《德国租税通则》第80条规定：纳税主体有权由其代理人代理其行为或由辅佐人辅助其办理涉税事务。^[76]

更为重要的是，德国极其重视宪法对纳税主体权利的保护，宪法性的原则对于纳税主体权利的保护也是颇具影响力的。德国宪法法院积极利用司法审查功能为一切个人权利提供对抗公权力不当侵犯的司法保护，这就使得纳税主体权利真正获得了宪法层面的坚实保护，纳税主体权利的实现机制也具有了最权威性保障。

（四）日本的纳税主体权利保护

日本对纳税主体权利的保护是比较完善的，纳税主体权利体系也是比较完备的，北野弘久教授立足于宪法层面对纳税主体基本权予以论述。纳税主体权利主要包括：（1）纳税主体申报权。纳税申报是由纳税主体先做纳税义务成立的申报，根据纳税申报，再确认纳税义务的成立，然后依据纳税主体的申报行为，具体确定纳税义务额。一般是将纳税申报作为纳税主体的义务，而根据北野弘久教授的观点看来，申报制度应该是以作为主权者的纳税者的行为为中心，是纳税者处于第一性的位置，而课税厅的行为旨在补正纳税者的行为，这样让纳税者自己分析税收负担的内容，以便提高自己对决定岁入、岁出这种操纵税的用途的机构的关心，体现了民主纳税思想，又符合税收效率性要求。（2）纳期延长、延纳及缓纳权。纳期延长是延长作为本来的履行期的纳期制度，在被延长的期间内不发生债务法上的履行迟滞；延纳是认可延期纳付的制度，是法律规定的在延纳期间内不追究迟滞责任的制度；缓纳只缓予履行纳税义务，在缓纳期间内仍然发生滞纳税义务。（3）还付请求权。日本《国税通则法》规定：“国税局长，税务署长以及海关长，在所还付金及与国税有关的超纳或误纳金时，应不得迟延，给以资金还付。”此外，《地方税法》也规定：“地方政府的负责人，在所属地方政府系统内的超纳或误纳金的征收时，应不得迟延予以还付。”^[77]（4）要求保密权。日本《所得税法》规定：“从事与所得税的调查事务者或从事过调查事务者，泄漏或盗用其所知该项事务的秘密时，处以2年以下徒刑或3万元以下的罚金。”（5）更正请求权。是指以申报的方式请求税务署长将已确定的课税标准或税额等作有利于自己的变更，它包括因纳税申报书记载的课税标准或税额等有误而进行的更正请求和因后发原因导致课税标准或税额等的计算基础产生变动而进行的更正请求两种。^[78]（6）拒绝权。指纳税主体对税务机关的人员超越法律界限行使的质问检查行为，可以基于“正当理由”对违法的质问、检查行为不予回答或者是拒绝。（7）纳税主体不服税务行政行为的应当适用不服行政申请前置主义，不论是国内税还是地方税。（8）税收诉讼权，其中又划分为取消诉讼、无效确认诉讼、争点诉讼、不作为的违法确认诉讼、超纳金和误纳金还付请求诉讼、请求国家赔偿的诉讼。^[79]

（五）澳大利亚的纳税主体权利保护

澳大利亚对纳税主体权利的保护集中体现于《纳税主体宪章》，澳大利亚的联邦税制服务于公众的利益，联邦税制以纳税人和税务局之间相互合作以及纳税人自愿遵从纳税义务为基础。《纳税主体宪章》的主要内容包括：纳税主体依法拥有的权利；纳税主体应该从税务局获得服务和其他服务标准；当纳税主体对税务局的决定、行为或服务不满或想要投诉时，可以采取何种行动；纳税主体的重要纳税主体义务。

《纳税人宪章》中规定税务局服务的标准，即反映了纳税人的权利，主要包括如下几方面：（1）公平合理地对待纳税人。（2）相信纳税人在涉税事务上的诚信。（3）提供专业的服务和帮助。（4）尊重纳税人的隐私。（5）依法为纳税人的资料保密。（6）依法向纳税人提供有关信息。（7）税务代理权。（8）为纳税人解释税务裁定。尤其规定“帮助纳税人将税法遵从成本最小化”，税务局一直采取一系列措施致力于降低纳税人的遵从成本，比如降低对小企业表格填写和账簿记录的要求；在某些情况下，税务局支付部分或全部因提请仲裁机构和法院对相关法律进行解释、澄清所发生的费用。这充分了反映了税务局对纳税人的一种服务意识，尽力减轻纳税人的纳税成本，便于提高纳税人的遵从意识和征税效率。^[80]

