纳税主体权利义务的意义

第一节　纳税主体权利义务的意义

一、纳税主体权利义务的含义

（一）纳税主体的权利

一般而言，在经济比较发达、民主政治程度比较高的国家，不论从法律的层级上还是从保护权利的完善程度上来讲，对纳税主体权利的保护都已达到了一个相当发达的水平。正如一位在美国生活过的人所记叙的，衣食住行，只要花钱消费就得上税，吃一碗面，买一瓶水，甚至进“一元店”采购，电脑一算账，总数后面总有个“Tax”的标识。合理的税收制度是一个国家的立国之本，美国人为什么可以随便对国家领导人品头论足，甚至破口大骂，因为他们是纳税主体。^[1]法学研究中，主体既是权利的享有者，又是义务的承担者，从权利义务角度研究主体是我们研究所遵循的主要路径。具体到税法领域，对纳税主体权利、义务的研究显得着实重要。何谓纳税主体的权利，纳税主体的权利范围是什么，如何完善纳税主体的权利，这已成为权利时代税法研究中的热点问题之一，它对于提升税法学研究的水平、拓宽税法学研究的视角都有重大的意义。

纳税主体权利是指纳税主体在依法履行纳税义务时，法律对其依法可以做出或不做出一定行为，以及要求他人做出或不做出一定行为的许可与保障，包括纳税主体的合法权益受到侵犯时应当获得救济与补偿。^[2]纳税主体权利是同纳税主体义务相对应的概念，是在具备了纳税主体资格之后依法当然享有的自由或利益，是法定的权利甚至是宪法性权利。

鉴于纳税主体本身所处的特定法律关系，该主体具有不同于其他法律关系中主体所具有的特点，而这也正是研究纳税主体权利的着眼点。纳税主体权利的特点包括以下几个方面：

1．纳税主体权利的基础是财产权

这是因为纳税人所享有的权利是基于财产权的让渡，税收使得私有财产发生移转，纳税主体的私有财产权受到了合法性的侵害，但是这种让渡权利是基于一定法律规定的，有其合法性。正如马克思所说的：“从一个处于私人地位的生产者身上扣除的一切，又会直接或间接的用来为处于社会成员地位的这个生产者谋福利，”^[3]而纳税主体所享受的公共物品或服务就是其所获得的福利。

2．纳税主体权利多样化

传统法学认为权利只能是法律意义上的权利，离开法律形式的权利是不存在的。强调权利与法律的不可分割性，仅仅承认法律意义上的权利（即法定权利）而忽视或不承认应有权利。我们认为，权利本身也是一个多层次、多环节的复杂体系，它的产生与实现，是要经历若干具体过程。纳税主体所享有的权利就是从应有权利———法律权利———现实权利的过程。^[4]纳税主体的权利也遵循这样一个过程，纳税主体所享有的一切权利，是基于财产权的让渡，财产权是纳税主体所享有应有权利之一。纳税主体权利包括宪法上的基本权利、税法上的具体权利等等，这表明纳税主体的权利是一个综合性、多层次的具有丰富内涵的权利集合。

3．纳税主体享有的权利是基于一定身份取得的

纳税主体权利是源于财产权的让渡，而征税是针对特定的自然人或者法人，是享有纳税主体资格的人，那些不符合纳税义务要件的人是不能享有纳税主体资格的，不论纳税的人是本国人还是外国人都享有纳税主体的权利。只要纳税主体应承担纳税义务就应当享有纳税主体的各项权利。

（二）纳税主体的义务

不论是古希腊、古罗马还是古代的中国，义务观念都根深蒂固，而关于税

收本质的认识从其产生的最初就深深地打上了“义务观”的烙印。虽然1215年英国《大宪章》确立了征税同意权，但是一直以来，税法的发展始终伴随着纳税主体为减轻义务、享有权利而进行的斗争，几次世界性的税制改革也反映了这样的趋势。

