纳税主体的资格

第二节　纳税主体的资格

纳税主体的资格是一般法律主体参加税收法律关系、承担纳税义务所必须具备的基本条件，一般包括纳税主体的权利能力和行为能力两个方面，从更深层次来讲，还包括纳税主体的法律地位问题。关于纳税主体的法律地位，我们在第三节中详细论述。

一、税收权利能力

（一）税收权利能力的含义

税收权利能力，是指法律主体作为税法上税收权利与义务主体的资格。凡能够参加到税收法律关系，并在其中直接承担税收义务以及享有相关权利的主体均具备税收权利能力。

权利能力制度是适合于各个法律领域立法目的的技术性制度，税法上的权利能力制度一方面是借鉴私法上的权利能力制度并建立在私法权利能力制度的基础之上的，因此，与私法上的权利能力制度具有诸多相通之处；另一方面，税法上的权利能力制度又必须是为税法这一特殊的法律领域服务的技术性制度，必然具有其与私法权利能力制度所不同之处。一般来讲，在税法上，应当以具有经济上的负担能力（例如所得税）或在技术上可把握的经济上的负担能力的对象（例如营业税）作为税收权利能力的享有者。^[21]

（二）税收权利能力的分类

权利能力可分为完全权利能力和限制权利能力。完全权利能力，是指其权利能力不受限制，在税法的各个领域均具备纳税主体的资格。限制权利能力，是指其仅在税法的部分领域享有税收权利能力，在税法的其他领域则对其税收权利能力予以限制。享有完全权利能力的主体为完全权利能力人，享有限制权利能力的主体为限制权利能力人。

一般来讲，在私法上享有完全权利能力的主体，在税法上也享有完全权利能力，如自然人和法人；在私法上不享有权利能力或享有部分权利能力的主体，在税法上出于把握经济上负担能力之技术上需要，则有可能赋予其完全权利能力或部分权利能力，如非法人团体、个人独资企业、合伙企业。

税法上的权利能力也是可以变化的，可以由无权利能力变为有权利能力，也可以由有权利能力变为无权利能力。如我国个人独资企业和合伙企业就从企业所得税法上的权利义务主体变为非权利义务主体，从而其在企业所得税法上的权利能力也经历了从有到无的变化。^[22]

权利能力还可分为抽象权利能力和具体权利能力。抽象权利能力，是指能够参与抽象税收法律关系并在其中享有权利和承担义务的资格。具体权利能力，是指能够参与具体税收法律关系并在其中享有权利和承担义务的资格。享有完全税收权利能力的主体一般仅仅是在抽象的意义上享有这种权利能力，但在具体的税收法律关系中，则不一定具有权利能力。如自然人享有完全税收权利能力，但其并不能参与企业所得税法律关系并在其中享有权利和承担义务。即在这些具体的税收法律关系中，自然人并不享有权利能力。即使是都具备参与增值税法律关系的权利能力的企业，也有一般纳税人和小规模纳税人之分，小规模纳税人也不能享受一般纳税人所享有的权利，即不具有一般纳税人权利能力。

（三）税收权利能力的取得

税收权利能力的取得一般依据私法规范的规定而取得，如自然人自出生时

取得民事权利能力，也相应取得税收权利能力。法人自登记成立之日起取得民事权利能力，也相应取得税收权利能力。^[23]这里需要探讨的是办理税务登记是否是取得税收权利能力的要件。《税收征管法》第15条规定，从事生产、经营的纳税人自领取营业执照之日起30日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日起30日内审核并发给税务登记证件。根据此条规定纳税人取得营业执照即享有民事权利能力与进行税务登记取得相应证件之间有一段很长的时间间隔，最长可以达到60日，在这么长的时间内，如果不承认纳税人具备权利义务主体的资格，那么就不能对纳税人在这段时间的所得和其他经营活动进行征税，这显然不符合税法的立法目的，也会导致鼓励纳税人尽量拖延进行税务登记的不利后果。从《税收征管法》部分条款的规定中，也可以推导出税务登记并非是取得税收权利能力的必要条件，如该法第37条规定，对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。