三、对完善我国纳税主体权利义务体系的建议

（一）提高纳税主体权利保护的立法层级，完善纳税主体宪法层面的基本权利

正如诚实信用原则在民法中的地位，税收法律主义原则是税法领域中的帝王条款，是税法研究中的根本原则，该原则应贯穿于税法立法、执法和司法等整个过程中。由于税收是对纳税主体私有财产权的合法侵犯，所以，对纳税主体权利保护的立法层级的高低，直接反映出对纳税主体权利保护的态度，以及对纳税主体权利保护的效果。税收法律主义不仅仅是要在法律中对纳税主体权利进行全面完善的规定，更重要的是要在宪法层面通过宪法或者是宪法性文件予以规定。

我国现行税收法治基础薄弱，对纳税主体权利的保护、义务的履行方面的规定也显得极为有限，这主要是体现为我国税收立法层级较低，更普遍的是行政机关授权立法。授权立法体制导源于1984年人大颁行的授权立法条例，赋予了国务院在工商税制方面享有本属于人大的立法权限，并完全自主，而对授权立法的程序运用的监督、规制和授权的内容并未予以明确规定。在今后的二十年中，其中除了《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》以及《中华人民共和国税收征收管理法》等少数几部法律是由全国人大及其常委会通过的，绝大多数的税收法律规范都是由国务院以条例、暂行规定的形式颁布的行政法规以及财政部、国家税务总局等以实施细则、通知、规定、批复等形式公布的，以及相当数量的由地方制定的涉税文件。^[81]这种以行政机关立法为主的现状反映了我国税收立法层级的低下，因此，其中的关于纳税主体权利保护的内容也就缺乏权威性和稳定性。伴随着税收法律主义在税法学界地位的日益凸现，提高税收立法的层级成为必然的趋势，而彰显纳税主体的权利，构建完善的纳税主体权利体系，一方面要不断提升税收立法的层级，通过法律的形式明确纳税主体的权利；另一方面，则是要将纳税主体权利的保护置于宪政发展的背景之下，置于民主、法治形成的环境之中，在宪法层面给纳税主体权利以相应的保护，明确宪法层面纳税主体的基本权利，这才是提升纳税主体权利保护的立法层级，构建纳税主体权利体系的根本出路，也是民主、法治、宪政发展的最终选择。

（二）正确认识纳税主体权利义务体系，进一步充实我国纳税主体权利体系

权利体系是一个开放性的体系，随着社会的多元化和利益多样化，国际上对权利保护的主张日益增多，不同的主体对于各自权利的要求也相应增多，而今社会既有传统的公民权、政治权，又有20世纪以来的社会经济权利，更有国际人权中的第三代人权，还有处于发展过程中的日照权、阳光权、净水权等新型的权利。随着税收在国家财政收入中比重的增大，纳税主体的权利意识日益提高，正确理解纳税主体权利、义务的关系，纠正错误的义务观，构建完善的纳税主体权利体系、义务体系已成为税法发展的必然趋势，也是我国税收法治建设的基础环节。

随着经济的日益发展，社会情况的日趋复杂，纳税主体的权利不仅要在宪法层面予以明确，更应该在税法领域中具体化、规范化和多样化。虽然我国在新修订的《税收征管法》中规定了纳税主体诸多权利，但是在征纳双方地位不平等的现实中并没有得到有效实现。同西方发达国家相比，我国对纳税主体权利的保护仍然是不完善的，尤其是在许多细微环节更是缺乏法律规定。因此，我们要进一步增加具体环节中的对细微权利的保护，着眼于细节、着眼于权利内容的丰富，从而构建较为完备的权利体系。