法律义务真正成为独立概念并对其进行系统的分析始于近代，而将义务理解为“应当”而非“制裁”则成为趋势。有学者指出：“义务并不描述行为，而只是规范行为，因而义务只表达了人们应遵守的行为模式观念。”^[5]纳税主体义务是税法所规范的义务，是国家对纳税主体做出或不做出一定行为的约束，是纳税主体依法履行税法上规定的其应当履行的为保障征税机关权利实现的非获益行为。

当然，纳税主体义务的履行也因纳税主体所处法律关系的不同，使该主体的义务呈现如下的特点：

（1）给付财产是其他义务履行的根本来源

纳税主体的核心义务是依法纳税的义务，而纳税义务就是国家通过征税的方式进行财富分配。税法中所涉及的纳税主体的义务，无不是在依法纳税基础之上而应承担的义务。如税务登记义务、设置账簿义务、凭证发票的保管义务等都是为了在纳税义务的最终履行，而纳税申报的义务则更体现了纳税主体纳税的主动性。这就使得纳税主体的义务从根本上同财产有着密切的联系。

（2）纳税主体义务多为程序性义务

纳税主体的义务体系是由处于不同层面的义务构成的，宪法上的依法纳税义务是极为抽象的义务，是原则性、概括性的规定。如果将纳税主体义务体系视为一个金字塔，依法纳税义务就是塔尖，税法上的其他义务是由该义务发散出来的，它是纳税主体义务体系的一个基石。然而纳税主体税法上的义务，更多的是程序性的义务，主要体现在税收征管过程中纳税主体的程序性义务，诸如：登记义务、纳税申报义务、告知义务等等。

（3）纳税主体核心义务履行方式的单一性

纳税主体的核心义务———依法纳税的义务，就是财产的给付，纳税主体履行纳税义务表现为单一性，虽然历史上纳税有实物和货币的形式，而这些都是表现财产的不同形式。

（三）纳税主体权利义务的关系

“法是以权利和义务为机制调整人们行为和社会关系的，权利和义务贯穿于法律现象逻辑联系的各个环节、法的一切部门和法律运行的全部过程”，^[6]权利和义务在法学研究中是一对基础性范畴。我们要明确一点，法律权利与法律义务之间，权利是着眼点、落脚点，义务只是为了更好地保障权利的实现而进行的必要手段，权利的最终实现才是法律的根本目的。具体到税法的研究，纳税主体的权利、义务的关系也应当符合权利义务关系的一般性描述。

纵观世界各国税法的发展史，“纳税义务人”的称谓一直被沿用下来，这从一个侧面反映出强调单向纳税义务的事实。长期以来，我们一直强调义务的单向性，国家有权无偿取得国民的财产，国民只是单方面的承担纳税义务，纳税主体对权利不曾享有也未敢奢求，权利和义务的严重失衡使得每当提起税收就使人联想到“苛政猛于虎”的情形，因此，抵触的情绪不可避免。纳税主体在征纳关系中面对拥有行政权力的征税机关本身就是处于弱势地位，错误的“义务观”更是成为人们认识权利义务关系的天然障碍。“税收债务关系说”的出现扭转了这样的局面，它给纳税主体的权利义务以正确的定位。在“税收债务关系说”之下，没有无权利的义务，也没有无义务的权利。纳税主体“纳税义务人”的帽子被摘掉，纳税主体不仅是“纳税义务人”，同样是“纳税权利人”。税法将征纳双方的权利义务限定在法定的范围之内。在法定的权利界限内是权利，超出该界限则变成了义务。税法由过去单纯维护国家利益之法，发展为纳税主体权利保护之法。

纳税主体为了更好地享有权利，一方面需要征税机关的有利配合，即征税机关正确履行义务，以实现纳税主体的权利；另一方面，由于权利和义务是相关的，纳税主体权利的最终享有促使纳税主体履行其义务，义务的履行也保障了权利的实际享有，两者相辅相成。所以，在要求纳税主体履行相应义务时，更应该提倡其所享有的权利，权利的享有才能保障义务的自觉履行，由一种被动的征税变为主动的纳税。所以，纳税主体权利的享有才是落脚点，义务的履行是为了更好地享有权利。

