纳税主体的税法遵从行为

第二节　纳税主体的税法遵从行为

纳税主体的遵从行为在税收征管过程中具有重要的意义，它是税法获得有效实施的重要保证，更是国家的税收政策顺利实现其政策效应的根本所在。为此，即有必要对纳税主体的税法遵从行为给予全面的研究。本节将主要围绕纳税主体税法遵从行为的概念、构成要件以及行为的影响因素进行研究，最后选取较为典型的纳税主体遵从行为———税收筹划加以个案的考察。

一、纳税主体的税法遵从行为的概念及特征

随着纳税主体遵从理论的产生和发展，已有不少学者对纳税主体的遵从行为作了研究。如有学者认为，我国纳税人的税收遵从行为，是指纳税人按我国税收法律规定的内容和法定的程序积极主动缴纳税款、履行纳税义务的诚信纳税行为。^[17]亦有学者认为，纳税人遵从就是纳税人按照税法规定的要求，准确计算应纳税额，及时填写申报表，按时缴纳税款的行为。^[18]在这些学者看来，纳税主体的税法遵从行为仅限于依照税法的规定、履行税法设定的纳税程序并最终缴纳税款的行为。诚然，纳税义务和代扣代缴税款义务是纳税主体的最为主要的税法义务，纳税主体的行为确实也围绕税款的缴纳而展开。但随着税法体系的发展和进化，税法对纳税主体行为的调整已不再局限于税款的缴纳行为以及其他与之相关的附属性行为，而具有更为丰富的内涵。纳税主体的遵从行为应当是与遵守税法行为相当的概念，只要符合税法的规定所实施的行为，都应当纳入到纳税主体遵从行为的范畴之中。它不仅包括纳税主体积极履行纳税申报、缴纳税款义务的行为，同时也包括纳税主体依照税法的规定履行其他协力义务的行为，更包括纳税主体积极行使税法所赋予的各项权利的行为。它不仅包括纳税主体遵守税收强行法的规定，也包括根据税法的任意性规则所实施的自主性行为。

因此，对纳税主体的遵从行为应从广义上加以定义。纳税主体的税法遵从行为应是指，纳税主体依据税法的规定，行使税法赋予的权利并履行税法规定的义务的行为，又称为税收合法行为。只要纳税主体依照税法的规定所实施的行为，能够产生税法所预设的法律后果，具有税法的意义和效力，能够实现税法调整的目的，有助于良好的税收征管秩序的形成，则此种行为即可归属于纳税主体的遵从行为。

对纳税主体税收遵从行为的特征，同样有学者加以研究，如有学者认为，我国纳税人税收遵从行为具备如下特征：（1）具有较高的纳税自觉性，依法办理税务登记，依法进行账簿、凭证管理，按时报送会计报表和纳税申报表，依法缴纳税款、罚款和滞纳金；（2）能够严格按照税务机关的规定完成各项税收任务；（3）能够同税务机关及其工作人员密切配合；（4）实事求是地提供纳税资料，接受税务机关的监督和检查。^[19]该学者对纳税主体遵从行为特征的考察实际上是从遵从行为的内容来加以考察的，并非对纳税主体遵从行为所独有的本质的考察，对其特征的概括并不具有概括性和抽象性。对纳税主体遵从行为的特征的提炼应当反映该行为的本质，而非对其具体表现形式的简单罗列，应当反映该行为具有普遍性和基础性的特征，而非局部的特征。根据上述分析，纳税主体的遵从行为应当具备如下特征：

1．纳税主体的遵从行为具有合法性

合法性是纳税主体遵从行为的根本性特征。它是纳税主体依照税法的规定行使权力、履行义务的状态。就税法而言，“租税乃是对国民财产自由权之侵犯及对职业与营业自由权之干预”，^[20]人民通过参与公共物品的合意，缔结“社会契约”，并以税法的形式固定下来。税法直接规定纳税主体与国家之间的税收权利和义务，为纳税主体的财产权和自由权的行使划定一定的空间，并形成合理、有序的税收征管秩序。纳税主体基于对“税收契约”的尊重，依照税法所划定的行为范围、界限和方式来安排其经济生活，从而实现守法的状态。