纳税主体信赖利益的保护是否也应该纳入到权利体系中是值得探讨的问题。^[82]纳税主体对征税机关的信赖是基于一定诚信的基础，这种信赖利益虽然不能带来积极的利益，但是如果被破坏，则可能带来一定的损失，因此，它对纳税主体来说是消极的利益。纳税主体的信赖利益并不是都应得到法律的保护，但只要符合法定的要件，法律上就应对此予以承认和保护。纳税主体信赖的衡量标准可以考虑如下几方面：第一，存在可供纳税主体信赖的对象；第二，该对象足以引起纳税主体的信赖；第三，纳税主体基于信赖而从事一定的行为；第四，信赖的破坏将给纳税主体带来损失；第五，纳税主体的信赖利益值得法律保护。^[83]

（三）切实落实权利义务的最终实现，完善纳税主体权利实现机制

2001年我国修订了《税收征管法》并规定了在当时看来诸多纳税主体的权利，包括知情权、合理征税权利、个人隐私和商业秘密得到保护的权利、获得礼貌与周到服务的权利、申请复查和诉讼的权利、委托他人代理纳税事宜的权利等，^[84]极大地丰富了我国纳税主体权利体系的内容，但是权利的享有、义务的承担并不是简单地在法律条文中加以规定就可实现，从法律权利到现实权利的享有是需要其他因素予以保证的，而今我国纳税主体权利的实际享有情况到底如何呢？这是我们税法研究中应该给予关注的，也是我国税收行政机关应着重关注的方面。真正落实一项权利比空口许诺十项权利更为有价值，权利的最终落实、义务的正确承担，是我们实行一系列措施、构建权利体系的着眼点和最终目的。

现今，不少地方税务机关推行各项制度保证纳税主体享有某项权利的方式是值得肯定和赞赏的，但是实践中我们更多的是关注税务机关征管过程中，纳税主体所涉及的权利，以及相应的权利保障机制。有学者对纳税主体权利的实现机制给予了较为详细的论述，将纳税主体权利分为三个层次，即税收征收中的权利、税收立法中的权利以及宪法基本权性质的权利。^[85]纳税主体在这三个层次上的权利实现机制存在不同程度的缺陷，而这也正是解决我国纳税主体权利实现机制的症结之所在。

税收立法过程中谈论纳税主体的权利是基于这样的假定，即立法机关遵循民主选举的途径而产生，是纳税主体意志的代表，而这种假设也仅仅是代表逻辑上的一种可能性，并不是现实的一种判断。由于我国立法机关特殊的运作机制，为谋求自身利益的最大化，有可能与行政机关妥协，就会存在纳税主体权利受到侵犯的可能性。这是税收执法的一个基础，如果立法的过程就存在不公平，存在侵犯纳税主体权利的事实，那么税收征管法规定的权利不论多寡，不论权利的实现程度如何都将成为空中楼阁。而我国的纳税主体在税收立法中的权利实现机制就是空洞的，因此，纳税主体的参与权、监督权等权利的实现就是不现实的。

就税收征管过程中纳税主体享有的权利而言，实现过程中存在如下的障碍：首先，法律虽然从正面规定了纳税主体的权利，但没有规定纳税主体权利受到侵害时救济的途径；其次，税法在赋予纳税主体权利的同时，本身就设置了不少不合理的限制，如行政复议的前置条件、行政诉讼的前置程序等；再次，纳税主体在实现自身所享有的权利时，却未必能承受争取权利的代价。^[86]这种种障碍阻碍了纳税主体权利的实现，也是今后税收征管法完善的内容之一。

具体到宪法性权利的实现机制，这是我国纳税主体权利完善的最高的层次，这一层面的权利是抽象的、整体性的，而要保证这些宪法层面的基本权的实现就更显得有价值也有难度，权利实现机制的构建、完善也就更为必要了。尤其是关于财政支出的监督，即纳税主体用税权的实现，在纳税主体权利不断完善、发展的过程中被提高到了一个新的高度，纳税主体的权利不仅仅体现在立法、执法过程中，更应该体现在对使用税款的监督方面，而这种种权利的实现有赖于违宪审查制度的引入，即使是将行政法规、行政规章、地方性法规和规章等纳入到审查之列也是对中国宪政的发展具有极为深远的意义。倘如真能实现，时下各种权利部门借规则制定权侵犯公民合法权利的现象就会大为减少，纳税主体也可以通过申请违宪审查监督税收收入和税款开支，^[87]这才是纳税主体权利实现的最终落脚点。