二、纳税主体权利的本原———私有财产权的确立

越来越多的学者认同税收法律关系是“公法之债”，从宪法和税法两个层次上分析纳税主体的权利，我们认为这样的认识是具有开创性的，立足于宪政的背景之下，在民主、法治、权利彰显的时代对税收进行了全新的诠释。税收是国民为享受国家向其提供的公共产品或者服务时而支付的对价。因而，国家与纳税主体之间是一种契约关系，税收的本质脱胎于之前的国家强制力保证下无偿征收的财产的认识。不少学者从政治学、社会学、经济学多角度阐述纳税主体享有权利的合法性，进一步加强了对为权利来源合法性的论证。不论是公共选择理论，还是社会契约说对我们研究纳税主体权利的相关问题都是大有裨益的。然而，我们以为论证纳税主体权利的合法性从现有权利的保护，从一种更为直接角度阐述，寻求一种更为本原性的来源则更具有现实意义。所以，我们从对私有财产权保护的角度来论述纳税主体权利。我们以为纳税主体所享有的权利更本原的来自于私有财产的让渡，即财产权的丧失或者可以理解为一种托管。纳税主体丧失了自己特定的财产，现有的纳税主体权利体系即使不断做出调整和修正也无法突破税法是一种侵犯纳税主体财产权利的侵权法的本质。^[7]

私有财产权是神圣的，而私有财产权是私人对财产拥有的全部权利，私有财产是建立一个自由主义社会秩序的基础。财产是人们用来维持生存的最基本的要素，每一个人都具有不受他人随意侵害的所有权。私有财产可以“禁止对各种手段的运用横加干涉，它使我们每一个人都能够知道我们在追求我们的目标时可以自由地使用哪些资源。这样一来，在一个社会目标不能达成广泛的社会里，法律就同时为众多的目标服务，从而保证了和平与自由。”^[8]关于财产权的论述自古就有，尤其是体现在西方众多的学说之中，自然法学家们创造了自然状态、自然权利、社会契约、自然理性和自然法等等语汇，而作为财产自然权利理论的经典代表洛克认为，在自然状态下，每一个人都享有普遍的天赋权利，包括生命权、自由权和财产权。而这些权利是与生俱来的，是不为任何人所侵害的，即使人们进入到政治社会，这些权利仍然是为人们所保有的，正如他在《政府论》中所论述的“自然状态有一种为人人所应遵守的自然法对它起着支配作用；人们既然都是平等和独立的，任何人就不得侵害他人的生命、健康、自由和财产。”^[9]在这四种权利中，洛克尤其强调财产权，认为财产权是“自然权利”的核心内容。霍布斯在其积极倡导的人权思想中也着重对人的财产权进行了论述，而且对主权者和人民财产权关系问题进行了探讨。在霍布斯看来，一方面主权者作为国家公共利益的代表时，对人民财产具有最高所有权。他说：“臣民的土地私有权是排斥所有其他臣民使用他的土地的一种权利，但却不能排斥主权者，不论是议会还是君主都一样”。^[10]如果排斥主权者对财产的权力，那么主权者就不能执行攘外安内的职能，国家也就无法存在了。因此，在国家需要的时候，臣民个人势必要将个人的财产让渡于国家，以保证国家公共职能的发挥。另一方面，主权者如果为了个人的私利而侵害了人民的财产，臣民就有权利到法院进行诉讼，以达到对财产权的保护。