纳税主体的遵从行为在不同的状态下有不同的表现，其合法程序也有所不同：（1）纳税主体的遵从行为的最低限度表现为不违反税法的规定，不会引起税法的否定性评价。在完成其行为的过程中，税法的约束力是纳税主体实施遵从行为的重要前提，而并非是纳税主体的自觉行为。在这一状态下，纳税主体的行为主要表现为履行税法义务的行为，其税法权利并没有得到充分的行使。（2）纳税主体基于对税法的肯定，积极履行税法义务、实施税法规范，形成一定的税法秩序。在这一状态下，税法的约束力仍未转化为纳税主体的自觉遵从税法的心理，纳税主体的遵从行为仍非自觉的遵从税法的行为。（3）纳税主体不仅遵守税法的规定，更依照税法的价值、宗旨来安排其行为，从而真正实现税法调整的目的，这是纳税主体遵从行为的最高合法性的体现。在这一状态下，纳税主体是作为“税收契约”的一方当事人主体的地位自觉、积极的实施税法的规范，税法的约束力已被内化为纳税主体的自觉行为。无论是在哪一种状态下，遵守税法的规定都是其最基本的特征。

2．纳税主体的遵从行为具有税法效力

纳税主体的遵从行为是纳税主体为产生税法后果而实施的一定的行为。为产生税法后果，该行为首先应当经由税法的评价与调整才能产生相应的后果。税法对纳税主体所实施的行为是否符合税法对纳税主体权利、义务的安排而确定其能够产生纳税主体所欲追求的税法后果。一旦税法确认此种行为的税法后果，则意味着税法肯定该行为对纳税主体、征税机关以及其他相关主体的一定程度的法律约束力。由于纳税主体的遵从行为是以纳税主体积极行使税法权力、履行税法义务为内容，因此，其行为所引发的纳税主体与征税机关、其他的利害关系人之间的法律关系具有较强的稳定性，纳税主体不得对其行为后果加以随意的变更，征税机关更应当受该行为后果的约束，从而该行为具有相应的税法效力。以纳税主体的税款缴纳行为为例，纳税主体依照税法的规定缴纳税款之后，国家的税收债权即告实现，征税机关不得向纳税主体行使税收债权，纳税主体亦不再负有税收债务。

3．纳税主体的遵从行为能够实现税法规范的目标

税法的调整在于通过规范国家与纳税人之间的税收法律关系，来保证在保护国家财政收入的同时，保护纳税人的财产权和自由权不受国家的过多的侵入，在国家征收权与公民财产权之间划定合理的界限。为此，预设税法主体的行为模式、引导税法主体实施必要的行为，成为税法调整的重要手段。通过设置税法主体的行为模式，能够以税法主体间确定的行为，使税法主体之间所形成的税收法律关系具有一定的可预见性和确定性。税法规范的目标能否实现，在很大程度上取决于税法主体能否在具体的税收征管实践中实践税法所预设的行为模式，实现税法所欲达成的税收关系的调整目标。纳税主体的遵从行为即是通过完成一定的行为来实现税法所要达成的目标。纳税主体依照税法的规定履行义务，能够使征税机关顺利行使其税收债权，从而使税收债权债务关系能够以税法所预定的方式和期间予以消灭。纳税主体依照税法规定行使权利的行为，一方面能够使自己的合法权益以确定的方式获得保障；另一方面，也能够对征税机关税收债权的行使形成具有拘束力的约束。因此，纳税主体的遵从行为是税法预设的行为模式在现实生活中的具体实现能够实现税法调整税收关系的目标。在税收成为重要的宏观调控的杠杆的情况下，纳税主体对税收政策的实现更有决定的意义。税收政策能够多大程度影响社会经济生活，取决于纳税主体对税收政策所规定的权利、义务行为模式的尊重程度。只有在纳税主体依照税收政策所规定的行为模式完成其经济生活的安排，税收政策通过税法要素的调整对经济生活的调节才能最终实现，税收政策的政策效应才能最终实现。

二、纳税主体的税法遵从行为的构成要件

纳税主体的税法遵从行为的成立意味着纳税主体的行为得到税法的肯定性评价，具有税法的效力，因此，如何判断纳税主体遵从行为的成立，对纳税主体的利益有着直接的影响。

1．实施行为的纳税主体具有税收行为能力

纳税主体所实施的遵从行为是合法行为，必然产生相应的权利义务关系，产生相应的法律后果。因此，实施遵从行为的纳税主体应当具有预见其行为的税法性质和后果的税收行为能力。税收行为能力，是指税收权利能力主体能以自己的行为享有税收权利和履行税收义务的能力。税收权利能力是税收行为能力的前提，税收行为能力是税收权利能力的具体实现。^[21]