对于那些在私法上不具备权利能力或仅具备部分权利能力的主体，其税收权利能力的取得则要根据税法的具体规定而定。由于税法是根据负担能力来分配纳税义务的，因此，一般来讲，只要具备税收负担能力的主体，无论其在私法上的地位如何，都可以取得税收权利能力。

（四）税收权利能力的丧失

税收权利能力的丧失，一般也是根据私法规范的规定而丧失，如自然人死亡时，其民事权利能力丧失，其税收权利能力也相应丧失。法人解散或被撤销、宣告破产时权利能力丧失或部分丧失，其税收权利能力也相应丧失或部分丧失。在特殊情况下，税法的特别规定也可以使在私法上具有权利能力的主体丧失或暂时丧失其税收权利能力。如纳税人违反税法规定，被取消一般纳税人资格后，就不再享有一般纳税人所享有的税收权利能力。

二、税收行为能力

税收行为能力，是指纳税权利能力主体能以自己的行为享有税收权利和履行税收义务的能力。税收权利能力是税收行为能力的前提，税收行为能力是税收权利能力的具体实现。

税收行为能力来源于民法上民事行为能力的概念，而且税法又是建立在民法等私法所创建的社会经济秩序的基础之上，因此，可以将民法上关于行为能力的规定，作为一般法律思想而加以援用，或把它们视为性质类似而加以类推适用。^[24]据此，在民法上具有完全民事行为能力的主体，也具有完全税收行为能力，限制行为能力人依民法或其他法律的规定在其具备行为能力的领域，也具备税收行为能力。这是关于税收行为能力的一般法理，在税法有特别规定时，从其规定。

税法上的行为一般均为公法行为，或具有公法上效力的私法行为，因此，从事税法上行为的人一般均需具备完全税收行为能力，即应当是完全行为能力人。限制行为能力人和无行为能力人所为的行为应归于无效，当然，对于此种无效行为，可由法定代理人事后的同意或由行为人取得行为能力后的同意加以补正。^[25]

欠缺税收行为能力人，可由其法定代理人代为税法上的行为，如纳税申报、缴纳税款等。民法上关于法定代理的规定，可类推适用于税法上的法定代理。

我国已初步建立起了税务代理制度，不具备税收行为能力的人可以通过税务代理人办理相关税收事项，我国相关法律对于从事税务代理业务的从业人员的资格认定等均作了详细的规定，从事税务代理业务的人必须具备法定的从业资格，不具备法定从业资格的人不具有税务代理的行为能力，不能从事税务代理业务。

三、税收责任能力

税收责任能力是指税法主体能够对自己的违法行为承担税法责任的能力与资格。税收权利能力和税收行为能力是税收责任能力的基础，税收责任能力是税收权利能力和税收行为能力的重要体现。

税收责任能力与税收行为能力和税收权利能力的关系比较复杂。一般来讲，税收责任能力与税收行为能力是紧密联系在一起的，具备税收行为能力的主体也相应具备税收责任能力，也就是说，能够以自己的行为行使权利和履行义务的主体也有能力与资格承担自己行为所产生的法律责任。但是，反过来讲，具备税收责任能力的人不一定具备税收行为能力，也就是说，不具备税收行为能力的税法主体通过代理人进行税收法律行为时，如果代理人的行为违法，而且被代理人应当对此承担责任，那么，被代理人就应该承担相应的税法责任，此时的被代理人就具备税收责任能力。税收权利能力是税收责任能力的前提，具备税收权利能力和税收行为能力的人具备税收责任能力，具备税收权利能力但不具备税收行为能力的税法主体一般也具备一定的税收责任能力，特别是在以缴纳金钱的方式来承担的责任方面。