如今，对于财产权的保护已在各国的宪法中得到了很好的印证，美国宪法修正案第5条规定：没有合理补偿，私有财产免受政府征收。日本宪法第29条规定：（1）财产权不受侵犯；（2）财产权适应公共福利的需要由法律规定；（3）私有财产在正当补偿之下可以用于公共目的。对于财产权的保护已经由自然法法学家所倡导的应然权利，发展为体现于由各国宪法予以保护的法律权利。我国在2004年的修宪活动中也增加了这方面的规定，即“公民的合法的私有财产不受侵犯”，“国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权”，“国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给予补偿”，加之宪法第56条的规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，这进一步昭示了保护纳税主体权利的法律依据。

人类社会生存发展的需要是多样化的，但是我们终究可以归结为两种：一类是私人产品，如住房、衣物、食品等，它的特点是消费上的独占性和排他性。而另一类是公共物品，其特点是效用的不可分割性、消费的非排他性和受益的不可阻止性。公共物品的效用是应该为社会所有成员所享有，某人的使用并不排斥其他人的享用，也不会减少其享用的数量和质量，且不论某人是否支付费用都可以从中受益。这种种特点就决定了为满足公共需求的公共物品不能通过市场来提供，而只能由政府来完成这一职能。政府提供公共物品的成本费用可以通过多种方式来加以补偿，诸如收费、举债、货币发行、公共产品收入、征税等等，而这其中又以税收为重中之重。正如洛克所认为的：“政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。”^[11]孟德斯鸠也认为：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐而享用这些财产。”^[12]私人向国家让渡财产权是为了实现私人交换所无法实现的公共利益，是为了更好地享受公共产品。税收可以认为是政府和纳税主体之间的一种利益交换，我们可以通过“税收价格论”来加以理解，即税收是人们享受国家（政府）提供的公共产品而支付的价格费用，^[13]是就政府所提供的公共产品以及劳务而支付的对价，这种对价是相对的，是存在一种内在可比性，但并不一定是完全相当的。

因此，一方面基于财产权的神圣不可侵犯，国家负有对其予以保护的责任，另一方面国家为了获得公共产品，满足公众自身无法提供的公共需求，必须借助于税收来补偿公共产品的成本费用。然而税收是公权力对私权利的一种侵犯，向纳税主体征税就要求纳税主体要将私有财产权转让于国家（政府）之手，纳税主体所让渡的财产权势必要受到保护，此时就转化为对于纳税主体权利的保护，可见纳税主体权利的保护是基于对纳税主体财产权保护的延伸，是源于私有财产神圣不可侵犯，是国家对私有财产权保护的最有力体现，这才是纳税主体权利的真正来源。

三、深入研究纳税主体权利义务的现实意义

（一）纳税主体权利的彰显是宪政下人权保护的必然要求

近代资产阶级革命以及基于两次世界大战对人权践踏的沉痛教训，使得民主、法治和人权成为现代社会普遍认同和实践的政治准则和理念。大多数国家在民主的基础上制定了宪法，确立了宪政体制。西方传统宪政思想的主要理念在于设计一些政治制度来限制政治权力的行使，宪政作为与中国的传统文化相异的新思想，是在鸦片战争之后才逐渐为人们所知晓的。现代意义的人权、民主与法治传至中国不过百余年。宪政是国家依据一部充分体现现代文明的宪法进行治理，以实现一系列民主原则与制度为主要内容，以力行法治为基本保证，以充分实现最广泛的人权为目的的一种政治制度。^[14]然而，人权是根据当时社会的经济结构和文化水平承认和保障其社会成员获得正常生存和发展所必需的社会条件和社会活动能力。人权最早是在格劳秀斯的《战争与和平法》一书中提出的，时至今日，人权的内涵和外延已经有了极大的丰富，而且已经成为国际社会的共同话语，也成为了人类行为的共同尺度。各国不仅在宪法中确认公民的权利和自由，而且还普遍接受了世界人权公约的制约和监督，致力于改善国内人权状况，努力提高人民的福利水平。这使得纳税主体权利的实际状况得到了很大的改观，他们能够通过代议制的民主程序对税收的征收和适用行使同意权和监督权，能够依据税收法定原则、量能负担原则承担公平、合理的税负。^[15]可见，纳税主体的权利体现出新型的人权。在宪政背景之下，要实现最广泛的人权，纳税主体权利是不可或缺的。