一般而言，纳税主体的税收行为能力是其意识能力在法律上的反映。确定纳税主体是否具有行为能力可以依据：（1）纳税主体能否认识自己行为的性质、意义和后果；（2）纳税主体能否控制自己的行为并对自己的行为负责来进行判断。具体来说，纳税主体能否意识到自己所实施的行为在税收征管中的意义并能够对行为所产生的税收后果负责的话，则意味着纳税主体具有相应的税收行为能力。税法是建立在民法等私法所创建的社会经济秩序的基础之上，因此，可将民法上关于行为能力的规定，作为一般法律思想而加以援用，或把它们视为性质类似而加以类推适用。^[22]

税法上的行为，一般均为公法行为，或具有公法上效力的私法行为。因此，从事税法上行为的人一般均需具备完全税收行为能力，即应当是完全行为能力人。限制行为能力人和无行为能力人所为的行为应归于无效。当然，对于此种无效行为，可由法定代理人事后的同意或由行为人取得行为能力后的同意加以补正。^[23]欠缺税收行为能力人，可由其法定代理人代为税法上的行为，如纳税申报、缴纳税款等。民法上关于法定代理的规定，可类推适用于税法上的法定代理。

2．税法明确规定纳税主体的权利和义务

由于税法侵权法的特性，必然要求税收构成要件必须由法律明确加以规定，“法无明文则无税”，以使“国民对国家之干预在一定程度上可以预见并可以预测”。^[24]基于税收法律主义的要求，纳税主体的作为或不作为，应当以税法存在明文的规定为前提。一方面，只有在税法明文规定其负有相应的作为义务的情况下，纳税主体才有义务完成一定的行为。也只有实施税法所明文规定的行为，该行为才具有法律的效力。为此，税法应当明文规定纳税主体纳税义务，凡创设税收征管行为的法律规定，就其内容、标的、目的和范围都在税法中明确加以规定，从而使纳税主体能够以此为基础预测在税收征管过程中其应当完成的行为、行为的内容和程序。另一方面，为平衡纳税主体与征税机关之间的权利义务关系，税法同样赋予纳税主体一定的权利。在税收领域中，纳税主体所享有的权利大多为法定权利，只有税法明确赋予纳税主体的权利，对纳税主体才是有税法意义的。纳税主体也只有行使此种法定的权力，才能对征税机关的征税权形成有效的制约。因此，有税法对纳税主体权利义务的规定，才有纳税主体遵从行为。

3．纳税主体依照税法规定实施行为

纳税主体依照税法规定作出一定的行为，包括履行税法义务和行使税法权力。履行税法义务包括纳税主体按照税法的要求作出或不作出一定的行为，包括消极的不作为和积极的作为。纳税主体必须依照税法所规定的方式、手段、形式、步骤、程序来完成其作为或不作为。

行使税法权利是指纳税主体通过自己作出一定的行为或者要求其他税法主体作出一定的行为来保证自己的合法权利得以实现。纳税主体所行使的税法权力应当是税法明文授予的权力，行使权力时应当采取正当、合法的方式和手段，同时不得构成权力的滥用，不得损害他人的合法权利。

只有同时满足税法实体和程序要求的作为或不作为，才会得到税法的肯定性评价，才具有税法的意义和效力。

4．纳税主体意图对遵从行为成立的影响

遵从行为的成立是否要求纳税主体是否具有遵从税法规定的意图，学界的争论相当的激烈。有学者认为，税收遵从行为的成立，应当证明纳税主体具有遵从税法的意图。客观的行为外表满足税法的规定，并不应认定成立税收遵从行为。但亦有学者认为，税收构成要件应当是客观的，税法的适用是一项客观的事实经过，因此，无需有纳税主体的主观意图的表示。税收的遵从行为应当是价值中立的，不以肯定的遵从意图为前提。在本文看来，税收遵从行为不仅可能因为纳税主体的实际生活事实关系的安排而发生，也可能因纳税主体实现税法规定而发生。因此，尽管遵从行为的发生是纳税主体意志的产物，但在实施行为时纳税主体是否以实现税法的规定、形成具有税法意义的遵从行为为目的，则在所不问。纳税主体安排特定的生活事实内容行为本身符合税法的规定，即可形成税法的遵从行为。不论纳税人主观意愿如何，只要其实际涉税活动完全遵从税法的规定，纳税人的行为客观上符合法律，即可构成纳税主体的遵从行为。

