纳税主体的经济责任

第二节　纳税主体的经济责任

一、纳税主体经济责任的含义

纳税主体的经济责任是一种补偿性责任，是指纳税义务人或扣缴义务人违反税法规定、不履行纳税义务而必须承担的补偿性法律后果。由于实施税收违法行为的纳税主体所侵害的对象是国家，因此，经济责任补偿的原则同民事责任补偿有所不同，责任人在补偿国家经济损失的基础上还可能受到经济制裁。一般来讲，纳税人未主动地按税法规定及时、足额缴纳应纳税款而造成国家财政利益的损害，就将面对国家的强制征收，并且可能还需要支付滞纳金。

滞纳金制度被各国的税收法律、法规普遍采用，其主要目的是为了督促纳税义务人和扣缴义务人及时缴纳税款。德国《税收通则法》第204条，日本《国税通则法》第60条到第63条，我国《税收征管法》第32条都对滞纳金的课征做了详细的规定。综合起来看，滞纳金的性质是以督促和补偿为主，惩罚为辅，因此我们认为滞纳金制度应为纳税主体经济责任的一种表现形式。

税收法律关系是依据税法而设定的公法意义上的权力义务关系，也有学说认为税收法律关系就是公法上的债权和债务关系，其中国家为债权人，纳税主体为债务人。^[18]但是，如果再进一步考察这种关系，我们会发现很难把税收法律关系简单地归结为债权债务关系，或者权力义务关系，它是一种复杂的债权债务、权力义务的混合体，换句话讲，税收法律关系有时表现为债权债务关系，有时又表现为权力义务关系。因此，纳税主体在损害这种法律关系后所承担的就不应该是单纯的民事法律责任。为了区分这种纳税主体的补偿性责任与一般民事责任的不同，我们在这里把它称为纳税主体的经济责任。但应当注意，有些学者提出经济法作为独立的法律部门应该有自己独立的责任体系，即经济法责任，^[19]显然我们这里的经济责任与这些学者所讲的经济法责任不同。

二、纳税主体经济责任的特征

如前所述，纳税主体经济责任不能等同于民事责任，事实上它也不同于以罚款、行政处分等制裁性方式为主的行政责任。我们认为，纳税主体的经济责任主要有以下特征：首先，纳税主体的经济责任是纳税义务人或扣缴义务人对国家的责任，是纳税主体违反税法规定、不履行税法义务或实施税法禁止的行为，使国家利益受到侵害。因此，追究纳税主体经济责任的主体是特定的国家机关，这也决定了征纳主体的不对等性和不均衡性。第二，纳税主体经济责任在承担形式上是公法上的补偿责任，即以补偿性责任为主，附带有轻微的惩罚性责任。如当纳税义务人或扣缴义务人未按规定时间及时、足额缴纳应纳税款而造成国家财政利益损失时，就应该承担经济责任，从经济上给国家予以补偿，并同时支付滞纳金。一般认为，滞纳金主要是针对欠税行为的一种经济责任，它一方面可以促使纳税人及时履行纳税义务，另一方面可以弥补国家因纳税义务人滞纳税款而受到的利益损失。由于滞纳金远高于同期利息，因此，我们认为，滞纳金除了带有利息性质，还应该有惩罚目的。第三，纳税主体的经济责任是法定责任，《税收征管法》第32条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳或解缴外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。一般情况下，作为权力人的征税机关不能擅自放弃权力或免除纳税人的责任。

三、承担经济责任的违法行为

与刑事责任或行政责任相比，纳税主体经济责任比较简单和单一，在处罚力度上，经济责任也比较轻微。一般来说，纳税主体的经济责任以补偿为主，行政责任和刑事责任以制裁为主，但事实上，这三种责任形式之间的区别并不是绝对的，经济责任除赔偿外也包含具有惩罚性质的滞纳金，而行政责任和刑事责任除了各种行政、行事制裁外也包含了赔偿性质的行政赔偿和刑事赔偿。从经济责任，行政责任直到刑事责任是一个由轻到重的责任递增过程，纳税义务人违法行为的损害程度和性质决定其所应该承担的责任形式。

纳税主体经济责任主要针对纳税义务人延期缴纳税款的行为，《税收征管法实施细则》第42条规定，纳税人需要延期缴纳税款的，应当在缴纳税款期限届满前提出申请。如申请未被批准的，从缴纳税款期限届满之日起加收滞纳金。另外第94条规定，纳税人拒绝代扣、代收税款的，由税务机关直接向纳税人追缴税款、滞纳金。纳税人拒不缴纳的，依照《税收征管法》第68条的规定执行。由此可见，承担经济责任的纳税主体必须在主观上没有故意心理性意志也没有故意违法性意志。这里故意心理性意志是指纳税人希望达到逃税的目的，而故意实施某种纳税违法行为，故意违法性意志则是指纳税人明知某行为是违反税收法律、法规的，但仍然容忍该行为的继续，甚至有意地纵容行为结果的发生。一旦有主观上的故意，并有客观事实发生，纳税人就应当承担相应的行政责任或刑事责任，如《税收征管法实施细则》第94条第2款的规定。