可见，权利实现机制对纳税主体权利的保护作用是不言而喻的，但是针对纳税主体权利在宪法层面、立法、执法、司法以及最终对使用税款的监督过程中，权利实现机制都应该是必要且完备的，纳税主体权利的实现不是单纯的某一环节，是各个方面整体协调运作的必然结果，应该将其拓展到税收立法、财政支出的环节上，这样才能真正实现纳税主体的权利，也才能将权利最终落实到每一个纳税主体身上。

（四）征税主体应树立服务意识，培育和谐高效的征税环境

国际上对纳税主体的权利也是极为重视的，这可以从国际货币基金组织的专家把税收征管体系比喻为一座“金字塔”，从塔底到塔顶的内容依次为：为纳税主体服务—处理申报信息—进行税务监督—查处偷逃税案件—追究法律责任。这表明为纳税主体服务是整个“金字塔”的基础，也是税收征管体系的首要环节。西方国家纳税主体的社会地位很高，各国政府一般以单独立法的形式来保护纳税主体的权利，征税机关和纳税主体之间是一种服务与被服务的关系，两者间的和谐互动关系缓解了征纳双方的内在矛盾，降低了征税成本，增强了税收遵从性，有效地促进了税收征管工作的开展。

新中国成立以来税法学的研究表明，我国税收建立的理论基础是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论，而马克思主义国家学说则是与“阶级斗争”、“强制”、“义务”等观念紧密相连的，这些观念进入税法学的领域，成为其内在的、被认为是合理的本质因素，进而影响了税法学基本理论和具体制度的方方面面。^[88]由于历史原因、文化传统和经济发展，“官本位”的思想依然存在，具体到税收征管实践中，征税机关凌驾于纳税主体之上，征纳双方呈现出地位严重不对等的状态，纳税主体的权利更多的时候是被架空，侵害纳税主体合法权益的事件时有发生，纳税主体享有权利成为一种奢求。这就导致我国征纳关系长期缺乏一个以服务意识为基础的，和谐互动的征纳环境，这样的环境正是产生、促进保护纳税主体权利的土壤。在税收征管过程中我们一味强调“纳税义务人”，崇尚义务本位，税收宣传中尽以“义务论”为主调。

新修订的《税收征管法》虽赋予纳税主体多项权利，但是缺乏指导性的服务理念势必会让人们质疑这些权利能否实现。澳大利亚的《纳税人宪章》明确规定了税务局服务的标准，以纳税人和税务局之间相互合作以及纳税人自愿遵从纳税义务为基础，这反映出税务局树立了服务理念，而且可以在税收执法过程中将服务标准化，以保证纳税主体权利的实现，这是值得我们借鉴的。因此，我国的征税机关要彻底转变征税观念，树立为纳税主体服务的理念，积极改善征纳双方的关系，准确定位征税机关、把握征纳双方的关系。

【注释】

[1]马珂：《在美国纳税有感》，载《税收与社会》第2001年第4期，第31页。

[2]刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版，第106页。

[3]《马克思恩格斯全集》第3卷，人民出版社1960年版，第10页。

[4]我们认为，应有权利是权利的初始形态，它是特定社会的人们基于一定的物质生活条件和文化传统而产生的权利需要和权利要求，是主体认为或被承认应当享有的“自在”权利，是同人的主体性原生地联系在一起的。从本质上讲，应有权利就是人的自由权，以及人与人之间在尊严和权利上的平等，它包括生命权、人格权、人身自由权、人身安全权、财产权和劳动权。虽然权利是法学的基石范畴，但权利并不能自然产生效力，权利必须通过人们自觉的认识和实践，通过特定的社会机构根据一定的价值取向对人们自发产生的权利要求予以认可和规定。法定权利是通过立法对应有权利的规定和确认，是对应有权利的选择、整理和认定，是对人们利益和需要的自觉认识和概括。现实权利是通过法律的实施，达到法律效果的实现，特定的权利义务关系的建立，是人们对法定权利的真正享有，也是对相应义务的现实承担。现实权利是权利运行的终点。

[5]R．W．M．Dias，Jurisprudence，Butterworths（5th edition），1985．转引自张文显：《法哲学范畴研究》，中国政法大学出版社2001年版，第292页。