三、纳税主体的税法遵从行为的类型及影响因素

（一）纳税主体的税法遵从行为的类型

依照纳税人遵从理论，纳税主体的税法遵从行为一般有如下类型：

1．防卫遵从。指由税法的威慑力量引起的遵从。

2．制度性遵从。指由于税法设计的严密，纳税人不得不遵从税法，即在制度上消除纳税人违反税法的机会。

3．自我服务遵从。指纳税人认为在合法纳税的同时，合理地进行税收筹划是最有利的选择，因此，他会遵从税法规定，但会通过决策，尽量使应纳税额最小。

4．习惯性遵从。指纳税人长期以来，已经养成了遵从税法的习惯。这是税收征管所要求达到的行为模式。

5．忠诚遵从。指纳税人认为自己有道德上的义务去支付其应纳税额。

6．社会性遵从。这种行为的纳税人遵从税法，是因为有直接或间接压力，或朋友、家庭和社会的期望，害怕自己的不遵从行为会被公开等。

7．代理性遵从。纳税人的纳税事宜由代理人来完成，这种遵从是代理性遵从。

8．懒惰性遵从。出于“懒惰”而没有不遵从法律规定。

（二）纳税主体的税法遵从行为的成本及其他影响因素

税收本身即是公民向国家无偿转移的财产，构成公民从事生产经营活动和生活的重要成本。为保证国家能够及时、全面地行使其税收债权，同时保障公民的财产权和自由权免受国家的过度侵害，税法设置了诸多的程序性限制。就纳税主体来说，正是这些程序性限制构成纳税主体的基本税收权利和义务。为满足税法的程序性要求，纳税主体必须付出相当多的奉行成本。这些奉行成本与税款共同构成了影响纳税主体税法遵从行为的重要因素。对税收遵从行为进行研究，就必须对这些影响遵从行为发生的成本给予必要的关注。

学界对税收遵从成本已有相当多的研究。税收遵从成本是指纳税人为遵从税法或税务机关要求而发生的费用支出。^[25]对于个人纳税人来说，税收遵从成本有时间成本、货币成本、心理成本。对于企业而言，税收遵从成本包括收取、缴纳和计算课于企业产品或利润及其雇员工资、薪金的税收所发生的费用。这些成本在形式上也包括货币成本、时间成本和心理成本等形式。^[26]时间成本如搜集、保存必要资料和收据、填写纳税申报表；货币成本包括对税务代理人所支付的报酬等。对影响纳税人遵从的因素，一般认为包括：（1）利益刺激：包括不遵从被发现的可能性、对不遵从行为的处罚情况、税率结构、所得水平、遵从成本。（2）社会压力：在纳税环境较好的情况下，对于有些人来说，如因偷漏税而被朋友和熟人不信任或鄙视，比对其进行法律惩罚还严重。此外，人的自责心理和人的类型对纳税主体的遵从行为亦有所影响。^[27]

因此，纳税主体的税收遵从行为与国家的税制结构、征纳双方的关系以及税收法治环境都有着莫大的关联。在国家进行税制改革的过程中，不仅应当关注税收负担在不同的纳税主体之间的平均分担，更应当注重税制结构所造成纳税主体隐性的奉行成本。在征管活动中，应当改变纳税主体附属的、被动的法律地位，强调纳税主体与征税机关的平等地位，注重对纳税主体个体利益的尊重，保障纳税主体权利的实现。

四、纳税主体的税收筹划行为

（一）纳税主体税收筹划行为的法律性质

对于税收筹划行为，目前尚难以从词典和教科书中找出很权威或者很全面的解释，但不少学者已给予相当多的论述，如荷兰国际文献局《国际税收辞汇》认为，“税收筹划是指纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”有学者认为：“税收筹划是纳税人在法律许可的范围内，通过经营、投资、理财等事项的事先安排和筹划，充分利用税法所提供的一切优惠，从而获得最大的税收利益。”^[28]一般认为，合税法性和筹划性被认为是税收筹划行为的基本特征。

1．税收筹划行为是纳税主体的税收遵从行为

税负从轻权被认为是纳税主体的基本权利之一，即纳税主体有依法承担最低的税负，可以依法享有减税、免税等税收优惠，可以进行旨在降低税负的行为。^[29]因此，税收筹划是纳税主体行使税负从轻权的行为，其目的在于通过经济生活的安排使纳税主体的税收负担最小化。纳税主体得自由安排其事务以尽可能减少税收支出，“在多数相当的法律形成中，可以选择在税捐上具有最有利于自己之税法上效果之法的行使”。^[30]