然而，宪政一直为我们所忽视，结合秩序的一般语义和宪法实施的本质来看，宪政秩序是以宪法的形式建构政治体制，宪法在现实政治生活中能够发挥其控制公共权力、保护公民权利的功能，政府权力在宪法范围内有序运行的状态。^[16]但是，宪法并不是从来就有的，可以说，宪法是在近代风起云涌的人权斗争中产生的，是在取得人权斗争的巨大胜利后，为有效地保障人权而产生的，西方主要资本主义国家的宪法是一张人权宣言书。一个国家对待人权的态度，已经成为了衡量该国文明与否、正义与否的终极尺度。^[17]而今，纳税主体权利已经成为新型人权的具体表现，而且伴随着税收在各国国民生产总值中所占的比重日益增大的现实，“税收国家”、“租税国家”的提法已为人们所赞同，纳税主体权利这一新型的人权也逐渐被重视，因此，纳税主体权利的彰显是宪政秩序下人权保护的必然要求。

（二）正确认识、准确定位纳税主体权利义务是提高纳税遵从的有效途径

一个国家如果没有宪法，才需要从理论上为纳税主体的资格寻找依据。在这些国家中，纳税主体首先是一个义务主体，它无法与权力进行交流和制约，只能以卑微的心态祈求恩赐和宽容。国家是高高在上的支配性力量，而纳税主体不过是供其压榨和控制的对象而已，^[18]这是对征纳关系认识之初的真实写照。随着税收在财政收入中所占比重的日渐提升，许多发达国家都自称为“税收国家”。同时在宪法、法律法规中对纳税主体的权利进行了明确的规定，但是对纳税主体权利、义务关系的认识并没有随着时代的发展而有一个质的飞跃。脱离纳税主体权利片面强调纳税主体的义务，势必会使得纳税主体持有一种只有付出没有回报、只讲奉献不求报酬的想法，在市场意识、权利意识日益普及的时代，这会使纳税主体产生强烈的纳税逆反心理。“税制要想有效运行，必须有纳税主体的高度合作。如果纳税主体认为制度是公平的，且他们的基本权利得到了明确规定和有效尊重，合作才有可能实现”。^[19]这才是征税机关当前要处理好的关键环节。

纳税主体对征税机关征税行为的配合直接影响到征收行为的效率。到目前为止，经历的三次世界性税制改革，尤以20世纪80年代中后期税制改革对各国纳税主体权利保护的影响最为显著，它改变了征税机关对纳税主体的态度。诸如美国实行的计算机征管与自我评估制度，“使所有研究人员惊奇的是，如果税务机关真想要实现减少避税、提高纳税主体自愿遵从的目标，就应该摒弃传统的高压强制策略（strong－arm tactics）。研究显示：纳税主体更乐于接受和回应税务机关积极的、提供帮助型的行政方式。”^[20]这使得税务机关的传统观念发生彻底转换，因为他们已经意识到，他们完全有可能通过改善自身公共形象的方式，更容易地实现税收增长与避税减少的双赢目标。^[21]正是在这一新的动力和激励因素下，各国税务机关展开了新型的“服务行政”，开始以服务的新形象和新理念，致力于改善与纳税主体的关系，以赢得长久以来征纳双方不曾融洽的信任与合作。征税机关的种种努力使纳税主体权利得到根本的改善，纳税主体配合的观念发挥着积极的作用，提高了纳税主体同征税机关之间的互动关系，纳税遵从的提高有效的保证了税收征收的高效率。