[6]张文显主编：《法理学》，法律出版社1997年版，第111页。

[7]李刚：《税法与私法关系之探源———对私人财产权的确认和保障》，载《第十届全国经济法年会论文集》。

[8]［英］霍伊：《自由主义政治哲学》，刘锋译，三联出版社1992年版，第116页。

[9]［英］洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第6页。

[10]［英］霍布斯：《利维坦》中译本，商务印书馆1986年版，第244页。

[11]［英］洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。

[12]［法］孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1961年版，第213页。

[13]刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第97页。

[14]李步云：《宪政与中国》，载法苑精萃编辑委员会编《中国宪法学精粹》，机械工业出版社2002年版，第56页。

[15]丁一：《宪政下的纳税人权利》，北京大学博士研究生学位论文，第75页。

[16]朱福惠：《论宪政秩序》，载《中国法学》2000年第3期。

[17]齐延平：《人权与法治》，山东人民出版社2003年版，第2页。

[18]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第78页。

[19]引自OECD报告。

[20]James S and Wallschutzky IG，“The Shape of Future Tax Administration”（1959）49Bulletin for International Fiscal Documentation at 217．

[21]Duncan Bentley，Taxpayers’rights：An International Perspective（The Revenue Law Journal 1998）11．

[22]丁一：《宪政下的纳税人权利》，北京大学博士研究生学位论文，第70页。

[23]［日］北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第9页。

[24]甘功仁：《纳税人权利专论》，中国广播电视出版社2003年版，第11页。

[25]汉密尔顿、杰伊、麦迪逊：《联邦党人文集》，第44篇，商务印书馆1980年版，第23页。转引自金香爱：《国家征税权力入宪和公民财产权利保护》，载《江西社会科学》2004年第9期，第117页。

[26]［日］北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚等译，中国检察出版社2001年版，待译者序，第2页。

[27]同上，附录2“纳税者权利宣言”，第353页。

[28]施正文：《论征纳权利》，载《中国法学》2002年第6期。

[29]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第88～93页。

[30]甘功仁：《纳税主体权利专论》，中国广播电视出版社2003年版，第13页。

[31]林来梵、张卓明：《论权利冲突中的权利位阶———规范法学视角下的透析》，载《浙江大学学报（人文社会科学版）》，2003年第11期。

[32]我国不少学者认为，纳税主体权利包括宪法上的基本权利和税法上的普通权利。在刘剑文、熊伟所著的《税法基础理论》一书中，纳税主体的宪法权利包括纳税主体的财产权、平等权、生存权、选举权与被选举权、言论自由权和结社权等，并阐述了纳税主体权利同公民权的关系，提出在宪法上，纳税主体的权利主要是以公民权的形式存在，同时附加有关国家机关的义务性规定。而在甘功仁所著的《纳税主体权利专论》一书中，纳税主体的整体权利包括公共产品选择权、参与税收立法权、依法纳税的权利、享受公共服务的权利、享受公平待遇的权利、对税收征收的监督权、对税收使用的监督权。北野弘久教授的《税法学原论》中着重阐述了宪法层面的纳税主体的基本权利。台湾的许多学者对纳税主体权利的研究也是卓有建树的，在此不一一列举。

[33]此处的“税法”不单单是指税收征收的过程中所依据的法律，而是从税收的立法、执法和司法以及税款使用整个过程中的法律，纳税主体的权利有时候涉及财政支出过程，因而是一种较为广泛的理解。

[34]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第78页。

[35]翟继光：《税收法定原则比较研究———税收立宪的角度》，载《杭州师范学院学报》（社会科学版）2005年第2期。

[36]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第91页。

[37]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第93页。

[38]［日］北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，代译者序，第17页。

[39]王霞、刘思萱：《论纳税主体权利及其保护》，载《湘潭大学社会科学学报》2003年第5期，第124～126页。

[40]单飞跃、王霞：《纳税主体税权研究》，载《中国法学》2004年第4期，第98页。

[41]甘功仁：《纳税人权利专论》，中国广播电视出版社2003年版，第88页。

[42]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第93页。

[43]甘功仁：《纳税人权利专论》，中国广播电视出版社2003年版，第111页。

[44]刘剑文、宋丽：《税收征管法中的几个重要问题》，《税务研究》2000年第11期。

[45]甘功仁：《纳税人权利专论》，中国广播电视出版社2003年版，第124页。

[46]丁一：《纳税人权利保护的最低法律标准———一种人权的视角》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第2卷），法律出版社2003年版，第90页。