随着税收政策成为重要的宏观调控杠杆的背景下，国家通过对征税范围、税目、税率及税收优惠等税收要素的不同规定，通过对纳税主体的利益刺激和诱导来实现其宏观调控的目的。税法或税收政策的规定体现国家宏观调控的意图，为纳税主体提供了政策和法律的导向，以税负的减少或降低来引导纳税主体的投资决策和经济行为。企业依照税法的规定来安排其经济生活，能够实现其税后利润的最大化。纳税主体在其经济生活过程中，有权依照税法的规定选择税收负担较少、税收优惠较多的行业或活动，其行为符合税法的规定，符合税收立法的目的和意图，能够最大地实现税法的政策效应，因此，税收筹划行为是纳税主体依照税法的引导所实施的合法性行为。^[31]

2．税收筹划行为是纳税主体对经济生活所作的筹划与安排

纳税主体在市场经济生活中从事不同的生产经营活动，不同的活动所产生的经济效果不同，其承担的税收负担也有所差别。即使活动所产生的经济收益不同，其经营的方式不同，同样有可能导致不同的税收待遇。为此，纳税主体在从事经济活动时，可以依照税法的规定，对其经济生活事先作出安排，选择税负较轻或整体效益最大的经济活动，如利用税收优惠规定，适当调整收入和支出，选择申报方式等途径对应纳税额进行控制，即税负对于企业来说是可以控制的。根据税收法定主义，税收之债的构成要件由税法加以明确的规定，“仅于具体的经济生活事件及行为，可以被涵摄于法律的抽象构成要件前提之下时，国家的税收债权才可成立”。因此，在税收债务成立之前，纳税主体可以通过对经济生活的安排，改变具体的经济生活事实或行为，从而改变或推迟税收构成要件的成立，从而获得相应的税收利益。

因此，纳税主体的税收筹划行为是指纳税主体依照税法的规定，通过经济生活的事先筹划与安排，尽可能地减轻税收负担，以实现税收利益最大化的税法遵从行为。税收筹划行为与偷税行为法律性质的区别是明显的，与避税行为更有原则性的区别。税收筹划行为乃是在未实现任何法律所定的税收构成要件之前，通过避免实现税收构成要件而避免成立税收债务。避税行为是指利用私法自治契约自由原则对于私法上法形式之选择可能性，实现减免税利益的行为，其获得减免税的利益是与税法规范的目的和意旨相抵触的。

（二）税收筹划行为的要件分析

在市场经济生活中，市场主体具有行为的自由。从原则上说，纳税主体可以自由安排其事务，以尽可能减少税收支出，亦即在多数相当的经济活动当中，可以选择在税收上最有利于自己的税法效果的经济形式。

1．纳税主体的经济生活安排与其税收义务相联结

租税法所重视者，应为足以表征纳税能力之实质的经济事实。^[32]税收应保证其侵夺公民财产的合理性与公平性。因此，即需考量潜在纳税人的纳税能力，以实现量能课税，实现税负公平。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。静态的财产存续是难以表彰纳税能力的。只有在动态的财产变动中实现经济的流转始有可能基于由此发生的增值重新评价纳税人的纳税能力，也只有基于此种经济增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主体间的分布，达到国家重新分配的目的。同时，该经济生活安排所产生的经济事实经由税法的评价，具有可税性，与税收义务的发生相联结。税法基于其价值的考量，对不同的经济事实的评价不同，形成不同的税收联结点，从而构成不同的税收债务。

通常情况下，是基于私法来判断纳税主体经济生活安排的法律属性和经济事实的实际归属的。但这仅仅是由于借由私法中的法律形式来考察纳税人与某财产的关系以实现税法评价具有某种便宜性，亦有利于保持法律秩序的整体性。为实现税法调整的目的，税法也可以对某项具体的经济生活安排在税法中的意义及其与税收债务的关联关系作出明确的规定，从而凸显税法的特性与价值。

需要提及的是，由于筹划行为是通过利用私法行为的安排来实现税收义务的最小化，因此，纳税主体所进行的经济生活安排，所获得的私法评价应当是积极、肯定的。经济生活的安排亦限于私法上行为，同时也包括某些公法行为，不仅指法律行为，也包括准法律行为和事实行为，如住所设定等引起法律上效果的行为等等。如纳税主体的某一事实关系，不仅不符合税收构成要件的文义，亦不符合税收构成要件的意旨和目的时，则税收构成要件被避免，则同样可以成立税收筹划行为。^[33]