（三）推进税法理论研究，拓展税法学研究视角

纳税主体从产生之初就带有天生的弱质性，征纳双方势力的严重失衡，加之外部环境对纳税主体实现权利的影响，纳税主体基本权利的保护成为遥不可及的事情。虽然在20世纪80年代之前，纳税主体权利最多作为一个与纳税义务相对照的法学概念在学者的论著中有所提及或加以研究，但是伴随着三次世界性税制改革的发生，这一现状大为改观。现今世界各国税法的研究进入到了一个历史性的时期，对纳税主体权利的保护开创了税法学研究的新纪元，尤其是在第三次世界税制改革之后，纳税主体权利成为各国普遍关注和加强保护的对象，各种集中规定和宣告纳税主体权利的宣言、宪章等文件纷纷出台，税务机关转变态度和行政观念，以为纳税主体服务的新形象、新理念致力于发展与纳税主体的良好合作关系，法院也开始将宪法和法律原则引进涉税案件，通过司法解释和判例为纳税主体权利提供更为实际的保护。这一切都说明纳税主体权利真正步入了一个全面发展的新阶段。^[22]正如日本的北野弘久教授所提出的：税法应当是独立于财政学、会计学和行政法学之外的独立的部门，它的任务并不为维护征税者的权利，相反，税法应当成为真正的纳税主体权利之法。^[23]北野弘久教授关于纳税主体基本权利理论的引入也为税法学的研究开创一个新的视角。台湾学者对于纳税人权利保护的研究也是致力于宪政之下，从宪法的角度研究纳税主体权利的范式也进一步推动了税法学的理论研究。

我国也有不少学者提出要全面认识我国宪法第56条的规定，依法纳税不单单是公民纯粹的义务。应该从税的纳付与使用的统一，即从纳税主体的权利与义务相统一的角度去理解。作为法律上权利义务主体的纳税者，其纳付行为应以自己享有宪法规定的各项权利为前提；作为法律权利义务的另一方主体，“取之于民”应以承担“用之于民”的义务为前提。税法应当成为“纳税主体权利保障之法”而非“征税之法”，税法在本质上应当表现为在税收的征收和使用的立法阶段、执法阶段和司法阶段保障纳税者权益的“权利之法”。^[24]这一理念的引入，在横向上拓展了税法学研究的视角，要求今后的研究不再是限于“纳税光荣”这一简单的认识层次上，要更多着眼于权利体系的构建、权利救济的多样化、权利的最终实现等纵向研究方面，成为推动中国税法学发展的突破口。

（四）通过权利对权力的制衡，达到一种势力平衡状态

对于税收法律关系性质的认识真实的体现了税收征纳关系中双方的地位和实力对比，税收法律关系由权力关系说发展到债务关系说，反映出了纳税主体和征税主体双方由最初的实力悬殊到趋于一种平等地位、平衡状态，但是我们不得不承认一种现实，征税主体基于特有的行政权力而对纳税主体所拥有的实物或货币进行“掠夺”，而纳税主体为享有政府所提供的公共产品不得不让渡一定的财产。在这一特定的法律关系中，拥有强大行政权力的征税机关和弱势的纳税主体在实体权利方面存在天然的不平等，而不平等的失衡状态就是一种必然格局。

行政权力天然就有一种膨胀的趋势，这就很容易滋生腐败，使“寻租”行为普遍化，造成权力滥用的恶果，势必损害纳税主体的合法权益。没有监督的行政权力、没有制约的行政权力必然走上权力的腐败，放纵政府的私议行为，则会使税法成为“有势力而大胆妄为的投机家手中的专利事业和社会上比较勤奋，而消息不灵通的那一部分人的圈套。”^[25]因而，通过权利制约权力，提高行政机关行为的透明度，有利于扼制行政权力对公民财产的不法侵犯，营造一种对侵犯财产权行为的有效抗衡机制。这种监督应当贯穿于整个税法研究过程中，不仅仅是要对税收征收过程予以监督，更要对税款的使用加以监督，以保证税款的有效使用，提高用税效率。