[47]参见《中华人民共和国税收征收管理法》第7条。

[48]涂力龙等主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版，第147～148页。

[49]甘功仁：《纳税人权利专论》，中国广播电视出版社2003年版，第196页。

[50]［英］A．J．M．米尔恩：《人的权利与人的多样性———人权哲学》，夏勇、张志铭译，中国大百科全书出版社1995年版，第169～170页，转引自丁一：《纳税人权利保护的最低法律标准———一种人权标准》，财税法论丛（第2卷），法律出版社2003年版，第91页。

[51]甘功仁：《纳税人权利专论》，中国广播电视出版社2003年版，第196页。

[52]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第94页。

[53]［日］北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚等译，中国检察出版社2001年版，代译者序，第18～19页。

[54]唐学军译：《澳大利亚的〈纳税主体宪章〉》，载《税收译丛》2005年第1期，第58～64页。

[55]黄茂荣：《论税捐罚则》，载《全球化与财税法改革国际学术研讨会论文集》，2005年5月。

[56]黄振钢主编：《税法学》，复旦大学出版社1991年版，第163～166页。

[57]刘剑文主编：《财政税收法》（第3版），法律出版社2003年版，第199～200页。

[58]张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2002年版，第86～87页。

[59]涂龙力、王鸿貌主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版，第151～156页。

[60]甘功仁所著的《纳税人权利专论》中涉及整体性权利，认为享有公共产品的权利也属于该范畴。

[61]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第345页。

[62]［日］金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第417页。

[63]李明德、马小红：《中国古代法律的社会特征》，中共中央党校出版社1993年版，第113页。

[64]夏勇主编：《走向权利时代》（修订版），中国政法大学出版社2000年版，第23页。

[65] 丁一：《宪政下的纳税人权利》，北京大学博士研究生学位论文，第123页，第125页。

[66]丁一：《宪政下的纳税人权利》，北京大学博士研究生学位论文，第124～127页。

[67]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第95页。

[68]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第96～97页。

[69]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第96～97页。

[70]甘功仁：《纳税人权利专论》，中国广播电视出版社2003年版，第183～185页。

[71]甘功仁：《纳税人权利专论》，中国广播电视出版社2003年版，第186～191页。

[72]甘功仁：《纳税人权利专论》，中国广播电视出版社2003年版，第191～196页。

[73]统计数据表明税务系统内部处理的上诉案件只有3%上诉至法院，但该申诉机制不具有宪法依据。参见丁一：《宪政下的纳税人权利》，北京大学博士研究生学位论文，第104页。

[74]《德国租税通则》，第126条，第142～143页。

[75]丁一：《宪政下的纳税人权利》，北京大学博士研究生学位论文，第105页。

[76]《德国租税通则》，第127页、第98～99页。

[77] 甘功仁：《纳税人权利专论》，中国广播电视出版社2003年版，第215页、第217页。

[78] 甘功仁：《纳税人权利专论》，中国广播电视出版社2003年版，第215页、第217页。

[79]关于该不同诉讼类型的具体内容参见甘功仁：《纳税人权利专论》，中国广播电视出版社2003年版，第218～219页。

[80]唐学军译：《澳大利亚的〈纳税人宪章〉》，载《税收译丛》2005年第2期，第58～64页。

[81]孙士玉：《我国纳税主体权利保护的现状及强化途径》，载《扬州大学税务学院学报》2003年第3期，第18～19页。

[82]虽然现今不乏对纳税主体权利阐述的著作，但是对纳税主体信赖利益保护的研究却并不多。在刘剑文、熊伟著的《税法基础理论》一书中，有一章对纳税人信赖利益的保护进行了论述。我们认为应将对纳税主体信赖利益的保护纳入到纳税主体权利体系之中，进一步充实纳税主体权利体系。

[83]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第176～180页。本书对纳税人信赖利益保护的具体类型进行了阐述，对研究纳税主体信赖利益保护的相关内容是有借鉴意义的。

[84]刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版，第170～171页。

[85]刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第95～99页。

[86] 刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第95～99页。

[87] 刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第95～99页。

[88]李刚：《契约精神与中国税法之现代化》，载www．law－lib．com。