2．纳税主体合理利用税收构成要件的形成可能性

为达到税收负担最小化的目的，纳税主体应当合理利用税收构成要件的形成可能性作为税收筹划的手段。税法仅仅规定了抽象的税收构成要件，而具体的税收构成要件，应当由纳税主体通过完成一定的经济活动来满足。抽象的税收构成要件是确定的无法变更的，纳税主体则可以利用要件的形成可能性，通过改变经济活动，使其经济事实满足不同的税收构成要件，进而改变其应当承担的税收负担。合理地利用此种形成可能性的基本前提是选择与构成要件相应的经济形式。所谓合理理由构成要件的形成可能性，应当是该经济生活的安排在于实现经济上的目的或具有合理的经济上的理由，且该项安排有利于其经济收益的实现，或不会改变其经济收益取得的程度。该项经济生活的安排除能够满足税负较低的税收构成要件之外，与其所追求的经济上的状态具有一定的相当性。如某法律行为相对于其可自由形成的经济上事件或状态具有相当性时，则尽管其安排时单纯以税法上的动机为基础，仍应当肯定其具有合理性。^[34]如某项经济生活安排以减轻税负为目的，而在衡量的诸种目标之后，无法以经济上或税负以外的理由加以正当化时，则为构成要件形成可能性的滥用。

那么，纳税主体的此种经济生活的安排是否包含了对民法规定的利用，还是仅仅限于利用税法的形成可能性，则不无疑问。在市场经济条件下，纳税主体有权自由决定经济上如何进行活动。因此，对于税收筹划行为是否利用私法的形成可能性，并非税法评判的范围。加之，私法乃当事人自治的区域，纳税主体适用民法的规定安排其经济活动，并不构成所谓的法律规范的利用。其次，纳税主体对税法形成可能性的合理利用，是限于税法的非强行性规范，还是包括强行性规范，同样值得考证。非强行性的规范本身即是授予纳税主体一定的选择权，纳税主体可以基于非强行性规范作出一定的安排，此种安排本身是一种规范的遵从行为，并没有涉及改变税法形成的问题。从税法的构成来说，更多的是强行性的法律规范，是纳税主体应当履行的义务。只有在强行性的法律规范面前，纳税主体才可以通过利用税法的形成可能性来完成避免义务的承担。因此，对于税收筹划行为而言，更重要的是改变强行性法律规范的形成可能性。

3．纳税主体的经济生活安排实现税收利益最小化

只有在经济生活安排能够产生“筹划效果”，能够实际降低纳税主体的税收负担时，该安排才能够成为税收筹划行为。税收筹划行为的前提在于必须经由筹划行为在结果上获得税法上的利益，即经由适当的经济生活安排，比原先的经济活动，产生更少的税收负担。如果某经济生活安排并无改变其原先的税收负担状况，则该行为不过在其结果发生时被涵摄于税收构成要件之中，该行为本身并不会因此而受到税法的评价。只有在经济生活安排改变原先适用的税收构成要件，则税法为对改变后的要件的满足状况加以评价，才须对行为的正当性给予考量和评价。因此，税负降低的后果，是成立筹划行为的重要条件。当然，该“筹划效果”并不单纯限于税收负担的降低。基于税收债务关系而发生其他请求权，如获得相应的出口退税请求权，或有效减少其应当承担的其他协力义务，都可以有效地增加纳税主体的税收收益或降低其奉行成本，都属于“筹划效果”的范围之内。

4．税收筹划行为是否必须具备筹划的意图

税收筹划行为的成立是否必须以筹划意图作为主观的构成要件，学界存在一定的争议。这里所指的筹划意图是指通过合理利用税法的规定而减少税负的意图，这种意图可以被界定为“适当的意图”。就纳税主体的市场活动来说，同一相同的经济效果可以通过不同的经济生活的安排来实现。尽管纳税主体并无降低税负的目的，但在改变其原先的经济生活安排的同时，可能因此改变税收构成要件而产生税负降低的后果，那么，此种行为是否能够成为税收筹划行为则不无疑问。税收构成要件的满足是客观的评价，税法的适用亦是客观的事实经过。因此，无需与任何主观的从属性相结合。税法评价某经济活动是否具有税法意义，着重在于考量其经济后果是否可涵摄于税收构成要件之中。只要纳税主体的经济生活的安排客观上产生不同于原先的效果，且该效果经由税法的评价能够产生税收负担减轻的后果，则该行为可以成为税收筹划行为。因此，税收筹划行为应当是价值中立的行为，不以纳税主体具有正当性的筹划意图为前提，税收义务的发生并无须考量纳税主体是否有改变税收构成要件的意图。